应收账款经典舞弊手段及其审计策略

杨 峰 文士浩

一、应收账款的概念及其成因

(一)应收账款概念

根据企业会计准则的有关规定，应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。通常情况下，是指企业销售商品或提供劳务后而尚未收回的款项(1)中国注册会计师协会：《会计》，北京:中国财政经济出版社，2021年。。应收账款从定义上可以划分为狭义的应收账款和广义的应收账款，狭义的应收账款只包括赊销货物而未收回的款项，广义的应收账款还包括预付款和其他应收账款等债权，本文中所研究的应收账款是狭义的应收账款。

(二)应收账款成因

1.外部原因。赊销商品产生应收账款是其产生的根本原因。供应商的应收账款对于购买商来说是一种无息负债，占用销方资金益处有三：其一，企业资金紧张时，赊销交易能够缓解企业资金压力；其二，购方可以将占用资金用于其他重要投资项目，相比于使用权益资金和有息债务，企业可以用更低的资本成本参与竞争；其三，购方可以将占用资金投资有价证券或者提前偿还有息负债，以获取投资收益或节约利息。综上，赊销政策更有利于购买商，不愿意提供赊销的企业竞争压力更大，久而久之，使用赊销政策就成了商业竞争的一种重要手段。

2.内部原因。销售行为产生应收账款，但滥用赊销进行销售并不一定导致应收账款居高不下，如果有合理的收款政策和手段，保证应收账款的收回，也可以保持健康的应收账款规模。有效的收款措施既需要井井有条的制度，也需要收款人员具备一定能力。从制度层面看，存在责任不明确、赏罚不分明等问题，导致收款人员收回应收账款没有动力和压力，无法做到勤勉尽责；从人才角度看，应收账款收款人员素质良莠不齐，收款时方法单一、说法枯燥，难以对欠款企业说以利弊，当欠款企业不明利弊又见到收款人员“好欺负”时，就更容易产生不还款的心理和行为。

二、应收账款舞弊产生的原因

(一)应收账款舞弊的客观因素

应收账款之所以成为会计舞弊的主要手段之一，主要原因在于其自身特点容易导致舞弊，内部控制设计和运行不到位使舞弊者有了可乘之机，复杂的行业和业务性质使应收账款舞弊难以识别。

1.应收账款本身特点。在财务造假的案例中，造假项目涉及最多的就是收入造假，而应收账款作为收入的体现形式，也是财务造假最常用的工具之一。企业之所以选择利用应收账款进行舞弊，主要还是其自身的特性造成的。第一，应收账款初始计量时的增加和减少不会产生现金流，企业在舞弊初始阶段不必刻意伪装现金流，可以等到企业有资金伪装现金流时再处理，整个过程易于操控；第二，应收账款舞弊金额通常较大，对评价企业盈利能力、周转能力和成长能力都有很大影响，同时影响财务报表项目数量多、金额大，更容易满足财务报表中的业务要求；第三，应收账款管理中信用政策的设计、坏账计提的比例需要管理人员进行分析，主观性较强，容易用来舞弊且审计难度较大。

2.应收账款内部控制存在缺陷。应收账款内部控制的有效性需要从设计和运行来分析。在设计上，与应收账款直接相关的内部控制有赊销审批、销售收款、授权审批、应收账款凭证和记录、定期核对和内部核查，整个控制系统需要预防性控制和检查性控制并重，环节环环相扣，人员权责分明。在实际工作中，企业出于节约成本的需要，对应收账款内部控制的设计并非严谨合理，使舞弊者有机可乘。在执行上，监督、测试、反馈和整改至关重要，盲信内部设计的合理性而忽略执行问题是企业内部控制失效的直接原因(2)赖伶：《谈企业应收账款的内部风险控制》，《商场现代化》2020年第20期。。

3.行业和业务性质复杂。行业性质和业务性质的复杂程度和舞弊行为成正比例关系。当涉及重大估计的业务、不合理的关联方交易、被控制的供应商或购买商、重大跨境交易、异常复杂的交易，由于其性质特殊、交易复杂、或者涉及主观估计程度较强时，注册会计师在有限的时间和成本下，审计程序的设计和执行难以获取全面的审计证据，于是企业就利用各种复杂交易来进行收入和应收账款舞弊，降低被发现的概率。

(二)应收账款舞弊的主观动机

应收账款舞弊本质都是为了谋取私利，这种舞弊动机主要从内部原因和外部原因进行分析。

1.满足对外财务报告需要。根据披露义务的不同，不同规模的企业进行应收账款舞弊的动机也不同。中小企业主要是为了满足法律和税务要求，实现税后收入最大化；而大型企业除了合法合规外，还要对其他对象披露自身的经营和财务状况，经营目标是股东财富最大化或者企业价值最大化。因此，要根据企业的类型、规模、需求等因素来分析其舞弊动机。

对处于同一竞争环境的中小型企业，产品的定价和成本趋近，主要用两个手段来获取竞争优势：一是降低经营管理成本，主要特征就是内部控制设计不完善或执行不力；二是降低税负，当整个行业都有税务红利时，就主要通过财务造假实现，比如隐藏应收账款、账外收回应收账款、多提坏账准备等。对于一些规模较大的企业，舞弊的动机根据财务报表使用者的不同而不同。当财务报表使用者主要针对行业监管者时，其应收账款舞弊动机主要是为了获取某种资质，比如满足上市资质、降低退市风险等等；当财务报表使用者是特殊投资者时，其舞弊动机主要是为了融资和稳定经营，比如借款、配股、增发股票、稳定股价等等(3)中国注册会计师协会：《审计》，北京:中国财政经济出版社，2021年。。

2.经理人为满足私利。在企业管理中，管理层负有忠诚和勤勉义务，股东为了激励和管束管理层的行为会设置业绩指标，激励和考核管理层责任履行情况。以应收账款为例，通常考核的内容有应收账款增长情况、赊销政策运用合理性、坏账计提的合理性、收账政策的效益性等，当指标与管理层的绩效高度关联时，管理层为了保住工作和增加收入就会产生舞弊动机，这也是其主要的舞弊动机。除此之外，部分管理层还可能为了侵吞公司资产而选择舞弊。

3.相关职员满足私利。通常情况下，大型企业的规章制度健全，内部控制设计完善且执行严谨，普通员工难以实现造假，但不能忽视普通员工利用自身职权侵吞公司资产的可能性，尤其在一些内部控制有效性不足的中小型企业，普通员工之间关系密切、职权混乱，更容易串通舞弊侵吞公司资产。

三、应收账款经典舞弊手段

应收账款作为一种会计科目，涉及的主要工作就是确认和计量，日常管理工作有应收账款的确认、坏账准备的计量、应收账款的收回和坏账的核销，其会计舞弊无非就是确认和计量的舞弊。在初始计量环节，主要是通过利用确认的时点和计量的金额进行舞弊；在后续计量中，主要通过坏账的计提和核销、应收账款的收回来进行财务造假。

(一)无中生有——虚构应收账款的增加与收回

虚构应收账款是会计舞弊中比较常见的手法，通常是为了满足某种资质和要求而进行舞弊，这种舞弊是从上至下、由高到低的整体舞弊，通常是由企业高层下达舞弊指令，下层员工分工实施。

在海联讯财务舞弊案中，由总经理邢文飚发出舞弊指令——利用会计手段增加当期收入，营运部总监和财务部总监分配具体任务，由具体员工伪造合同和验收报告用来提前确认收入和虚构收入。2010年虚构应收账款1286.06万元，2011年又通过虚构6份合同和验收报告虚增应收账款1894.03万元，这极大地夸大了其IPO阶段财务数据和财务指标。虽然业绩和财务问题解决了，但是应收账款的虚增导致余额过大，于是海联讯的四大股东又通过股东垫资和借款方式来冲减应收账款的余额。比如2009年海联讯通过他人转入资金冲减应收账款1429万元，然后于2010年进行全额退款并转回应收账款；或者是利用非客户方转入资金伪装成应收账款的收回，在下一会计期间利用其他应付款进行转回。2009年末、2010年末和2011年6月30日，虚构应收账款高达1429万元、11320万元和11456万元，针对这些舞弊，后期调减利润300余万、调整成本100多万和负债将近500万，由此可见，应收账款舞弊带来的影响之大。舞弊的基本流程如图1所示。

图1 舞弊的基本流程

(二)寅吃卯粮——提前确认收入

企业销售商品或提供劳务已经确认收入，但尚未收到款项时就会形成应收账款，因此，应收账款舞弊和收入舞弊是息息相关的。根据新收入准则规定，需要使用五步法模型确认收入，即识别合同→识别单项履约义务→确定交易价格→分配交易价格→确认收入，而寅吃卯粮就是当企业之间的业务不满足收入确认条件时强行或者伪装成已符合条件，比如附带有质量保证的销售业务，当企业无法评估其退货情况时不能确认为收入，此时企业可能就会伪装退货情况，提前确认收入。在大智慧2013年的财务舞弊案中，大智慧企业举办大促销活动，产生0.87亿的收入，同时产生大量应收账款，但在此活动中，客户拥有退款权，尚未满足收入确认条件。

除此之外，企业在确定单项履约义务的履行情况时也可以舞弊。确定收入时需要分辨企业的履约义务是在某一时段内履行或者在某一时点内履行，当确认为段履行时，需要根据履约进度确认收入，当确认为点履行时需要在某一时间节点确认收入，两种履约方式对于收入的确认是不同的，按时点法确认收入，对当期的业绩影响大，按时段法确认收入能体现业绩平滑，因此部分企业并不按照真实业务情况确认履约情况，以此进行收入舞弊，用应收账款来体现。这种舞弊的特点往往涉及劳务服务、建筑和安装服务、特许权经营等等，其自身确认收入的方法灵活度高、业务更复杂。

(三)张冠李戴——会计核算舞弊

这种核算手法不仅体现在应收账款科目的滥用，还表现为应收账款核算期间的随意操纵，主要操作手段如下：一是故意混淆应收账款的核算内容和范围。比如，把长期投资用应收账款核算，用收到的投资收益冲减应收账款或者私设小金库；或者将未经批准的应收票据计入应收账款，增大应收账款基数，为多计提坏账准备做打算等等，这些张冠李戴的做法或是为了偷漏税，或是为了谋取私利。二是推迟应收账款的确认。当企业当期收入多、利润高时，对于部分应收账款不予确认，等下期遇到销售困难时再计入当期，从而使企业经营看起来更加平稳；或者将未符合收入确认条件的销售提前确认，虚增应收账款。此外，还有通过应收票据等其他核算科目，将企业的融资性现金流入转化成经营性现金流入，虽然此项操作并不违背法律，但是不符合会计原则中的实质重于形式原则。

在美国安然企业舞弊案中，就曾利用这种手段将融资性现金流入包装成经营性现金流入。具体做法：先成立一家实体企业，安然和此企业利用联签贷款帮助安然融资到一部分钱，然后，利用这部分钱来购买安然企业自己的产品，收入计入应收票据，以此作为一种经营性现金流入。同时，由于这笔融资性流入是联签贷款，所以，只需将部分计入到期资产负债表中，也就导致投资者容易大大低估其负债水平，从而使现金流量表看起来比实际健康。

(四)随心所欲——坏账舞弊

舞弊者利用应收账款坏账舞弊的方式主要分为两种：一种是通过坏账准备的计提来舞弊。当企业当期收入多，通常会提高应收账款核算基数、增加计提坏账的比率，以此来虚减企业的利润，少缴纳所得税；或者是符合坏账处理条件的，进行长期挂账，掩盖企业的经营危机；另一种是通过坏账的核销进行舞弊。当企业收回应收账款时，并不处理已确认的坏账，将收回资金据为己有或者设立为企业账外资金。

上市企业为了粉饰报表通常利用应收账款的长期挂账来掩盖企业经营危机。比如，广东风华高新科技股份有限企业，于2009-2014年赊销一批货物给广东新宇、广州亚利、广州华力、广州鑫德高达四家企业，累计高达6319万元的货物，经反复催告仍然无法收回，于2015年末四家企业提供的商业承兑汇票也无法兑现，本应于2016年度依法披露该应收账款性质，并计提足够的资产减值损失，但是广东风华通过隐瞒该笔应收账款，少计提巨额减值准备，虚增了6000多万的利润。

(五)瞒天过海——售后回购舞弊

应收账款恶化时需要大量计提坏账准备，当应收账款余额过大时，计提的坏账准备也会严重影响当期利润，但如果不计提减值准备，又会引起注册会计师的怀疑，甚至出具非无保留意见类型的审计报告。于是，一些企业通过构建虚假交易，对应收账款进行出售回购，将其转化为现金流资产，从而粉饰报表。

在台湾博达科技有限公司舞弊案例中，博达先是指派其他人成立空壳企业AIM,然后博达和澳大利亚共和银行及其子企业CTB企业签约，将应收账款卖给CTB企业，共取得4500万美元，款项存入共和银行，然后由AIM企业买回应收账款，并以此应收账款为担保发行一年期零付息票据，博达再购买其零付息票据，将其视为存款。由此一来，博达恶化的应收账款就可以转换成存款，不必计提大额的减值准备，从而粉饰了财务报表。具体舞弊关系如图2所示。

图2 售后回购舞弊关系

(六)鱼目混珠——保理舞弊

应收账款保理是指企业将其应收账款转让给商业银行，从而获得资金。保理主要分为有追索权保理和无追索权保理，有追索权的保理的账务处理需要把该笔保理业务作为短期融资行为来处理，贷记短期借款；无追索权的保理则是相当于出售应收账款，需要消掉应收账款的账面价值。这种舞弊是将有追索权的保理伪装成无追索权的保理进行账务处理，通过同时虚减负债和资产，掩盖大量负债情况，同时增加大量的经营性净现金流(4)董捷：《中小企业信用风险评价及其方法——基于应收账款融资模式的分析》，《江汉论坛》2022年第3期。。

在哈尔滨空调股份有限公司2010年3月12日的会计差错更正公告中，这一会计差错虚减了资产和负债各4.3亿，虚增了经营性现金流4.29亿，调整前为3.15亿，调整后下降为-1.14亿元，这种舞弊手段使投资者和潜在投资者低估了企业的负债，高估了企业的经营现金流量，从数据就可看出其影响之大。

四、应收账款舞弊的审计策略

知己知彼方能百战不殆，了解应收账款的产生原因、舞弊条件、舞弊动机和手段后才能对症下药制订相应的审计对策。我国目前实行的是风险导向审计，也就是先进行风险识别和评估，然后进行风险应对，应收账款审计也是如此。下面从审计前提、审计思路、审计方法进行分析，针对应收账款舞弊提供系统性审计策略。

(一)应收账款舞弊的审计前提

1.保证审计独立性。审计独立性应贯穿于审计始终，也是审计基础之一。对于股东监督管理层的审计，会计师事务所受雇于股东，两者利益一致，此时其独立性较高；但是当股东聘请审计的目的是为了满足对外财务报告要求时，会计师事务所与企业就出现了利益纠纷，会计师事务所为了保持客户关系会牺牲独立性，甚至伙同企业一同造假。但是，没有足够的独立性就无法保证审计质量，会计师事务所需要有足够的风险意识，不能透支未来的信用来获取短期的审计收益(5)周少鹏：《针对应收账款舞弊手段的审计措施分析》，《当代会计》2021年第8期。。

2.保证审计人员专业性。纵观应收账款舞弊案例中的大型企业，舞弊的常见特征是被审计单位大股东、高级管理层和普通财务人员沆瀣一气集体舞弊，被审计单位造假流程完善并且各部门互相掩护，注册会计师审计难度大、风险高，此时需要会计师事务所选择审计人员时综合考虑注册会计师的能力，做到心思细腻、能力过关和道德达标，不唯收入或者能力为单一标准。而针对中小型企业，其内部控制和管理可能并不合理有效，会计师事务所在选择审计人员时要结合经验、能力、态度和执业情况，保证应收账款审计人员有意识、有能力执行审计准则的要求。

(二)应收账款舞弊的审计思路

1.全面进行应收账款风险评估和评价。

(1)了解被审计单位及其环境。首先，通过横向对比，分析被审计单位应收账款政策运用合理性。注册会计师在进行横向对比时首先需要考虑宏观行业情况，包括行业的发展状况、法律环境和监管环境等其他外部因素。其次可以根据企业经营政策、财务政策、企业战略等因素，划分企业所属的战略群组，了解与企业经营相似的企业的应收账款管理情况，其中主要包括应收账款的规模、占收入比重、信用审批政策、坏账准备计提比例、收账政策等。对比后综合判断，解决两个问题：第一是被审计单位的应收账款政策应用是否合理；第二是找出企业应收账款与行业的差别，并分析该差异是否有合理的商业理由。

其次，通过纵向对比，分析被审计单位应收账款变化合理性。在企业经营稳定的情况下，与应收账款相关的财务指标相对比较稳定，比如，应收账款占收入比、应收账款周转率、坏账计提比例、收账费用占比等。注册会计师需要在可比期间纵向对比企业应收账款各种比例变化情况，如果出现不规律的变化，注册会计师需要分析其商业目的的合理性、业务流程的规范程度，并根据其金额和性质判断风险大小情况，识别应收账款主要风险点。

(2)了解被审计单位内部控制。被审计单位的应收账款内部控制越完善，其审计风险就越小。注册会计师了解被审计单位应收账款内部控制时需要重点关注以下几点：其一，职责分离，包括赊销审批与销售职责分离、销售与收款职责分离、应收账款记账和对账分离；其二，授权审批中赊销与销售行为审批流程是否正确；其三，定期寄发对账单中是否做到独立；其四是应收账款内部核查的人员和手段是否合理等。整个内部控制既要有预防性控制，又要有检查性控制，无论哪一方面出现问题都代表着内部控制有效性并不高，注册会计师就要提高职业谨慎，设计更多实质性程序来应对风险。

通过对内外部环境的了解，注册会计师需要对企业的经营风险做出评价，并对应收账款项目舞弊和错报的风险进行讨论，评估其重大错报风险。

2.合理假定应收账款舞弊动机。

识别舞弊动机对设计审计程序至关重要，而准确了解企业当期的利益冲突是识别舞弊动机的关键。企业聘请会计师事务所进行审计的原因有外部和内部需求，其中外部原因有法律要求、证明或满足某种资质等，内部需求主要是股东为了了解经营者经营管理情况而聘请会计师事务所进行审计，矛盾不同，舞弊的动机也不同。同时，假定其舞弊动机除了关注其财务报告的需求外，还要关注行业环境和法律环境，先从大方向把握舞弊动机，以及被审计单位的经营和财务状况，再从内部分析其舞弊动机，推测其应收账款舞弊的方向和手段，从而设计更加贴合的审计程序去识别舞弊(6)时晓晖、吴雷、时晓虹：《应收账款审计存在的主要问题与对策分析》，《现代商贸工业》2021年第6期。。

3.基于整体审计而不是只关注应收账款。

在审计应收账款时，不能仅关注应收账款本身，还要注意其他会计项目与应收账款、账务记录与实际业务、资产负债表、利润表和现金流量表之间的勾稽关系。第一层次是应收账款业务的审计。从合同、凭证和其他相关会计资料为依据，结合被审计单位客户的说辞，分析其业务的真实性、完整性，以及商业行为是否有商业实质。第二层次是单个财务报表各会计科目的联动关系。在资产负债表中，与应收账款有关的科目有库存商品、货币资金、应付账款、原材料等。以传统制造业为例，当企业处于销售旺季时，企业大肆采购原材料形成应付账款，然后制成产成品形成存货，最后销售后形成应收账款，在这个过程中有着必要的先后顺序，而且整个过程中企业的资金和货物的周转情况明显加快，会计师在审计应收账款时需要注意企业经营业务的基本逻辑，对于不正常或不规律的项目要大胆假设并小心求证；在利润表中，应收账款增加造成收入增加，同时保持大量应收账款需要合理计提坏账准备，同样会影响信用减值损失等科目；在现金流量表中，除了关注现金流量外，还要注意被审计单位的票据流、物流和税务问题。第三层次则是财务报表之间的勾稽关系。根据企业应收账款业务的产生和后续管理，分析其应收账款业务运营和管理逻辑，并以此为依据全面推测和模拟企业财务报表确认和计量情况，对于不正常的联动保持职业谨慎，设计实质性审计程序要检查和验证其真实性和合理性。需要注意的是审计的各个层次划分并非准确严明，一项审计程序的设计可能涉及多个层次，注册会计师要从整体把握，整体分析业务的联动性，不能局限于单个部分。

(三)应收账款舞弊的审计方法

应收账款舞弊具体审计程序有检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序，不同的审计程序获取的审计证据是有限的，因此，对一项应收账款的审计可能需要设计多个审计程序互相配合，如何设计审计程序是应对应收账款舞弊风险的关键。不同的应收账款舞弊手段产生的风险特征是不同的，但应收账款舞弊作为会计舞弊的方式之一，离不开确认和计量两大属性。因此，根据应收账款舞弊时点和特征不同，将应收账款经典舞弊手段归为三类：第一类是虚构应收账款和提前确认收入和应收账款；第二类是核算舞弊和计量舞弊；第三类是应收账款保理和售后回购舞弊。针对不同的舞弊类别，应先分析其风险特征，再设计审计程序，并指出审计程序执行要点。

1.应收账款初始计量舞弊的审计方法。

(1)应收账款初始计量舞弊的风险特征。第一类应收账款舞弊是在初始计量时舞弊，包括虚构应收账款或者提前确认收入和应收账款。该类舞弊主要是通过业务造假来实现，造假的程度和审计难度正向相关，由浅至深涉及合同造假、票据流造假、物流造假和现金流造假，其整个造假流程为：先通过关联方或者皮包公司签订合同伪造业务，然后开具相关票据并伪造物流发货，虚增完收入和应收账款后，再利用自有资金或者体外资金伪装成应收账款的收回。在整个过程中实现物流、票据和现金流的统一，同时还满足税务要求。但因其业务并非真实发生，也存在以下风险特征：一是不合理的应收账款余额和增长率，虚增业务造成的增长情况与行业差别大或者纵向相比不符合企业经营政策；二是部分会计资料真实性不足，比如银行对账单和发票难以和其他机构配合造假；三是经营可疑的购买商，例如皮包公司的注册时间、经营和财务政策，现金流量等往往都不符合企业竞争和战略管理要求；四是流动可疑的现金流量，包括现金流量的的随意流入和流出，其他应付款和其他应收账的无依据变动等等。

(2)应收账款初始计量的审计程序和执行要点。针对上述风险特征，需要运用的审计程序有检查、观察、询问、函证和分析。

首先，检查和观察。对于大型企业，主要采用逆查法，从会计账簿查到合同，由总账查到明细账，由账务记录查到原始凭证，主要是为了防止被审计单位高估和伪造应收账款；而对于一些想偷漏税的中小型企业采用顺查法，防止其隐匿应收账款，检查的对象包括合同、单据、账簿等财务信息，同时还要关注非财务信息，注意观察的对象也要包括相关工作人员，包括物流人员、仓储人员、销售人员和财务记账人员等相关员工，观察的内容既要包括工作履行情况，也要包括其态度、道德和能力。

其次，函证和询问。函证作为应收账款审计的重要手段，对于函证的项目、被询证者适当性、函证方式以及函证过程控制都要进行严密设计和控制，尤其是在函证发出和跟函时，注册会计师要对整个过程保持控制，在收到回函时要注意考虑回函可靠性，核对差异并分析因果，及时与被审计单位及其客户沟通，询问差异原因，并考虑真实性，以及串通造假的可能性。

最后，执行分析程序。根据已获得的信息分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，并做出合理评价，针对不合理或者预期差异重大的项目重点调查，需要注意的是分析程序应贯穿应收账款审计全过程，针对任何可疑点都要及时分析(7)刘天敏：《上市公司财务舞弊手段有注册会计师的审计策略》，首都经济贸易大学硕士学位论文，2015年。。

2.应收账款后续计量舞弊的审计方法。

(1)应收账款后续计量舞弊的风险特征。第二类应收账款舞弊是由企业滥用应收账款会计政策造成的，包括根据自身需求随意计提坏账准备和滥用会计科目，此类舞弊的主要特点是应收账款会计政策前后运用不符合一致性和可比性原则。会计准则对应收账款后续计量中赊销比例、坏账计提金额和科目列报给与了一定的灵活度，而这些类舞弊风险特征主要有以下三点：一是赊销政策前后变动大且没有足够的合理性，企业在制定赊销政策时，通常考虑自身的经营业务情况和风险偏好，并保持政策的稳定性，当应收账款出现无征兆的增加和减少时，注册会计师需要考虑企业舞弊的风险；二是应收账款坏账准备计提比例不当或前后差异大但没有合理的解释，坏账比例的计提体现了企业风险承受度，比例上的不稳定不符合企业经营管理和战略管理要求；三是应收账款管理人员职业素质水平不足或者道德风险高，应收账款的列报应该遵循实质大于形式的要求，企业管理人员业务不精无法判断业务实质很可能造成客观上和主观上的舞弊。

(2)应收账款后续计量的审计程序和执行要点。为了降低上述审计风险，注册会计师一方面要灵活运用分析程序，横向对比企业与行业应收账款会计政策设计和运用情况，重点关注与企业具有经营和财务可比性的竞争性企业，同时还要纵向对比企业过去的应收账款会计政策，分析其差异和变化的合理性；另一方面要及时询问企业管理层和其他员工，了解和观察应收账款管理人员记账的理由和做法，判断其账务处理的真实性和合理性，并进行检查和重新计算，核实其账务处理的准确性。在此过程中，需要重点考虑被审计单位解释的可信度。

3.特殊应收账款舞弊的审计方法。

(1)特殊应收账款舞弊的风险特征。第三类应收账款舞弊是通过模糊或者转换应收账款的性质来实现的，包括应收账款售后回购和保理舞弊。该舞弊本质上也是一种列报舞弊，但是与第二类会计核算舞弊不同，这类舞弊通常与企业客户业务紧密相关，而且对于企业客户来说，此交易很可能是合法合规的，因此，其审计重点也有所不同。此类舞弊最显著的风险特征有两种：一种是客户的商业行为不符合商业逻辑，另一种是企业的账务处理不符合商业实质。应收账款融资本质是企业信用变现的手段，在整个业务中，融资方和投资者会综合考虑企业的信用情况、偿债能力，必要时还需要提供担保，然后再确定融资双方的业务模式，而应收账款融资舞弊或者在考察过程中“放水”，一般体现在高价购买垃圾应收账款，或者在业务模式上“放水”，比如制定合同时模糊融资性质，给企业提供更多选择权来管理应收账款。

(2)特殊应收账款的审计程序和执行要点。对于此类舞弊，注册会计师需要以分析程序为核心，以商业行为和商业实质为线索，在确定其审计风险异常时，再施加其他审计程序，询问管理层和被审计单位的客户、检查合同与具体业务的商业实质是否一致，必要时还要走访客户，查看是否存在阴阳合同。总之，针对此类风险，需要注册会计师既要有自己的职业判断，判断应收账款融资舞弊的可能性，并在过程中保持职业怀疑，不能盲信被审计单位及其客户的解释，综合设计和执行不同的审计程序来获取足够的审计证据。