制造企业纳税筹划的思路及方法分析

文/张松柏（珠海市康定电子股份有限公司）

制造企业是拉动我国国民经济发展的重要支柱，自改革开放后，依靠“人口红利”，我国制造行业得以快速发展，推动我国成为制造大国。但人口结构的失衡以及新兴技术的涌现，给制造企业经营带来较大的冲击，盈利日渐微薄。基于制造行业发展压力，在新一轮减税减费政策下，国家出台了一系列的税收优惠，为制造企业降低税负成本提供了更多空间。通过合理的纳税筹划，制造企业可以更多地利用政策红利增加经营利润，更好地应对市场变动。不过纳税筹划中往往也伴随着各类风险，如何在合法基础上充分利用税收优惠是当前制造企业纳税筹划的重点。

一、税改给制造企业纳税筹划带来的影响

新一轮税改下，既给制造企业带来了机遇，也带来了挑战。首先，从有利的角度来看，税改后，从征收营业税转为征收增值税，制造企业不再需要承担以往重复征税的问题。而且在营改增政策下，制造企业是享受减税降费优惠最大的行业之一，包括提高制造企业研发费用加计扣除比例、固定资产加计扣除、嵌入式软件产品可以享受即征即退等政策，多数制造企业减税比例超过五成，减税力度空前，大幅降低了制造企业纳税负担，助力实体经济的发展[1]。其次，从不利的角度来看，新一轮税改后，对纳税人身份的确认提出了新的界定标准，对兼营销售、混合销售等业务的纳税要求进行了调整，扣税凭证、非正常损失、进项税额抵扣等也提出了新规。另外，税收监管也越发严格，金税四期系统上线后，监管范围从涉税数据扩展到涉税和非涉税数据同步监督。对于制造企业而言，税改后企业要想构建增值税抵扣链条、合理选择销售方式、组织形式等，还需有更高的纳税筹划水平。而目前多数制造企业存在缺乏税务风险意识、税务管理制度不够健全等情况，企业涉税事项处理得不够合理，实际降税效果常不及预期，且纳税筹划中还存在不少税务风险，触犯税法、多缴纳税额等现象时有发生，企业不但面临经济损失，还存在着名誉受损的可能。基于当前的税收环境，制造企业还需重视和强化税务管理，科学开展纳税筹划，正确的利用税收优惠和税收差异可以为企业降低税赋成本，不合理的利用税收优惠和差异严重可能会视为偷税漏税，为企业带来灾难性的后果。

二、新时期制造企业纳税筹划的方法和思路

增值税和企业所得税作为营改增后计税原则、方法等变动最大的两个税种，也是制造企业税负产生的主要来源。基于当前税制环境，制造企业筹划增值税和企业所得税的思路与方法如下：

（一）增值税纳税筹划思路及方法

1.合理选择供应商

因增值税纳税义务人分小规模纳税人和一般纳税人，不同纳税主体的税率不一致，合理的选择不同纳税主体，可以为公司节约相应税收。

采购是制造企业生产运营中的重要一环，企业在采购时，供货商不同的纳税人身份带给企业的可抵扣进项税额也存在着差异，制造企业所承担的采购成本以及税负也因此会不同。所以制造企业可以对供货商资质、纳税人身份进行考量，以成本效益最大化为目标，选择适宜的供应商。

依据纳税人身份，制造企业的供货商可以分为两类，即一般纳税人、小规模纳税人。若制造企业选择一般纳税人供货商，则企业可以取得合规的增值税专票，增加进项税额抵扣额；若选择小规模纳税人供货商，虽然可以由税务机关代开增值税专票，但税率只能为3%，可抵扣进项税额也较小。不过目前市面上小规模纳税人供货商提供的价格往往要低于一般纳税人供货商的产品价格，也有一些竞争优势。因而，制造企业在选择供货商上，应进行综合成本计算，客观比较[2]。

例如，A制造企业为生产型企业，其增值税税率为13%，企业所得税税率为25%。需要采购一批货物，预期销售额为1000万元，有B和C两个供货商，其中B供货商为一般纳税人，可以为企业提供13%的增值税专票，报价为300万元。C供货商为小规模纳税人，可以向税务机关申请增值税专票代开，报价为280万元。

如选择B供货商，此时A企业的净利润=销售额－采购成本－附加税－企业所得税=（销售额－采购成本－附加税）×（1－企业所得税）={1000-300/(1+13%)-[1000×13%-300/（1+13%）×13%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=542.29万元。

选择C供货商，此时A企业的净利润={1000-280/(1+3%)-[1000×13%-280/（1+3%）×3%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=535.16万元。

可见，选择B供货商，企业经营产生的净利润更高。只有当C供货商提出的价格小于270.15元（基于二者利润相同算出的数据）时，A企业才可以考虑是否要拿货。若二者带来的净利润相等，A企业则应通过考虑质量、供货效率、供货稳定性、供应商资质等因素来作出决定。

2.利用结算方式筹划

从选择合理的销售方式和销售模式入手，利用不同纳税时间为企业减少税收成本。

不同结算方式下，企业收入确认时间会存在一些差异，相应的增值税纳税义务发生时间也不同，存在递延纳税的可能。目前常用的结算方式包括直接收款、委托代销、预收账款、分期收款几种[3]。直接收款方式下，企业收到货款且发票已交付对方的时间为营业收入确认时间；委托代销方式下，企业代销产品已卖出并收到代销清单时才能确认营业收入；预收账款方式下，企业产品实际发出时间为营业收入确认时间；分期收款方式下，则按照合同约定的分期时间来分别确认各期收入。制造企业需结合实际需求，综合对比各类结算方式带来的便利以及节税效果。例如A制造企业想要通过发展加盟商销售来扩大市场，预计可增长的销售收入为20000万元，销售成本为15000万元。若采用直接收款结算方式，则当年A制造企业该项加盟业务应确认20000万的销售收入，此时企业需要缴纳的增值税为（20000-15000）×13%=650万元；城建税以及教育附加为650×（7%+3%+2%）=78万元；企业所得税为（20000-15000-78）×25%=1230.5万元。总计应纳税额为1958.5万元。若果A企业选择采用分期收款的方式，和加盟商签订两年付款的合同，第一年支付60%，第二年支付40%，即第一年A企业的收入为12000万元，第二年为8000万元。此时，第一年A企业需要缴纳的 增 值 税 为（12000-15000×60%）×13%=390万元；城建税及教育附加为390×（7%+3%+2%）=46.8万 元；企业所得税为（12000-15000×60%-46.8）×25%=738.5万元。第一年总计应纳税额为390+46.8+738.5=1175.3万元。第二年，A企业需要缴纳的增值税为（8000-15000×40%）×13%=260万元；城建税及教育附加为260×（7%+3%+2%）=31.2万元；企 业 所得税为（8000-15000×40%-31.2）×25%=492.2万元。第二年总计应纳税额为783.4万元。假设年利率为5%，依据现值系数表，利率为5%，期数为2期的复利现值系数为（P/F，5%，2）=0.9070，可得第二年应纳税额的现值为710.54万元。即在分期付款模式下，当年共产生1175.3+710.54=1885.84万元。与直接收款结算方式相比，采用分期收款少缴纳了（1958.5-1885.84）=72.66万元。分期收款结算方式不但可以通过调整部分收入确认时间来达到递延纳税的效果，而且还能减轻合作商的资金周转压力，有利于提高其他企业、加盟商和企业合作的积极性，一定程度上也减少了企业应收账款违约风险。

3.货物存储与销售环节的筹划

首先，随着企业规模壮大，企业在多个地方设立销售分公司，同时也在当地设置仓库，便于货物的提取与运输。这一模式大大提高了运输效率，降低了运输成本，但依据税法规定，纳税人在不同县域设置两个以上的机构，且实行统一核算方式时，当货物从一个公司运送到另一个公司，应视同发生应税行为，依据货物原价视同销售，发生纳税义务。即在货物转存后，各分公司货物虽还未销售，但由于已经发生纳税义务，因而需要缴纳增值税。提前缴税不但影响到企业纳税筹划方案，减少该部分货币的时间价值，还会增加分公司资金流转压力。基于税务筹划的角度，制造企业如果需要在其他地区设置仓库，可以成立专门的仓储服务企业，和分公司签订存货保管委托协议，由其负责运输、存储，从而达到利用存放委托来推迟收入确认时间的目的。

其次，在销售过程中，制造企业需要注意兼营和混合销售的差异。多元化经营下，多数制造企业几乎都涉及不同税率的增值税应税行为，比如货物销售的增值税税率为13%，而提供咨询等服务业务的增值税税率为6%。制造企业应按照财税规定合理区分是兼营还是混合销售，如果属于兼营，则企业应严格按照各业务使用的税率分别进行核算，否则将会被按照13%的税率进行从高征税；如果属于混合销售，依照规定应按照销售服务税率来统一计算，相当于被从高征税了。为此企业应提前做好规划，比如将货物销售和服务分别签订合同，从而避免形成混合销售。另外，如果涉及赠品，比如买一赠一，则制造企业还需考虑是否会被认为属于视同销售行为，企业可以邀请第三方专业机构进行协助，提前做好筹划。

4.机器设备制造企业基于设备硬件与软件合理区分达到税收平衡

合理利用国家对软件企业的政策扶持，基于嵌入式软件享受与软件相同的税收优惠，对超过对应税赋的增值税享受即征即退。

随着工业4.0升级改造及5G物联网大规模应用，越来越多企业参与到自动化设备的研发、生产、销售中，多数设备都存在应用嵌入式应用程序对设备进行驱动、控制、数据采集、数据传输等；多数自动化设备前期投入较高，外购材料等占成本比重较低，如不合理利用税收优惠，该类企业税负会相对较高。应合理利用嵌入式应用程序申请为嵌入式软件，以便利用软件产品销售相关的增值税税收优惠政策。依据《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》，一般纳税人企业销售嵌入式软件产品时，其实际增值税税负超过3%的部分可以实行即征即退政策。例如：公司销售一台机器设备给A客户，双方约定不含税价格为100万元，机器设备实际成本50万元，不考虑其他因素下，如公司按设备销售，本期销售该设备的增值税为100×13%=13万元，如公司与客户在合同约定该设备硬件金额为70万元，软件部分30万元，本期销售该设备的增值税为：70×13%+30×13%=13万 元，申 请软件产品增值税即征即退金额=30×（13%-10%）=3万元，公司实际税负将大大降低。不过想要合理实现即征即退，企业还需准确计算即征即退税额，按照规定完成相关备案，并明确核算出软件产品的销售额，避免因为核算不清使得企业无法享受优惠政策。

（二）企业所得税纳税筹划思路及方法

1.利用负债规模结构

制造企业常用的融资手段主要为向金融机构借贷以及接受所有者投资，其中银行贷款是企业最常用的融资方式。负债融资时，因融资产生的利息费用可以在税前进行抵扣，进而降低企业应纳税所得额。对于制造企业而言，在不考虑其他因素的情况下，增加融资比例必然能够带来更多的节税效果。但制造企业应以综合成本效益最大化为目标，在追求低税负的同时，应考虑税后权益资本利润率的大小以及企业发展需求，让债务融资带来的收益以及杠杆效益不能超过由此增加的风险成本。如果企业资金缺口较大，现金流极度缺乏，则制造企业可以牺牲纳税筹划效益，选择增加融资规模解决资金不足的问题[4]。

2.合理筹划各类设备的购置

制造企业固定资产占比较重，其生产经营常需要多种设备的支持。在购置设备时，制造企业可以分析是否满足特殊政策优惠，比如企业购置并使用环保类专用设备、安全生产设备、节能节水专用设备等特殊设备时，企业在这些专用设备上的投资额的10%，可以从当年应纳税额中进行抵扣。当年不足抵免的，可以在5年内进行结转抵扣。同时，企业购置的固定资产也可以进行加速折旧，缩短折旧年限，增加初始折现额度，使得企业在前面几年多抵扣应纳所得税额。为此，制造企业在制定固定资产采购决策时，应积极听取财税人员建议，综合设备采购成本、现金流，对比设备采购带来的节税收益和成本，制定采购计划。

3.利用研发费用加计扣除

依据最新税法规定，制造企业在进行研发活动时，未形成无形资产的研发费用计入当期损益，可以加计100%进行扣除。形成无形资产的研发费用，依据无形资产成本加计200%在税前摊销。因而，制造企业在经营发展中，也可以通过扩大研发业务增加研发费用投入，不断增加税前抵扣额，进而达到降低企业所得税的目标。此外，在这一过程中，制造企业也可以考虑申请高新技术认定，提前规划专利技术的申请、研发费用占比等，使得其达到申请高新技术企业的条件，进而享受到高新技术行业相关的税收优惠政策。比如“15%的企业所得税”“两免三减半”等。

4.利用特殊税收优惠政策

根据实践来看，制造企业还可以争取享受一些特殊优惠政策。比如招募退伍军人、残疾人士等，企业支付给其的工资薪酬可以加计100%在税前扣除；入驻特殊园区，享受地方政策增值税和企业所得税40%～80%的留存退还优惠；西部大开发计划中的企业可以享受15%的企业所得税优惠等。为此，企业可以合理调整人员组织结构、注册地址等，在享受税收优惠的同时，也能更好地体现企业的社会价值。

三、制造企业纳税筹划方案实施的保障措施

（一）优化企业税务管理组织架构，培养专业财税人才

基于当前的税制环境下，制造企业纳税筹划活动也更加复杂、专业，制造企业应设立专门的税务管理部门，同时培养专业的财税人才队伍，能够结合企业实际经营情况，分析适用于企业的税收政策，剥离出企业可以享受到的优惠，并制定有效的纳税筹划方案，提高企业经济效益[5]。同时能从财税角度对企业发展战略、管理决策等提出建议，为管理者提供更多依据来调整战略决策，保障企业实现可持续发展。

（二）加深对税收政策的解读，合理应用纳税筹划方案

税收政策是企业纳税筹划的关键依据，企业还应重视对税收政策的解读，保证企业可以及时掌握最新的政策变动情况，及时调整纳税筹划方案，防控税务风险。同时，也能在和税务机关发生认知偏差时，有理有据的进行申诉，尽可能避免“乌龙”给企业带来的影响。

（三）健全涉税管理制度，加强涉税过程控制

制造企业应全面梳理涉税业务、税务管理流程，在借鉴和参考其他企业成功经验的基础上，细化涉税管理制度，保证各项涉税业务活动的开展都有细致、合理的规章制度，对相关人员行为进行约束。同时，制造企业也需健全内部控制，严格划分各部门、各人员权责，以此来强化对涉税过程的控制，保证纳税筹划目标的实现[6]。要加强税务日常监督及检查，确保相关政策和制度落实到位，保障纳税筹划，合理规避税收风险。

四、结语

综上所述，随着税制体制的改革，制造企业面临的税收环境也越发复杂，对企业纳税筹划管理水平提出了更高的要求。制造企业要明确认识到税务筹划的主要对象，结合税种特点，梳理出具体筹划的方法。同时企业还需完善自身税务管理环境，做好人才支撑、政策支撑以及制度支撑，为企业纳税筹划工作的开展奠定良好的基础。