农业类上市公司舞弊的审计策略及防范对策探究

卢 淳，和秀星

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、 农业类上市公司常见的舞弊手段

农业类上市公司进行舞弊的目的主要是粉饰财务报表，提高净利润率。 从这个目标出发，常见的舞弊手段有虚增收入以及虚减支出[1]。

(一)虚增收入

为了虚增收入，最常见的方式就是虚设一个“傀儡公司”作为其公司产品的买家，将自己公司的产品销售出去，借此将公司账面上的销售额提高，进一步提高收入额，达到提高利润率的目的。 而实际上，作为买家的公司是不存在的，或是企业自己控制的子公司，所以提高的利润额完全是虚构的。 当这些上市公司的销售目标达到之后，这些买家便会将之前购买的产品原路退回，公司的存货在外“周游一圈”后，再次回到仓库，而公司账面收入却得到了增长。 在这种交易完成之后，“傀儡公司”大多会被直接注销，以消除其舞弊的证据。 有的上市公司会利用这种方式不断地与“傀儡公司”进行循环交易，借此确认巨大的销售额，公司的收入数额会因此得到巨大提高，存货却并未减少分毫。

此外，上市公司还会通过虚增合同单价的方式来虚增收入，同时，为了使账面金额得到平衡，舞弊企业必须要增加应收账款来掩饰其舞弊行为，为了使其账款更具有真实性，企业可能还会以关联方回款来冲抵账面上的金额，进一步实现对应收账款账面金额的粉饰，使账面上各要素之间达到平衡，从而达到舞弊的目的。

(二)虚减支出

企业为了虚减支出，最常见的方法是虚增产成品与原材料的比例及虚减收购单价。 为了提高利润率，企业会虚减账面成本，进而增加利润，提高其利润率。某些企业会对外宣称技术革新或其他原因导致出成率提高，因此，同样的原材料能够产出更多的产品[2]。由此，企业便将成本的减少合理化。 除此之外，虚减原材料的采购单价能更直接地减少账面成本。

除了虚减生产成本，企业还可能会虚减其他支出，其中最常见的是不确认存货损失。 农业产品因其自身的特性，贮存难度大，在储存运输过程中的损失难以避免。 此外，存货存在跌价的可能，有舞弊动机的企业可能不会确认存货跌价损失，以此减少支出，提高利润率。

二、 农业类上市公司舞弊的动因分析

首先，与市场上其他类型的企业不同，农业类的企业经营对气候的依赖性很大，也就是俗话说的“靠天吃饭”。 所以，如果发生自然灾害，农业企业很容易受到影响而产生亏损。 除此之外，农业类企业的经营周期往往是比较长的，在盈利上很难实现持续性，因此也不容易吸引关注即时收益的投资者[3]。 所以，为了吸引融资，部分上市公司会对财务报表进行粉饰或造假，提高营业利润率，借此吸引新的投资者。

其次，其他类型企业在造假时，往往会产生较高的造假成本，在某种程度上，这也降低了其他类型企业舞弊的概率。 而农业类企业与它们不同，造假的成本不高，这类企业只需要在一些会计科目上动手脚，并不需要大量的会计资料佐证便能粉饰财务报表，且由于此类企业的交易往往产生于田间地头，这些交易大部分使用现金，交易方式零散化程度高，不仅给会计资料的制作带去了不便，更使得交易的真实性以及交易金额的准确性难以得到查证，所以农业类企业有更大的概率舞弊。

最后，因为行业的特殊性以及农业在我国经济体制中的特殊地位，国家大力扶持，在纳税方面提供了减免等优惠政策，所以如果企业采取虚增收入的方式来粉饰财务报表，也不会增加太多的纳税负担，这使得农业类上市公司肆无忌惮地进行舞弊[4]。

三、 农业类上市公司舞弊的审计策略

由于农业行业本身的特殊性(存货性质特殊、内部控制不够健全、供货商交易过于零散等)，风险导向审计理论的应用似乎并未对农业行业的舞弊起到遏制作用。 因此，在实施审计时，应紧密结合行业的特点实施风险评估程序，以便准确把握财务报表层次和认定层次的重大错报风险，以此为基础，针对性实施内部控制有效性的测试程序或是实质性测试程序[4]。 在接手审计业务后，审计人员也要了解清楚被审计单位各方面的基本情况，制订有针对性的审计计划。

(一)保持对内部控制的职业怀疑

相较于其他类型的企业，我国农业类上市公司的内部控制往往是不够完善的，并且已建立的内控制度往往也没有得到有效执行[5]。 由上文可知，上市公司进行财务造假的常见手段之一是虚增利润，而调整利润在实际操作中需要对各式各样的原始凭证进行虚构，比如合同、出入库单、银行回执单等，而虚构这些凭证的重要前提是内控制度没有得到有效执行。 因此，在对农业类企业开展审计时，首要工作是了解并评价被审计单位的内控制度，以此为基础实施内部控制测试程序，如果发现企业的内部控制存在不足，审计人员应保持职业怀疑，审查该上市公司是否在财务报告上进行了造假，并对其原始凭证的真伪性进行验证。

(二)扩大采购与付款循环审计的证据收集范围

在审计业务中，审计证据起着至关重要的作用。不管是企业内部记录还是其他外部信息，都可以作为审计证据。 对农业类上市公司来说，如果进行财务舞弊，往往会从内部证据上造假，比如企业的会计记录、交易合同等，且由于行业的特殊性，个体供应商客户可能不会索取各种单据，所以，这些证据是很容易进行造假的，如果在审计时局限于内部证据，可能会使审计达不到预期效果。 在这种情况下，审计人员应当扩大审计证据的收集范围，尤其是外部审计证据，可以通过走访客户或向供应商发送函证等方式获取外部审计证据，以便确定内部证据的完整性和真实性，保障审计业务能够取得预期效果。

(三)注重生产与仓储循环的盘点以及生物资产的计量

前文提到过，农业类企业与其他类型企业不同，其存货产品种类繁多且数量巨大，并且还有着存放地点不固定、流动性强的特点，农业类上市公司往往会利用这个特点进行舞弊。 因此，假如评估与存货有关的风险高出可接受水平时，要更加注重对存货的检查，加大盘点的比例，不应受限于成本效益原则[6]。

生物资产由于其本身的特性，其价值难以得到准确的判断。 上市公司可能会利用这一特性进行造假。 因此，在计量生物资产时，如遇其价值难以确定的情况，应寻求专家的帮助，尤其是当生物资产受不可抗力因素影响导致其价值发生变化时，更应当听取专家的意见，以便合理确定其价值。

(四)加强销售与收款循环中对关联方的检查

上市公司的惯用舞弊手段之一是利用关联方交易进行造假，农业类上市公司关联方数量众多且交易频繁，这更是加大了其舞弊的动机。 在这种背景下，审计人员应注重调查上市公司的股权构成，可以使用外部调查来了解企业和客户的实际关系，以防企业与关联方进行联合舞弊。 在对关联方交易进行检查时，应着重检查其现金流以及实物流的真实性，通过函证、实地走访或检查原始凭证等程序验证其是否真实可靠。

四、 农业类上市公司舞弊的防范对策

相比起针对舞弊的审计，有效的防范措施更能够避免舞弊行为的发生。 不管是从国家层面上来说还是企业层面上来说，都应采取一定的防范措施，将舞弊行为扼杀在摇篮里。

(一)国家层面的防范措施

首先，在国家层面上来说，应当要加大对农业类企业的扶持力度。 国家对行业的扶持初衷是减轻这些企业的财务压力，使其能够快速发展，为国家经济的增长做出贡献。 上市公司出现舞弊行为，说明其经营上还是存在一定的压力，所以国家应加大扶持力度，避免一些企业因为经营压力过大而进行舞弊[7]。 而国家的扶持不应仅仅是在税收方面进行减免，而应从多角度入手，分解企业的压力。 税收上的优惠政策一定程度上能够缓解企业的经营压力，但除此之外，国家还应大力扶持行业内的人才培养，优秀人才的参与能够缓解企业各方面的压力，也会为行业注入新鲜血液，使行业能够稳健地发展，为国家经济增速做出贡献。 企业各方面的压力都得到减轻，才能够有效地减少企业舞弊的动机，从根源上减少企业舞弊行为的发生。

其次，目前国家法律法规对舞弊行为的惩处力度还不够，相较于企业舞弊获取的不当利益而言，对舞弊行为的罚款在金额上显得力度不够大，这也是行业内舞弊行为高发的原因之一。 对国家和政府来说，不仅要严厉打击舞弊行为，更要加大惩罚力度，增加罚款的金额，以此增强相关法律法规对舞弊行为的震慑力，减少行业内“知法犯法”舞弊行为的发生，也让有舞弊动机的企业有所顾虑，不敢肆意妄为。 此外，国家在监督和审查方面，也需要制定更为细致的制度，因为有些舞弊行为出现的动机之一是由于舞弊被发现的可能性较小，而这又是因为相关的监督审查制度不够细致到位，导致即使监督人员进行审查，也不容易发现舞弊行为的存在。 因此，在加大惩处力度的基础上，还需要有更为细致严格的审查制度作为配合，使得舞弊被发现的可能性大大增加，从而达到防范舞弊的目的。

再次，国家在建设经济市场时也应注意农业行业内的规范化建设。 前文提到过，农业行业的特征之一是产品的交易具有很强的分散性，并且现金交易要比其他行业更为频繁，这不仅给监督审查带来了困难，更成为许多企业舞弊的契机。 在此背景下，国家应当注重对行业内交易的监督和管理，建立起规范化的交易规则以及操作流程，并进一步优化行业内的风气，设立高要求高标准的行业规范，以此作为行业规范化建设的基础。 在此基础上，国家和政府还应当建立起有效的诚信管理机制，对行业内各企业的相关数据库以定期考核或不定期抽查的方式进行审查监督，给企业施加诚信经营的压力；对已经发现或者可能出现舞弊行为的企业，要尽早给予处分或是提醒，配合法律法规的处罚机制，在其给市场造成更大危害之前及时制止。

最后，对主要管理层人员以及财务负责人的思想教育也要同时进行，不仅可以提高其思想标准，也可以提升其从业道德水准。

(二)企业内部的防范措施

首先，企业要从内部防范舞弊，最重要的便是建立完善且健全的内部控制环境。 有效的内部控制制度能够在问题出现时被及时发现，避免造成更大的损失。

其次，企业在优化内部控制制度的基础上，还应注意优化企业自身的股权构成，避免一股独大的情况出现，使各股东都拥有一定的话语权，股东之间能够相互制衡。 在此基础上，企业应完善自身的绩效考核制度，以科学健康的考核制度激发员工的工作热情。 健康科学的考核制度应当多元化，并且要适合企业目前的实际情况。

再次，农业类上市公司大多融资渠道单一，这也是产生舞弊的动机之一。 因此，企业应当努力拓宽自身的融资渠道，采取多种方式来为自身融资，不仅可以缓解企业自身资金方面的压力，也能强化企业的独立性，避免企业过于依赖某一融资渠道，从而减少舞弊的动机。 此外，企业还应当顺应时代潮流，在做好自身基础产业的同时注重创新，增加产品的多样性以及丰富性，这样便可灵活应对当下市场，使企业不会轻易陷入经营困难的境地，进一步有效规避舞弊的发生。

最后，对企业自身来说，企业文化以及企业内部的风气也是相当重要的因素，积极向上的企业文化不仅能够为企业创造良好的工作氛围，更能够帮助企业建立以诚信为核心的企业文化，这样的氛围和企业文化也能够有效避免舞弊的发生。 除了员工的思想建设，管理层人员的经营理念以及素质水平也是值得引起关注的，管理层人员不仅要保持高度的独立性，更是要保持着高水准的职业操守，这样才能够有效管理企业以及员工，从精神层面有效地杜绝舞弊行为的出现，从而达到防范舞弊的目的。

五、 结语

农业类上市公司因其行业特殊性比其他类型企业更容易进行舞弊，因此在实施审计时需要结合其行业现状，针对性地制订审计计划，主要关注企业的内部控制、审计证据的收集范围、生物资产的盘点与计量以及关联方交易，有针对性地实施审计程序，更容易检查出企业是否进行了舞弊。

此外，要有效防范舞弊，最主要的是要消除企业舞弊的动因，将舞弊行为从根源上遏制住。 国家层面上，在加大对舞弊行为的处罚力度的同时，还要注重行业的规范化建设，让国家法律产生威慑力，进而减少舞弊行为的产生；在企业内部层面上，应注重企业内部控制制度的有效性建设，减少个人的舞弊动机，企业自身也要拓宽融资渠道，努力缓解自身的经营压力，在此基础上注重企业文化的建设，以诚信经营为第一原则，才能有效防范舞弊。