政府会计制度下高等学校年末结转业务思路解析及流程解构

龙奕汝

暨南大学财务与国有资产管理处 广东 广州

一、引言

结转业务是会计核算业务中的最后一环，也是非常重要的一环，往往意味着某一会计期间全部经济业务完成财务记账，并将指定的会计科目发生额或余额转入对应科目的过程。不同于企业结转业务的频繁，作为事业单位的高等学校往往年度终了才会进行结转操作。众所周知，高等学校业务量与资金量相较一般事业单位而言较为庞大，由于其办学形式丰富、资金来源多样，经济业务的复杂程度也可见一斑，然而结转业务又以年度为单位开展，导致年末结转一直以来呈现时间紧、压力大、任务重的特性。政府会计制度改革以来，行政事业单位伴随着经济业务核算体系的重构，年末结转业务的内容和流程也发生了相应变化，从原来单一预算会计结转形成了财务会计与预算会计结转并行的局面。会计科目的增加、核算基础的转变、结转流程的改变，给高等学校年末结转工作带来了新的难度和挑战。为了解决上述困难，顺利推进年末结转工作，为会计年度核算工作画上圆满句号，为年度报表编制工作奠定良好基础，本文从解析年末结转业务的思路出发，根据制度要求逐步重塑结转业务流程，并为进一步完善年末结转业务提出相应的配套措施建议，以期为高校财务工作者提供一定的参考和借鉴。

二、高校年末结转业务思路解析

政府会计制度下的结转业务分为财务会计结转和预算会计结转，具体包括财务会计收入科目结转、费用科目结转、净资产科目内部结转，以及预算会计预算收入科目结转、预算支出科目结转、预算结余科目内部结转六种类型。不管是财务会计科目还是预算会计科目，结转业务的底层逻辑基本相同，根据结转顺序可以划分为以下两个步骤：一是将收入、费用、预算收入，以及预算支出科目当期的累计发生额从记账时的反方向转入对应的净资产或预算结余科目，二是按照要求进行净资产及预算结余科目的内部结转。按照上述步骤完成结转业务后，收入、费用、预算收入和预算支出科目余额均为零。

相较于高校先前执行的《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号），政府会计制度的制定对会计科目进行了大刀阔斧的改革，年末结转正是对部分会计科目发生额进行转移的过程，因此通过研究政府会计制度的科目设置可以达到对结转业务进行初步解析的效果，以便于更加深入、透彻地理解结转的两个步骤。首先，财务会计仅设置“本年盈余”一个科目用于收入与费用科目的结转，而预算会计则设置了“财政拨款结转”“非财政拨款结转”“经营结余”“其他结余”四个科目用于预算收入与预算支出科目的结转；其次，财务会计通过净资产科目内部结转，将收入及费用科目相抵后的净额经过分配等流程转入“专用基金”“累计盈余”科目，而预算会计通过预算结余科目内部结转，将预算收入与预算支出科目相抵后的净额经过分配等流程根据资金性质、用途分别转入“财政拨款结转――累计结转”、“财政拨款结余――累计结余”“非财政拨款结转――累计结转”“非财政拨款结余――累计结余”“专用结余”“经营结余”六个科目。仅从科目设置可见，预算会计的结转流程要比财务会计复杂很多，特别是对资金性质和用途的区分更为严格，因此在结转前必须清晰了解每一笔资金。为了进一步了解高校年末结转业务，本文将重点探析预算会计结转流程的思路搭建。

由于事业单位执行“收支两条线”，资金收支相对独立，资金到账时性质和用途显而易见，可以通过设定特定的收入科目用以区分。然而通过拨款分配用于支出时，辨别资金的难度就成倍增加，一方面由于资金支出是一个渐进的过程，并不是一蹴而就的，这就导致负责资金支付账务处理的财务人员覆盖面较广，但是并非所有人对每一笔资金的来源都能做到了如指掌；另一方面高校资金和业务体量都十分庞大，要求财务人员在业务繁忙时从各类经费中依靠职业判断准确辨别资金性质和用途就更是难上加难了。一般而言，针对上述问题高校都会有各自的处理方式，总结起来不外乎以下面两种较为常见：一是设置明细核算科目，根据性质和用途在各类预算支出科目下增设“财政性支出”“非财政性专项支出”“非财政性非专项支出”等明细科目；二是引入辅助核算信息，通过增设资金来源、项目类别等属性来辅助财务核算。两种方式各有优劣，通过科目辨别资金属性可以使科目包含较多信息，同时不用耗费额外的辅助核算信息维护成本，但是会导致科目体系过于庞杂，财务人员则需要对科目的使用场景非常熟悉，才能达到精准核算的目的；通过辅助核算信息辨别资金属性能起到简化科目体系的作用，使得各种辅助信息各司其职，全方位提供经济业务包含的各种维度信息，但是开发、维护和管理辅助核算信息的成本也是不容小觑的。本文重点研究如何通过引入辅助核算信息来完成预算会计科目结转，以达到年末结转工作顺利完成的最终目的。

三、高校年末结转业务流程解构

1.财务会计科目结转

根据政府会计制度，财务会计中收入与费用科目结转时不需要根据资金性质及用途进行区分，最终去向都是“累计盈余”科目，结转过程和要求相对简单，在设置年末结转模板时，也不需要设定比较复杂的筛选条件，仅需要按照科目类别结转即可。

（1）结转收入及费用科目。首先，将各类收入及费用科目本期发生额转入“本期盈余”科目。在设置结转模板时，可以先在系统中根据科目编号筛选出所有的收入和费用科目，再将收入科目累计贷借差额从借方转出至“本期盈余”科目贷方，费用科目累计借贷差额从贷方结转至“本期盈余”科目借方。完成此步操作后，所有收入及费用科目余额均为零。

（2）结转“本期盈余”科目。其次，将完成结转后的“本期盈余”科目余额转入“本年盈余分配”科目。结转模板设置时，无法预知当期经济业务发生的实际情况，可以先在系统中选中“本期盈余”科目，设置成将其累计贷借差额从借方转入“本年盈余分配”科目的贷方。若本年收入发生额小于本年费用发生额，那么“本期盈余”科目累计贷借差额即为负数，从其借方转出负数余额至“本年盈余分配”科目的贷方，与从“本年盈余”科目贷方转出正数余额至“本年盈余分配”科目的借方在会计处理上达到的效果是一致的。

（3）提取专用基金。然后，若单位根据相关规定需要从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，应从“本年盈余分配”科目借方转出。提取专用基金的财务会计操作是建立在预算会计的基础上，根据预算会计提取的金额，借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目。由于各个单位是否提取以及提取比例的多少均存在差异，建议根据实际情况采取手动结转的方式进行操作。

（4）转入“累计盈余”科目。最后，在完成上述操作后，将“本年盈余分配”“无偿调拨净资产”，以及“以前年度盈余调整”科目余额分别转入“累计盈余”科目。设置结转模板时，可以分别选定“本年盈余分配”“无偿调拨净资产”“以前年度盈余调整”科目，将其累计贷借差额从借方转入“累计盈余”科目贷方。

按照上述步骤结转后，财务会计结转流程全部完成。在根据结转后科目编制的年度资产负债表中，净资产栏目则仅有“累计盈余”“专用基金”“权益法调整”科目存在余额。

2.预算会计科目结转

相较而言，预算会计科目的结转流程更为复杂，引入辅助核算信息是一个不错的选择。顾名思义，辅助核算是会计科目核算的补充和延伸，根据单位的核算需求达到个性化和精细化的核算目的。通过分析高校结转业务思路可以了解，预算会计结转工作的重难点主要是如何精准辨别每一笔资金的性质和用途。为了解决这个问题，本文建议引入资金来源和项目核算两大辅助核算属性。由于高校资金来源广泛，引入资金来源属性主要是用于区分资金性质，比如用不同的资金来源属性来标注财政性资金与非财政性资金的来龙去脉，通过资金来源即可对不同属性资金收入及支出的全过程进行跟踪和监控。项目核算则是在科目核算的基础上引入项目，通过设置项目相关属性来达到特定的核算目的，比如针对项目进行类别属性设定可以将资金按照用途划分为专用性资金和非专用性资金。专用性资金是指具有特定的用途且单位不可随意变更使用方向的资金，未使用完的部分形成单位的结转资金，以后年度可以继续按照原计划使用；非专用性资金是指没有特定的用途且单位可以统筹安排并自行决定使用方向的资金，未使用完的部分形成单位的结余资金。

为了理顺预算会计结转流程，提高结转工作的可行性和准确性，预算收入与预算支出科目结转可以遵循“先特殊、后一般”的基本原则，先根据资金来源和项目类别属性将资金性质较为特殊的财政性资金收支以及资金用途较为专一的专项性资金收支结转至对应的预算结余类科目，然后结转余下的非财政非专项资金收支。待所有预算收支都结转完毕后，最后执行后续的结余分配流程。只有先将类型特殊的资金结转至正确的科目，那么剩余的资金则自然可以归属于没有特定属性的非财政非专项资金，并滚存下来形成单位可以灵活安排的非财政拨款结余资金。

（1）财政性资金结转。财政性资金指单位从同级政府财政部门取得的各类财政拨款，包括基本支出拨款以及项目支出拨款。财政性资金由于其资金性质的特殊性，根据制度规定其预算收支应单独结转至“财政拨款结转”科目，因此结转前需要将其从预算收支中区分出来。财政性预算收入可以根据科目进行区分，一般通过“财政拨款预算收入——基本支出/项目支出”科目进行核算，年末结转时可以通过科目将其单独结转至“财政拨款结转”科目。财政性预算支出则需要结合科目以及资金来源属性综合判断，通过设置“财政性资金――基本支出/项目支出”与“非财政性资金”的资金来源属性，在预算支出中将财政性资金区分出来，单独结转至“财政拨款结转”科目。财政性资金收支结转完成后，再根据制度要求进行“财政拨款结转”科目的内部结转以及其与“财政拨款结余”科目之间的资金结转。

（2）非财政专项资金结转。非财政专项资金指单位收到的除同级政府财政部门取得的财政拨款以外的具有指定性用途的资金。相比财政性资金的资金性质具有特殊性，非财政专项资金则是资金用途具有特殊性。专项资金一般在到款时明确指定了资金用途，则此部分资金在使用时应当专款专用，不得挪作他用。由于资金结转去向不同，专项资金在年末结转时就需要与非专项资金区分开来。对于高校而言，科研经费、非同级财政专项拨款以及其他专项拨款等均属于非财政专项资金。单位应当根据实际情况在“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“债务预算收入”“其他预算收入”等科目下分别增设“专项资金”“非专项资金”等明细科目。在收入入账前，先根据收入内容判断其一级科目归属，再通过资金用途判断其是否属于专项资金，最后计入对应的会计科目。年末结转时，“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“债务预算收入”“其他预算收入”科目下“专项资金”明细科目需要单独结转至“非财政拨款结转”科目。由于预算执行“收支两条线”，具有专项用途的预算支出需要依靠辅助核算信息来辅以辨别，比如针对专项资金，在拨款至对应项目时，通过项目类别属性设置能够识别和筛选的特定字段。年末结转时，结合科目和项目类别属性从“事业支出”及“其他支出”中筛选出非财政专项支出，并单独结转至“非财政拨款结转”科目。非财政专项资金收支结转完成后，再根据制度要求进行“非财政拨款结转”科目的内部结转以及其与“非财政拨款结余”科目之间的资金结转。

（3）非财政非专项资金结转。非财政非专项资金指单位收到的除同级政府财政部门取得的财政拨款以外的不具有指定性用途的资金。在通过辅助核算信息中的资金来源和项目类别属性准确区分并结转财政性资金和非财政专项资金后，非财政非专项资金的结转就变得十分简单。结转收入时，将“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“债务预算收入”“其他预算收入”科目下的“非专项资金”明细科目和“投资预算收益”结转至“其他结余”，“经营预算收入”科目结转至“经营结余”。结转支出时，结合科目、资金来源和项目类别属性，在“事业支出”“其他支出”科目中将非财政资金中归属于专项资金特定字段类别属性以外的支出和“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”“投资支出”“债务还本支出”等科目结转至“其他结余”，“经营支出”科目结转至“经营结余”。上述结转完成后，再按照制度规定进行预算结余科目的内部结转。

利用辅助核算信息可以将财政性资金、非财政专项资金以及非财政非专项资金清晰地划分出来，以便高校在日常管理中面对各种来源、各种用途的资金能够驾轻就熟、应付自如，保证结转工作高效完成，报表编制工作顺利展开，为报表使用者提供高质量的财务数据。

四、完善年末结转业务的配套措施

为了保证结转工作如期开展、流程规范执行、结果真实准确，确保年度会计核算工作顺利完结，单位在做好年末结转工作的同时，与结转业务相关的配套措施也要保障落实到位。

1.使用自动结转功能

高校会计核算有其独有的特点，资金和业务体量的庞大让手动结转变得不太现实，只有利用会计核算系统辅以自动结转功能进行年末结转才能达到准确、高效、便捷的目的。根据上述年末结转的思路及流程，结合高校实际业务，按照政府会计制度，通过设定收入、费用及预算收支科目的筛选条件、转移方向和结转路径，准确将各类需结转的科目及其发生额结转至对应的净资产及预算结余科目。

2.维护辅助核算信息

本文在对结转流程进行解构时，提出了引入辅助核算信息的想法。为了确保辅助核算信息能够提供准确、完整的会计信息，单位不仅需要根据实际需求及时跟系统开发商进行沟通，并对相关属性进行规范初始化，还需要花费时间和精力对会计核算系统进行日常保养维护，对辅助核算信息实行专人专岗管理。

3.强化日常账务稽核

在维护辅助核算信息的同时，建立“审核―复核―稽核”三位一体联动工作机制，进一步巩固会计核算和监督职能。通过有针对性的加强日常账务稽核，在审核及复核之后，对账务处理的规范性和准确性作进一步的检查和校验，比如科目、项目、资金来源及经济分类等使用的规范性及核算的准确性问题。只有提高日常会计核算工作的质量和效率，才能为年末结转和报表编制工作奠定良好的基础，为提高财务管理水平打下坚固基石。