“营改增”后的增值税反避税规则研究

郭艳莹

（长春光华学院，长春 130000）

1 反避税概念的界定

避税和反避税是经常出现在我国纳税人与税务机关之间的问题，也是无法避免的，纳税人基于自身的利益考虑而不得不采取避税的方式来减少成本，而纳税机关基于自身的职责反避税，以达到保障我国财政收入的目的，同时也能促进市场的公平、健康发展。无论在理论上还是实际操作中，对反避税概念的理解与定义都是各有千秋、各有侧重的。具体来说，反避税就是我国税务机关为了防止纳税人采取一种或几种避税的方式来导致我国税收减少而采取的一种合理实用的措施。对于我国税收机关而言，反避税就是对于我国企业避税行为进行认定、管理和处罚的一系列管制行为。税收机关反避税的基础和必要前提即是反避税规则的相关立法，使得执法过程中能够有法可依，有章可循。

2 “营改增”后增值税的反避税现状

2.1 我国“营改增”后反避税规则研究意识淡薄

在我国，增值税是主要税收来源，而我国对于增值税反避税规则的研究意识却一直相对淡薄。我国2009年就出台了所得税反避税的相关条款，在此之前一直在做所得税的反避税规则研究，而自2016 年全面实施“营改增”以来，对于增值税反避税规则的研究却一直止步不前，研究意识十分淡薄，因此，在我国全面实施“营改增”政策之后，我国税务机关的首要任务是强化反避税规则研究的意识，潜心进行反避税规则的研究。

2.2 我国“营改增”后反避税规则法律条款欠缺

与发达国家相比，我国有关增值税反避税规则的法律条款还是有所欠缺的。例如，在新西兰，增值税反避税判例中心明确规定判定交易行为是否和政府的立法目的相违背，到底该允许避税还是应该追征，都要与核心的立法目的相匹配。而我国“营改增”政策出台后，有关增值税反避税倾向的立法条款仅包括在税收征管法、增值税暂行条例中的关于调整企业确定其各种价格的条款，并且在这个前提下，在“营改增”文件中提到“不具有合理商业目的”的相关细则。由此可见，在增值税反避税规则的研究上，我国与发达国家存在差距。

2.3 我国“营改增”后反避税规则立法问题

对于增值税反避税规则的研究，不仅要研究规则，还应该落实到法律层面。增值税反避税规则是否应该写入立法，如何确定规则，又该如何实施该规则，是一个重大的课题。我国对于增值税反避税规则的研究要积极借鉴国外的先进经验，以我国国情为出发点，探索适用于我国“营改增”后的反避税规则，制定切实可行的增值税反避税的法律条款，重在落实。完善增值税反避税规则，不仅可以为我国财政收入提供全面的保障，使得我国由财政收入补贴的公共基础设施建设、公共事务管理更加优良，同时也能保障我国市场竞争公平有序。

3 “营改增”后增值税反避税规则的研究

3.1 “营改增”后增值税反避税规则相对缺失的原因分析

3.1.1 国际经济一体化促进国际立法忽视自身立法

随着世界经济的大融合，一些国际联合的经济组织贸易立法逐渐替代了各国自身的立法，而且多以一些组织的立法为依据或标杆而忽视了自身反避税规则的立法。例如一些欧盟组织，经常是以国际组织为标准，对反避税规则的制定都是依据国际层面的成文法或判例，而一般国家会服从这个国际组织的规则，因此缺少符合自身国情的反避税规则。由于各国依赖于国际立法而忽视自身立法，导致国际上符合自身国情的增值税反避税规则相对单一，也相对缺失。

3.1.2 国际上发达国家不以增值税为主要税种

增值税作为一个流转税在许多国家都不是主要税种，更多的是归次级政府或者州以及各级税务机关管理。而一个国家的税收法律与政策都是由国家制定的，像增值税这种归次级政府管辖的流转税，其出现问题以及出现避税情况被中央重视的概率很小，而地方政府又无权制定相关的反避税规则，因此国家没有动机来制定流转税的反避税规则，地方政府无权制定反避税规则，这也是国际上增值税反避税规则普遍缺失的主要原因。

在发达国家，其流转税税制相对简单，即使在国家内发生避税行为，对其国家的财政税收造成的影响也微乎其微，而且避税这种行为，多是专业人才在对法律制度做透彻研究之后而做出的不违法的合理筹划避税，因此这种行为在许多国家都处于一个灰色地带或法律真空地带，所以，即便是发生了这种行为，国家一方面没有法律约束其行为；另一方面由于其危害较小，不需要制定专门的反避税规则来扼制这种损失，导致此类研究也就相对较少。

3.1.3 我国与国际趋同将增值税反避税规则边缘化

增值税为我国的主要税收来源，其课税项目为增值税。其对我国税收的贡献是不可磨灭的，因此我们更应重视增值税的反避税研究，无论是政策还是制度，都应按照轻重缓急逐个解决。我国早在2009 年就出台了所得税的反避税条款，而不是增值税反避税条款，这是由于国际上反避税立法逐渐趋同，我国也在与国际规则趋同，逐渐地把增值税等一些流转税的反避税规则边缘化，以至于一直没有取得长足进步。我们只能是在所得税反避税规则研究的基础上进行其他税种的反避税研究。

3.2 “营改增”后增值税反避税规则的国际经验借鉴

3.2.1 在增值税条例中增添反避税条款

反避税规则在国际上一直都备受争议，这是由于其范围没有明确的界定以及在实施过程中的不确定性引起的。加拿大在众多征税国家里，是施行反避税规则的起源国，其关于避税的具体指导性政策，都是非常明确清晰的。其反避税法规的设定是为了让纳税人按照正常的规则缴纳税款，防止他们利用交易而获取不合规的利益，例如延迟缴纳税款、逃税、增加退税等。避税的交易在反避税法的约束下可以收敛很多，即使是在交易期间，也可以起到一定的作用。

3.2.2 增值税反避税条款依靠判例式

英国作为一个典型的判例法系的国家，是最早具有相对完善的反避税规则的发达国家，其判例式的反避税规则以及一般性的总结归纳，是国际上的代表，也因此给予许多国家反避税规则上的经验借鉴。英国设定了许多税种的反避税规则，比如企业所得税，遗产税、年度居民财产税等等，其反避税规则多以判例为主要基础，并且随着案例的不断增加，其判例法则也是不断增补、不断完善的。当然，在增值税这类流转税的反避税规则上，英国也是走在世界前列的，最近几年，针对增值税的判例也随时进行了增补，这些反避税的判例对其他国家的法律制定有一定指导作用，同时对纳税人避税行为起到提醒警示的作用。

3.2.3 增值税反避税判例式条款不断更新匹配

在国际上众多反避税的案例中，属新西兰的格兰海罗控股有限公司案最为轰动。在新西兰，增值税反避税判例的中心就是判定交易行为是否和政府的立法目的相违背，到底该允许避税还是应该追征，这些都要与立法的目的相匹配。在税法的发展道路上，总有经济社会的实践来催促税法的更新，对于不同的实践案例，要以不同的审判和编制标准来执行，所以今后税法体系的完善要把不断更新判例式规则放在首位，填补法律体系中的信息缺位。

4 反避税规则写入我国增值税类立法可行性建议

4.1 从法律原理角度注重对避税与反避税的研究

我国高等教育将财政税收专业类别划分到经济类学科的范畴内，但税收等法律上其实应该同时划分至法律学科，如此才能解决好我国法律与经济财政税收方面的衔接问题。在我国的法律根源上做出相应的改革才能为我国的反避税规则立法提出更有针对性的解决对策。在避税问题上，我们都知道这是一个空白地带，因没有法律制约而变得合法，因其扰乱正常的纳税秩序而变得不符合规则，因此，我国首先应该从法律原理的角度对我国的避税进行一个深入、具体、清晰的划分及定义，对我国增值税反避税的行为也同样进行相应的法律界定，同时不断补充完善细则。作为我国一项重要的税种，我们更应该在根源上优先把增值税的反避税规则写入一般反避税规则。

4.2 借鉴国外增值税反避税的经验及相关法规

国外许多国家的增值税归属于次级政府或税收机关管辖，所以其对增值税反避税规则的立法显得不那么迫切。但是，在我国全面“营改增”之后增值税已经归属于中央税，因此，对于增值税的管辖更具有权威性与立法性。在此基础上，我国相较于其他国家，在国家政府层面研究增值税反避税规则更具可行性。

对于增值税的反避税规则研究，我国除了要在法律原理基础上做出具体的规定，比如反避税和避税的界定，同时还应该延续企业所得税反避税规则的惯例，类似的内容要做到与企业所得税的反避税规则保持一致。同时，我们在立法过程中还应增加增值税反避税的相关条款，进一步确定一般增值税纳税规则的相关细则，包括视同销售、混合销售等内容的判定准则，包括何种情况属于反避税行为，应做何种处理，以后过程中如何规避等条款。

4.3 发挥案例诠释法律的作用

国际上许多判例法国家会不断总结判例，再不断补充，以便之后的法律宣判。我国虽然采用成文法来制定法律，执行法律，但以案例来诠释法律的作用也是不容忽视的，可以警示纳税人。我国出台的相关文件采用了案例的方式去辅助成文法，这也是我国在立法过程中的一项创新。我国增值税反避税案件如何定性以及如何进行司法宣判，都是值得我们深入研究的。

5 结 论

本文通过介绍避税及反避税的含义及影响，指出反避税工作的重要性及必要性。通过分析国际增值税类反避税立法的相对缺失原因及国外先进的增值税类反避税规则经验，可知增值税反避税规则的立法任重而道远，需要不断完善。通过我国增值税反避税规则的可行性研究，可知我国增值税反避税规则立法的必要性及可行性，对我国经济社会的长足发展极为重要。希望本文对我国“营改增”后增值税反避税规则进行的研究，可以对我国增值税反避税立法有所贡献。