航道公共基础设施资产会计处理的若干思考

张国旭

（湖北省交通运输厅港航管理局 ，湖北 武汉 430035）

《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《准则第5号》），财政部、交通运输部《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号）（以下简称《通知》），要求对公路水路公共基础设施进行科学合理的确认、计量、记录和报告，具有较强的操作性。但在公共基础设施资产的会计处理工作中，尾工工程（预留费用）资金结余如何处置、航道整治建筑物公共基础设施折旧如何计提、工程建设相关阶段工作与资产构成项目计价核算如何紧密衔接等问题，值得进一步研究和探讨。本文以汉江航道整治工程项目为例，对航道公共基础设施资产的会计处理提出了笔者的思考和建议。

一、关于尾工工程（预留费用）资金结余

根据相关规定，航道整治建筑物建设完工可投入使用或者试运行合格后，应当在3至6个月内编报竣工财务决算，但此时，尚有与项目编报竣工财务决算有关的尾工工程费用需要预留。根据财政部《基本建设财务规则》(财政部令第81号)、交通运输部《基本建设项目竣工财务决算编审规定》(交办财审〔2018〕126号)的规定“尾工工程投资不得超过批准的概（预）算总投资的5%”。

预留的尾工费用与实际发生费用（间接费用）之间往往存在差异，目前预留尾工费用与实际发生费用（间接费用）的差异，实务操作中，通常是调整与之相关的已交付使用资产的价值，同时还需要调整竣工财务决算报告，而实际发生费用（间接费用）大部分是通过分摊记入各相关成本中的，这样调整资产价值涉及范围比较广、涉及内容比较多，工作量比较大，需要多个部门和专业人员的配合协作，在调整资产价值的过程中，可能会出现调整事项的极小遗漏，可能会造成使用单位的账面资产价值与建设单位调整后的移交资产价值之间存在一定的差异。笔者建议，对预留的尾工费用应根据实际情况分别处理：

（一）第一种处理方式：一是对预留的尾工费用与实际发生费用（间接费用）之间的差异，根据事项的性质和数量判断，符合会计重要性原则的，调整交付使用资产价值和竣工财务决算报告，并及时通知地方财政部门和资产管理维护单位，多方督促资产管理维护单位调整已交付使用资产的账面价值。二是对预留的尾工费用与实际发生费用（间接费用）之间的差异，根据事项的性质和数量判断，其性质上对竣工财务决算日形成资产价值的影响不属于重要事项，其数量上对竣工财务决算日形成的资产数量影响微乎其微。可根据会计重要性原则，将其归为合理的会计估计变更，可直接将结余上缴财政或直接计入累计盈余，不再对已经过决算的固定资产原值（交付使用资产）进行调整。

如以上处理方式可行，建议对建设项目的预留尾工费用与实际发生费用（间接费用）之差异的会计重要性明确一个量化区间，便于基层工作人员操作。

（二）第二种处理方式：对预留的尾工费用与实际发生费用（间接费用）之间的差异，参照财政部《关于印发〈政府会计准则制度解释第4号〉的通知》（财会〔2021〕33号）“二、关于在建工程按照估计价值转固相关会计处理”的规定，区分“办理竣工财务决算前”和“办理竣工财务决算后”两种情形，分别进行相关账务处理和资产价值调整。具体参照《政府会计准则制度解释第4号》执行，在此不再赘述。

二、关于航道整治建筑物公共基础设施折旧

（一）关于折旧的相关政策依据

1.《准则第5号》中：第十六条“政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。” 第十七条“政府会计主体应当根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共基础设施的折旧年限。政府会计主体确定公共基础设施折旧年限，应当考虑下列因素：（一）设计使用年限或设计基准期；（二）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限；（三）预计有形损耗和无形损耗；（四）法律或者类似规定对资产使用的限制。” 第十八条“政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。”

2.交通运输部《关于全面推进公路水路公共基础设施政府会计核算的指导意见（征求意见稿）》中提出“确定公路水路公共基础设施资产折旧年限主要参考设计使用年限；公路及构筑物、公路绿化工程、航道、锚地等公共基础设施可不计提折旧；对港口公共基础设施中的防波堤（块石、护面块体）永久性设计使用年限50年，临时性设计使用年限5～10年等等”。

以上可以参照的现有政策中，明确了不提折旧的情形、折旧年限的确定方法以及应当采用的折旧方法，但均未对航道整治建筑物公共基础设施的折旧提出具体的相关意见。

（二）关于计提折旧的相关建议

笔者建议，对航道整治建筑物公共基础设施资产计提折旧时，应考虑其特点和实际情况，确定适当的折旧方法和年限。

1.建议采用双倍余额递减法计提折旧

由于航道整治建筑物受自然条件影响较大，如大雪、冰冻、强降雨和连续降雨、洪水及其他因素等对坝体、护岸、护滩带、护底、渡口等冲刷、水毁损坏严重，按年限平均法或者工作量法计提折旧，不能够更加快速及时的收回投资成本，会直接影响到航道整治建筑物公共基础设施资产更新改造工作，从而影响航道功能的充分发挥，建议采用双倍余额递减法等加速折旧法计提折旧，使航道整治建筑物公共基础设施的成本在有效使用年限中加快得到补偿，为航道整治工程及时储蓄足量的更新改造资金。

2.建议折旧年限确定方式

根据相关规定，概算设计中有设计使用年限的建议按照设计使用年限确定折旧年限；没有设计年限的，建议参照“港口公共基础设施中的防波堤（块石、护面块体）永久性设计使用年限50年，临时性设计使用年限5～10年”，结合航道整治建筑物公共基础设施实际情况和特点，确定适当的折旧年限。

（三）建议不计提折旧，直接列支。

由于航道整治建筑物公共基础设施的公益性，决定了其资金来源基本为政府投资，其维护费用基本由政府承担，每年的维护资金由各会计主体向属地财政部门申报预算资金，并依法依规开展维修、养护工作，使航道整治建筑物的功能得到及时恢复、有效发挥。按照《准则第5号》第十六条的规定，航道整治建筑物受自然条件影响较大，如大雪、冰冻、强降雨和连续降雨、洪水及航道超低水位运行等自然条件影响，以及航道内乱采乱挖等人为因素对坝体、护岸、护滩带、护底、渡口等冲刷水毁（或者整体毁坏）、人为损坏等无法预计的特点，建议航道整治建筑物公共基础设施与“航道类”资产捆绑在一起，归在该资产大类中，明确规定其不计提折旧，直接列支。

综上所述，笔者建议，在湖北的汉江及其他境内河流的航道整治建筑物公共基础设施，根据实际情况与“航道类”资产捆绑在一起，归在该资产大类中，明确规定其不计提折旧，直接列支；对于枢纽电站等大型不易毁损的航道整治建筑物公共基础设施，则需按照规定计提折旧。

三、关于工程建设相关阶段工作与资产构成项目计价核算适当结合

为全面准确做好航道整治建筑物的资产分类及价值确认等工作，目前需要项目法人单位各职能部门、相关施工单位、设计单位、监理单位等专业技术人员的全力配合，投入大量的人力和物力，耗时长、工作量大，往往是事倍功半。笔者建议做好以下几方面工作：

对新增航道整治建筑物公共基础设施，一是在初步设计阶段，将概算建设内容与资产构成项目尽可能的结合起来编列。如：建设内容构成中列示防护工程、坝体、堤类等；并尽可能明确各项目所对应的主要用料量，如：抛石、沙枕、块石等；同时，明确设计使用年限、各项目资产座落地址、数量、区间、里程等技术参数。二是在招投标阶段编制招标文件时，尽量考虑按主体结构和资产构成项目两个因素的匹配度来划分标段，让后期资产构成分类与成本归集入账更加便利。三是在工程验收阶段编制验收资料时，除相关的质量检测、工程技术等人员外，考虑适当配备经验丰富的财务专家，工作中结合资产构成明细项目开展相关资料的准备和编制工作；在逐项检查验收相关明细资产，如防护工程中护岸、护滩带、护底等明细资产，还应对数量、座落地址、区间里程等方面内容进行清查核实与明确，记录在案，形成相应的文件资料备查，确保入账资产质量合格，数量真实、座落位置清晰、区间里程相符等等，并与实际相吻合。

四、关于职业培训和信息共享

《准则第5号》《通知》等相关准则、通知、规定执行以来，各级政府、财政、交通等主管部门高度重视，以不同的形式和方法认真组织宣贯培训工作，取得了一定的成效，但培训对象多为财务人员，相关工程人员未参与进来，准则、通知、规定等的落实仅仅依靠财务人员远远不够，培训效果未完全满足全方位执行准则、通知、规定等的要求。笔者建议应做好以下几方面：

一是主动汇报，争取支持。积极主动向有关领导汇报和宣传，争取各级领导的重视与支持，在上级部门和领导的大力支持和坚强指导下，能有效地促进准则、通知、规定等在本地区、本单位的落地和执行。

二是加强培训，提升能力。适当扩大范围、强化培训力度，引导工程技术人员和财务人员尽快掌握准则、通知、规定等内容，在学懂、吃透、弄通、会操作上下功夫，提升其加强协调配合的思想自觉和解决实际问题的能力，为现阶段准则、通知、规定等的落地、执行，以及完成好公共基础设施初始计量时的资产构成明细分类、价值确认及其会计核算等工作打下坚实可靠的基础。

三是加强联动，共享资源。加强与工程、技术、财务等职能部门和参建单位的联动与密切配合，实现优势互补、资源共享，为促进准则、通知、规定等的落地、执行，促进水路公共基础设施资产科学合理的确认、计量、记录和报告工作，起到事半功倍的作用。