财税行政公益诉讼面临的困境及优化建议——以兰州税务局公益诉讼案为例

邱 阳

（首都经济贸易大学，北京市 100070）

兰州市城关区人民检察院诉国家税务总局兰州市税务局不履行法定职责一案，入选当年“十大年度影响力税务司法审判案例”，并在学术界引发了广泛的争议，同时也被认为是财税公益诉讼的标志性案件，该案的出现对于税务案件涉足行政公益诉讼领域起到探索实践的作用。

一、案情简介

兰州市城关区人民检察院在2017年4月向国家税务总局兰州市税务局（以下简称“市税务局”）发出检察建议，要求税务局履行行政职能将恒基公司在2001—2007年经营期间所欠税款予以全面追缴。税务机关认为其已经按照《税收征管法》的内容履行了职权，并不存在未履行职责的事实，同时其认为，恒基公司未依法足额缴纳税款是其自身违法行为造成的，税务机关已经采取了多种征税措施，仍无法征缴税款。因此，税务机关认为其已经履行了全部法定职责。检察院收到回复后，并不认可税务机关回复，认为其行为构成履行职责不充分，因而向兰州铁路运输法院（以下简称“法院”）提起公益诉讼。

法院根据相关证据及法律认定兰州税务机关仅仅在2006年以恒基公司未按期提供纳税材料予以处罚，以及在2007年通知恒基公司限期缴纳应缴未缴的税款外，税务机关并没有采取其他有效措施，导致国家税款未能征缴到位，其行为构成未完全履行职责。责令兰州市税务局限期将税款予以足额征缴。

二、财税行政公益诉讼在实务中暴露的问题

虽然案件已经尘埃落定，但本案仍然存在许多需要反思的问题。其中，《行政诉讼法》与《税收征管法》之间的法律冲突尤为明显，严重影响日后财税行政公益诉讼的发展。因此，厘清财税公益案件诉讼制度中的法律冲突问题，对于完善财税领域踏入公益诉讼具有重要的促进作用。现将本案中所暴露的问题进行如下梳理。

1.纳税人救济权缺位

财税公益诉讼是指检察院为维护公共利益，向税务机关提出检察建议，督促其依法履行职责，以实现税额的足额征缴。其目的旨在保障税款足额入库。因此，财税公益诉讼在本质上仍为征税行为。依据我国《税收征管法》第8条第4款规定：纳税人、扣缴义务人对税务机关所做决定，享有陈述权、申辩权。以此来实现征纳双方的税权平衡。为保障国家税权更加理性可控，防止纳税人权益受损，必须增加对纳税人权利的保护，以适应新时代财税民主法治化的要求。然而在财税公益诉讼中，检察院依据《最高人民检察院关于检察公益诉的解释》第21条，仅规定行政机关应在收到检察建议书后两个月内履行相应的职责，并未规定任何关于公益诉讼中第三人陈述、申辩的权利，缺乏对纳税人权利的保护意向。

2.税务机关超期追征税款

我国《税收征收管理法》第52条对于税款追缴期限分为三种情形：一是由于税务机关的责任，致使纳税人存在少缴税款的情形，其追征期为3年；二是由于纳税人的责任，致使其存在少缴税款的情形，其追征期为3年，可以延长至5年；三是当纳税人存在以偷税、抗税、骗税的方式少缴税款的，其追征期限没有限制。虽然纳税人或扣缴义务人少缴或未缴的税款，属于国家的既得利益，理应足额入库，但如果允许税务机关无限期的追缴，则不利于社会经济关系的稳定，对纳税人合法权益也会造成损害，这也是《税收征收管理法》规定税款追征期限的原因。

而本案中，市税务局在2007年要求恒基公司按时申报纳税，此后市税务局并无其他行为表明其进行了税款的征缴，直到2017年4月市税务局才重新向恒基公司进行税款追缴，其中的间隔的时间长达10年。结合我国《税收征管法》的规定，除非能够证明纳税人存在偷税或骗税的行为，才可以被税务机关进行无限期的追缴。然而，恒基公司的行为并未存在故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。因此，在性质上应当认为属于单纯的欠税行为，税务机关存在超期追缴的情况。同时，在《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）中明确：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第52条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”，本回复从税务局的角度对税款追征期限进行了解释。故此时检察院在检察建议中要求税务机关追征已过追缴期的税款，在内容上违反《税收征管法》所规定的内容，将使纳税人承担本应无须缴纳的税款，加重了纳税人负担。

3.欠缺对纳税人补缴税款能力的考量

法律的生命在于实施，而法律实施的好坏取决于法律的执行，执行是对法律制度最好的衡量标准。本案中恒基公司向法院说明其已被吊销营业执照，名存实亡，此时法院判决税务机关在90日内完成税款的追缴，表明税务机关有极大的可能无法足额追缴税款。纳税人由于根本无力支付税款，此时法院的强制执行权也形同虚设不能产生实际效果；同时根据相关法律纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关可按日征收滞纳金。使得纳税人所欠的税款会不断地加大，使得纳税人更加无力偿还。如此将难以实现财税公益诉讼的目的。

三、问题产生的理论原因

财税公益诉讼所暴露的问题在本质上可归因于制度衔接的不足，造成制度衔接不畅的主要原因在于，财税公益诉讼制度未能将行政公益诉讼与税收行政行为的价值融合，以及司法权与行政权未能做到充分的衔接。

1.价值目标未能充分融合

财税行政公益诉讼作为新出现的公益诉讼类型，由检察院作为诉讼程序的起诉主体，督促税务机关积极履行职权，以保障从纳税人征收足额税款。故此，可将财税公益诉讼视为征税行政行为与行政公益诉讼两个制度结合，但这种结合却并未充分融合两个制度间的价值目标，影响财税公益诉讼在具体案件中的实施。

传统上的行政诉讼的主要目的在于通过司法裁判的手段，保障公民免受国家公权力的不法侵害，其本质是建立在私益保护基础上的“控权行为”。而行政公益诉讼的制度目的是保护公共利益。依据《司法解释》以及最高检关于《检察院提起公益诉讼的办法》中强调：“公益诉讼的目的是加强对国家和社会公共利益的保护，促进行政机关依法行政、严格执法”，可以明晰行政公益诉讼的目的为保障公共利益的实现。行政公益诉讼通过监督或介入司法的方式督促行政机关依法行政，更加积极主动地履行对公共利益的保护职责。

对于税收行政行为的价值目标，经历了由仅为保障税款足额征收的“一元论”理论，发展为保障税款征收与纳税人权益的平衡发展的“二元论”。税法价值的“二元论”认为国家和国民都是税权主体，国家税权表现着征税权的行使，国民税权则指纳税人权益的保障。国家实现社会整体的发展，需要纳税人让渡出自己的合法财产，本质上是对公民财产的合法“剥夺”。为防止征税权的滥用侵犯公民的合法财产，应当通过平衡国家征税权和纳税人救济权的方式，以实现对国家利益和纳税人合法权益的共同保护，保障两者协调发展，维护正常税收秩序。为保障税法双重目标得以实现，税务机关不能仅考虑税款能否足额征收，还需要保障纳税人所享有的救济权。

2.司法权与行政权衔接不足

财税公益诉讼制度在设计上要求税务机关在诉讼程序以及执行过程中需配合检察院，即行政权需要配合司法权予以实施。在此制度设计下：检察院主导财税行政公益诉讼程序，享有实质性的决定权；税务机关则为辅助者，负责实施相关税款征收行为以保障司法目的的实现；而纳税人在此程序中处于被执行人角色，不享有任何实体上的权利。这种制度框架却过于强化司法权在财税公益诉讼中的角色和地位，1使得处于居中地位的裁判权逐步偏向于行政权，并使行政公益诉讼蒙上了浓厚的行政主义色彩，而检察院也极易超出其职权范围，造成实质上的侵权行为。

四、优化财税公益诉讼的建议

财税公益诉讼作为新生的行政公益诉讼，在制度设计理念以及具体实施中还存在着诸多不足。为弥补这些不足，应先从理论上对财税公益诉讼予以理清，再从具体问题上着手提出切实可行的措施。

1.完善财税公益诉讼制度的理论建设

首先，检察机关需要提升对纳税人权益保护的价值趋向。检察院应以纳税人权利保护为新的出发点，建构强有力的纳税人权利保护机制。检察院应将纳税人权利保护的价值目标贯穿于财税公益诉讼制度始终，应在诉前程序中保障纳税人的陈述、申辩权，以及纳税人陈述案情事实的权利。

其次，对于从行政权与司法权的关系来看，财税公益诉讼中行政权与司法权衔接的前提应为税务机关已经充分行使征税权。如果税务机关没有充分行使其职权，该行为仍应属于税务机关的具体职权，检察院此时不得进入税收行政领域。只有在税务机关无法足额征收税款，或者只征收部分税款，检察院才有介入的必要。

2.完善财税公益诉讼的具体措施

（1）完善诉前程序

诉前程序是行政公益诉讼的前置程序，是推动问题解决的重要窗口期。国家税务总局应当尽快对《税务行政应诉工作规程》进行修订，以完善财税公益诉讼的诉前程序。完善的内容应当包括：①在诉前程序中结合《税收征管法》的相关内容，明确在税务机关在收到检察院的检察建议后，不应绕过纳税人的陈述、申辩权，而直接向纳税人征收税款。纳税人对于自己是否纳税以及纳税数额的确定进行陈述，税务机关应当对纳税人陈述内容予以记录；②在诉前程序中，明确税款追缴的起算与结束时间，并通过法律明确规定税款超过追缴期后的后果。在诉前程序中，检察院应当对税款的追征期限予以核实。

（2）完善财税公益诉讼执行程序

财税公益诉讼难以执行的主要原因在于纳税人欠缺交付能力，为解决这一状况，可以由税务机关向法院申请该企业破产。依据《破产法》第82条规定：“债务人所欠税款属于破产债权。”税务机关作为“债权人”有权向法院申请该企业破产清算。提起破产的优势在于：首先，保障税务机关可以获得一定数额的税收债权；其次，有利于实现财税公益诉讼的目标部分实现，一定程度上保障公共利益；最后，有利于节省司法资源。当税务机关再诉前程序中发现纳税人已经无力承担税款，此时税务机关提出破产申请，可以节省财税公益诉讼后续的审判阶段，同时实现一定的税款清缴。

结合本案事实，恒基公司在2012年已经被吊销营业执照，表明该公司已经不具备任何获取经济利益的可能，此时税务机关要求恒基公司补缴税款已无任何实际意义。恒基公司符合破产清算条件，可以由税务机关向法院申请破产，破产企业通过破产程序将其所有的财产进行处置，使一部分欠缴的税款可以流向国库。相比于税务机关持有欠税企业所开具的“空头支票”，通过主动申请企业破产，可以保障一部分税款被征缴入库，在一定程度上实现了公益诉讼的目的。

五、结论

兰州市税务局公益诉讼案件为中国财税公益诉讼提供了很好的研究素材，更为我们思考和检讨财税公益诉讼制度留下了较大的空间。财税公益诉讼作为新兴的行政公益诉讼类型，在保障国家税款足额入库以及抑制税务机关不作为方面具有一定的积极作用。但是，由于目前财税公益诉讼相关制度尚不完善，相关理论仍然存在矛盾和冲突，且税务案件专业强、案情复杂，导致财税公益诉讼制度仍存在许多需要进一步解决和完善的地方，这也是今后业界需要共同努力的地方。