增值税税收筹划与税制改革方向

徐昊堃

（南京财经大学 江苏南京 210023）

一、增值税与税收筹划

（一）增值税的概念和特点

增值税是以商品和劳务等应税行为在流转过程中产生的增值额作为征收对象而征收的一种流转税。增值税以流通过程中货物、服务和应税行为的增值额为征收对象，仅对增值额征税，避免了一般意义上流转税以商品全部价款为税基可能造成的重复征税。增值税作为流转税，保留了在每道交易环节中均需纳税和按照交易数额的多少全部纳税的特点。与此同时，增值税还实行税款抵扣制度。一般而言，经营者不承担税款，增值税款一般由消费者承担。增值税的纳税人遍布各行各业，只要交易行为产生了增值额，纳税人在每个应税交易环节都需要缴纳增值税，由此形成了增值税抵扣链。增值税抵扣链是上级纳税人的销项税成为下级纳税人的进项税，下级纳税人的销项税成为再下级纳税人的进项税。这样，上下级纳税人就可以互相抵扣税额，所有纳税人之间就构成了一条扣减链。

（二）税收筹划的概念和特点

税收筹划是指策划主体对会计和税法有一定的了解，在纳税行为发生之前，在法律范围内，通过事前筹划来达到少纳税、缓缴税款的目的的一系列筹划活动。税收筹划的目的在于帮助企业可以借此获得额外收益，减轻税负。税收筹划具备以下特征：

1.合法性：税收筹划只能在合法的框架内进行。因此，财务人员需要有一定的法律意识。一切财务活动都不能违背法律。

2.风险性：税收筹划是对未发生的事件进行的合理安排。但正因如此，税收筹划也具备一定的风险。一项筹划方案最终的实施效果取决于企业为该方案付出的成本代价。

3.综合性：税收筹划是一项专业性强、综合程度高的工作，业务内容涵盖管理、会计、税务等多方面理论与实务。税收筹划的主体不仅是纳税人本身，税务中介机构的兴起也意味着税收筹划渐渐成为一项专业性极强的工作。

二、增值税税收筹划的必要性

（一）增值税筹划是法律赋予企业的权利

企业的增值税筹划活动能够表明企业力求最大限度地实现经济利益，是尽可能保护自己的利益的行为，是企业的权利。具体来看，企业权利有两层含义：一方面，税法规定了可以采取什么行动而不能采取什么行动；另一方面，企业有主观能动性。前者以法律定义为标准，而后者是企业一定具有的。由于企业本身是由人组成的，会根据外部环境和发展状况不断调整其业务模式。

（二）有利于实现企业与国家的双赢

增值税广泛的征收范围决定了增值税税收筹划是一项综合性极强的工作，不仅需要财务人员具有专业知识与实务能力，也需要企业各部门的通力协作。从企业角度，增值税筹划有利于企业实现利润最大化，提升企业经营效益，扩大企业规模。企业筹划增值税有利于抑制涉税行为的犯罪率，更有利于鼓励企业依法纳税，提升企业的依法纳税意识。同时，企业选择最优的筹划方案可以体现出税制下一步改革的方向。国家税收制度反映了宏观政策走向，因此，企业通过税收筹划提升管理能力的同时，也实现了国家借助税收宏观调控经济的职能，符合税收作为经济调节器的作用。

（三）外部环境为税收筹划提供可行空间

数据和信息是21世纪的经济命脉。数字经济，即通过大数据实现资源优化配置，以达到经济高质量发展的经济形态，已经成为目前经济活动中的一种重要形式。目前，以票控税是中国增值税主要的管理办法。而因为我国幅员辽阔，税收信息化的发展水平在区域之间存在差异，这为税收筹划提供了空间。疫情防控期间，国家结构性减税降费政策导向明显，为企业减税降费专门制定的政策逐步落地，为税收筹划提供了更多可能。

三、筹划技巧

（一）计税依据的税收筹划

其税法依据为：一般纳税人应纳税额=当期销项税额－期进项税额

销项税额=销售额×税率

小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×征收率

由公式可得，计税依据筹划的重点在于销项税额和进项税额的筹划。

1.销项税额的筹划

税法规定，小规模纳税人月度、季度销售额起征点分别为15万元和45万元，满足条件的企业就可以充分利用上述税收优惠政策进行纳税筹划。

如某小规模纳税人企业主营咨询业务，2021年度从每季度从不变的几家客户公司共收取咨询费用47万元。该咨询公司2021年度的筹划方案可以如下制定。

该咨询公司季度不含税销售额为：47÷(1+3%)=45.63（万元）

由于不含税销售额超过了45万元，该公司需要缴纳增值税，而正常情况下，该咨询公司2021年度需要缴纳增值税：47÷(1+3%)×3%×4=5.47（万元）

如果该企业能够通过协调沟通等方式，将前三季度的咨询费控制为每季度46.35万元，则最后一个月的咨询费为：47×4-46.35×3=48.95（万元）

则该咨询公司前三个季度免征增值税，最后一个季度仅需缴纳增值税：48.95÷(1+3%)×3%=1.425（万元）

该公司可以节税：5.47-1.425=4.045（万元）

折扣销售是指卖方在销售货物或应税劳务时，买方因大宗采购或频繁交易等原因，卖方给买方一定程度的价格优惠。卖方在开具发票时，尽量在同一张发票上的“折扣栏”注明售价和折扣价，或开具红字发票给予折扣，如此做法可以用折扣额抵减销售额，不要将折扣金额写在“备注栏”或分别开具发票。如果企业选择实物折扣，可以将实物折扣转换为价格折扣，否则实物折扣会视同销售，相应的实物需要缴纳增值税。通常，超市中所说的“加量不加价”就是利用了这一筹划，用降低单位商品的售价的办法，免去了视同销售需要缴纳的税款。

如果卖方采用直接收款方式，则卖方要在收到货款或者根据凭据确认收入，并且尽可能拖延入账时间。采取信用方式销售货物时，要确保买方收到货款后再缴纳增值税，否则，企业会在产生纳税义务时无货款进账。委托销售的卖方确认收入的凭据是已经到手的货款或代销清单，如果卖方发出代销货物即将满180天仍未收到上述凭据，则应当及时办理退货手续，避免产生纳税义务。

2.进项税额的税收筹划

企业在价格相同的情况下，如果要顺利抵扣税款，要购买具有发票的货物。小规模纳税人一般会选择不开发票、降价销售的策略。与此同时，一般纳税人产品的价格相对较高。因此，这里存在如何选择供货人的问题。

假设一供货人企业为小规模纳税人，货款为A，可以开具普通发票；另一个供货人企业是一般纳税人，货物买价为B，适用税率为13%，能开具专用发票。如果要在这两个供货人之间做出选择，可以参考以下的计算方法。

专用发票可以抵扣进项税（城建税和教育费附加之和为10%）：B÷1.13×13%×(1+10%)

当B的不含税买价等于A时，建立等式：B-B÷1.13×13%×(1+10%)=A

得到A与B之间的关系：B×87.35%=A

也就是说，如果企业从小规模纳税人处的进价等于B×87.35%，从两个供货人处进货需要承担的税负是一致的。如果A大于B×87.35%，那么选择小规模纳税人作为供货人可以比和一般纳税人交易少缴增值税。反之，从一般纳税人购买货物的税负较低。

如果企业混同购进非应税项目和应税项目的货物或劳务，应一同取得发票，或采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。为了避免短期资金短缺，一些企业将购买时对非生产性商品和服务所支付的进项税的这一部分，计入生产性商品和服务的进项税中。非生产用货物先成为生产用货物，再改变回非生产性用途，并且从销项税额抵扣而不冲销进项税额，这样做可以使企业减少当期应计税额。

（二）分立机构的税收筹划

当企业购进农产品时，除需要取得发票等扣税凭证外，进项税额应按照9%的税率计算。而且农业生产者销售自产的初级农产品免征增值税。若一个企业同时具有两个自产自销部门，第一个自产自销部门负责销售免税的农产品，而第二个部门主营非免税农产品。此时，企业可以把这两个部门分立为两个纳税机构，即可享受纳税优惠。

（三）数字经济环境下的税收筹划

数字经济是基于互联网，通过产品服务获利的一种商业模式。目前为止，税务部门对数字经济企业的监管还没有形成系统，大量数字经济商户甚至没有进行税务登记。比如，平台经济作为新兴的经济形式，受到越来越多用户的青睐。平台依托互联网、大数据技术，迎合用户的需求在线上交易。尤其是疫情防控期间，各行各业的很多线下工作转移至线上，在线教育、在线医疗等平台业务大量兴起。但是，无论是对平台企业还是入驻平台的商户而言，现行税制对适用于这些群体的相关纳税细则还尚不完善。由此，通过数字产品或平台避税也是一种可取的手段。

四、现行税制不足与应对措施

（一）税制不足

1.增值税抵扣链存在断裂的情况。一般纳税人和小规模纳税人在征税政策和发票管理发面都有着不同的要求。一般情况下，小规模纳税人不能开具专用发票，只允许使用普通发票，这样就造成抵扣链仅存在于一般纳税人之间。小规模纳税人不惜降价以减少纳税，这为税收征管带来了痛点。抵扣链首末端也存在断裂问题。比如农产品加工企业从农民手中购买自产农产品。由于农民自身的财务管理水平不高，没有开票能力，所以这一进项税就只能由收购企业自行开票来体现，如此就滋生了虚开发票的温床。抵扣链末端如果是消费者，往往不会选择开具发票，企业就会倾向于隐瞒销售收入。某些企业滥用税收优惠也会导致抵扣链断裂。福利企业是指企业员工存在残疾人并达到一定人数的企业，国家给予这样的企业一定的税收优惠：增值税即征即退，退税限额与企业接收残疾人人数挂钩。这一政策出台的初衷是帮助残疾人解决就业问题，而一些福利企业主会用“限额”抵扣应纳税款，不索取进项发票。如此做法会导致福利企业供货方少列销项税额，而福利企业的购货方仍然可以抵扣税款，这样就造成了抵扣链断裂。

2.增值税加大企业经营负担。我国税法规定，无论企业是否盈利都需要交税。增值税存在于企业经营生产的各方面，这加大了企业的经营负担。在进项税额中，运费、折旧费、管理费等经营必需项都不可抵扣，不能抵扣的项目占据企业成本支出的相当一部分。增值税先征后返政策也会对企业的资金周转能力提出挑战。

3.数字经济和税收征管存在矛盾。数字经济的“网络支付”和“无纸化交易”使得税收征管缺乏计税依据，由于我国电子发票的发展还不够完善，网络交易的匿名操作也加大了征管的难度。数字经济还使得传统税收管理中的常设机构概念受到挑战。在传统的业务模型下，常设机构要求企业拥有固定的机构或指定的代理商。但是，在数字经济中，公司无须建立固定的营业场所或任命相关代理商，并且可以仅通过互联网在线轻松地进行跨境交易。因此，常设机构原则很难应用于数字经济中的业务。

（二）应对措施

1.完善抵扣链

增值税税负对企业而言是比较沉重的经营负担，出于激发企业活力的目的，推进增值税减税降费势在必行。具体而言，可以将一般纳税人税率进一步降低，设为一档，并且将所有优惠税率并至另一档，实现两档税率。如此做法有利于简化税制，减轻企业税负，也便利了广大中小企业的财务管理。首先，保持“以票控税”的原则不变，税务机关可以结合区块链技术，使用区块链发票，解决了便利性、可塑性的问题。区块链电子发票还具备信息不可篡改性，税务机关借助这一新技术，有望真正解决虚报虚开等发票管理上的痛难点。无论是从安全性、隐私性还是便利性而言，区块链发票都具有很大优势。然后，从消费者端入手，解决消费者不愿意索要发票的问题。消费者如果索取发票，可以适当给予价格优惠或者实物优惠，逐渐培养消费者购物索要发票的习惯。

对于一些税收优惠，尤其存在破坏抵扣链可能性的、针对弱势群体的或是难以落实的税收优惠，立法机关应该慎重考虑这些优惠存续的必要性，及时取消或者变换税收优惠的形式，完善符合条件企业的认定标准。如果税收优惠可以存续，那么税务机关应该加强稽查力度，确保税收优惠真正落地，切实惠及目标群体。

2.加强税收信息化建设，促进信息共享

一方面，税务机关应完善纳税制度。税务部门可以设立专门机构进行电子商务税收登记，同时实行个体申报和交易平台的代扣代缴制度。另一方面，税务部门还应该加快配套措施的落实。比如加强与其他部门的合作和与网络交易平台的合作，通过区域税务部门之间的联通加强信息稽查，强化区域内部门之间的信息共享，积极构建税收信息共享平台，并且国家可以考虑筹建跨区税务局。