人力资源会计研究综述

文/汪宏芳（云南民族大学管理学院 会计学院）

当前社会是知识经济高速发展的社会，企业越来越重视知识和技术的积累，其对于企业之间的竞争愈加重要，而人力资源作为知识和技术的载体也变得愈加关键。因此对于企业来说，面对如此激烈的时代发展趋势，企业不得不高度关注人力资源。然而传统会计理论过于重视对自然资源、物质资源的确认和计量,却没有真正对人力资源的价值加以核算和控制，出现了一些与我国实际情况不相适应的短板。因此,本文拟对人力资源会计的现有研究进行总结,以促进我国人力资源会计的发展。

一、人力资源会计的产生与发展

（一）国外研究现状

目前研究看人力资源会计是会计学科新发展的分支,可追溯至20 世纪60 年代的美国,从发展历程来看，美国会计学家埃里克·G·弗兰霍尔茨（1986）[1]将人力资源会计的产生与发展分为以下五个阶段：

1. 1960 至1966 年：从相关理论体系推导基本概念

一些早期的会计理论家开始将人视为资产并对其价值进行核算。其中像李克特这样的早期组织心理学家关注的是领导力的有效性和“人力资源视角”，该视角基于人是有价值的组织资源这一前提。据了解，1964 年，在其开创性的专著《人力资产会计》中，Hermanson 描述了一个在外部财务报告中衡量人力资源价值的模型[2]，此外还有相关基本概念，其所做的工作为人力资源会计的下一阶段的发展提供了灵感。

2. 1967 至1970 年：发展测量模型的基本学术研究

第二阶段是一个研究的时期，旨在制定人力资源会计工具的当前和潜在用途，以帮助人力资源专业人员、直接经理和企业财务信息的外部用户。其中包括一些人力资源会计在实际组织中的探索性实验应用，比如Flamholtz(1969)的博士论文是一项探索性研究，阐述了个人对组织的价值理论[3]。1969 年，Brummet 等人强调人力资源会计是提高人力资源获取、开发、分配、维护和利用效率的工具[4]。作为公司投资开发会计系统的首批尝试之一，巴里公司开始应用。

3. 1971 至1977 年：人力资源会计迅速发展

在这个阶段，巴里的实验继续进行，并获得了相当大的认可，因为在几年的时间里，公司发布了包括人力资产在内的形式财务报表，这反过来又刺激了人们对人力资源会计的兴趣。因为它具有戏剧性和创新性，“把人放在资产负债表上”成为许多人心中的主要形象。但这是具有争议的，一个反对意见是，人力资源会计传达了管理层对员工的所有权或控制权。然而，整体兴趣增加了，并且这一阶段的特点是大量发表了相关研究，以及大量的研讨会活动。企业也开始产生兴趣，投入资金并加以应用，促使人力资源会计得到了迅速发展。

4. 1978 至1980 年：学术界和企业界兴趣下降

在这个阶段，学术界和企业界对人力资源会计的兴趣下降。究其原因，主要是大部分相对容易的初步研究已经完成，开发其所需的剩余研究非常复杂，只能由相对较少的学者完成，并且需要组织合作。由于具有从事这类研究所需技能或所需资格的个人相对较少，因此很少进行重大研究。此外，如果继续相关研究，就要涉及在各组织中去应用人力资源会计的办法，而资助这种研究的费用是很大的，而收益却是不确定的。因此，学术界和企业界对人力资源会计的研究减少。

5. 1980 年至今：重新引起了国际上的兴趣

第一次复苏的火花出现在1980 年左右，从那时起，关于人力资源会计的开发和应用的新研究越来越多，基于该理论应用的尝试也越来越多。理论和应用之间有相当多的相互作用。例如，美国海军研究办公室(ONR)资助了一项研究，将人力资源会计应用于海军。后工业时代的到来改变了企业的生存获利能力,智力能力对组织来说很关键，却不是它的物质资产。因此，组织必须重视智力资本的开发和配置，比如微软、英特尔等新公司成为新时代的标志。

（二）我国研究现状

针对我国人力资源会计的产生，可以追溯到20世纪80年代初。1980年，潘序伦率先提出要在国内开展人力资源研究，引起了会计学界的广泛关注。1986 年,陈仁栋翻译了《人力资源会计》，由上海译文出版社进行出版，该书对人力资源会计的内容作出了详细、系统的介绍。总之在这一时期，学者们相继就人力资源会计的相关理论和方法进行研究探讨，与人力资源会计相关的理论文章也陆陆续续地在报刊上发表。

20 世纪90 年代，人力资源会计主要由引入阶段过渡到研究阶段。纵观这一时期，国内学者有了进一步的分析和研究，内容涉及人力资源会计体系理论、会计假设、会计模型、会计方法和信息披露、应用开发、制度设计、理论创新和存在的问题等诸多方面，一定程度上促进了人力资源会计的发展。

二、人力资源会计研究的理论成果

（一）人力资源会计的定义

针对人力资源会计该如何定义，不同的学者提出了不同的看法。Flamholtz（1985）率先提出，人力资源会计可以定义为“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告的活动”[5]。但这种观点存在一定局限，即在范围上仅仅将人力资源放在组织内部进行考虑。阎达五、徐国君(1996)[6]根据人力资源会计的双重功能扩展了定义,将人力资源会计分为财务会计和管理会计。具体来看，前者主要是以会计原则为基础进行相关确认、计量等活动，后者则是利用人力资源的货币信息、非货币信息以及其他有关信息，对人力资源进行挑选、培训、安置、评价等管理活动，以此将人力资源会计的外延进一步扩大。

（二）人力资源会计的目标

之前的学者在考虑人力资源会计的目标时，仅仅将范围局限于企业内部，认为人力资源会计存在的原因就是服务于企业内部管理，对于外部的投资者和债权人而言，不存在任何价值(徐国君,1997)[7]。有学者对此提出反对。人力资源会计不仅涵盖了会计的一般性特点，还具备自己独特的特征，比如员工的工作技能会随着时间流逝越发地熟练，工作效率提高后，创造的剩余价值也随之增加。所以许汉友（1998）[8]、杜兴强（1997）[9]将人力资源会计的目标总结为以下三点：为企业管理层提供信息；为投资者和债权人进行相关的决策提供信息；向政府及相关部门提供企业履行社会责任的信息。

（三）人力资源会计的基本假设

关于人力资源会计的基本假设，学者们对其展开讨论，主要争议集中在是否与传统会计基本假设一致。黄亚平（2014）[10]、王昭（2015）[11]认为传统会计虽是现代会计，但其实质依旧是传统会计的新兴分支，所以其假设条件应和传统会计密切相关，具有会计主体、持续经营、会计分期以及货币计量这四个基本假定前提。然而除了四个基本假定前提以外，人力资源会计的运作还要依赖于另一些特殊的假定条件，例如将企业作为社会经济人的假设、经济资源假设、遵循现代企业战略管理假设等（包玉香，2017[12]； 冯 修 珊，2017[13]； 龚 正，2018[14]）。

（四）人力资源会计的确认与计量

学者们大多认为人力资源符合资产的性质，可以被确认。但也有少数学者认为不应资本化，而应当将人力资源进行成本化或者费用化。Robin Roslender 等(2006)以劳动力健康为切入点，认为人力资源符合资产的性质，且是具有价值的[15]。李华军（2017）[16]则提出，应区分劳动合同控制力，对通用性人力资源签订市场型劳动合同，视同“零购”，应直接成本化或费用化，对专用性人力资源签订关系型劳动合同，视同“批发”，会计应将其确认为资产。

对于人力资源会计的计量，主要围绕计量模型、计量规模和计量方法进行探讨。计量模型主要有三种类型：人力资源成本核算、人力资源价值核算和劳动者权益会计核算。从员工开始进入企业起，一直到员工退出企业止，可以将人力资源成本分为五个成本项目：获取成本、开发成本、使用成本、安全成本和离职成本。关于人力资源的会计价值模型，刘仲文[17]对人力资源、人力资产和人力资本这三者分别进行了定义和解释，并探讨其中的不同点和相同点。阎达五、徐国君在1996 年提出了劳动者权益会计，对核算模式加以创新。

针对人力资源会计应如何计量,部分学者认为还是应当采用货币。从群体层面看，主要有非购入商誉法（Roger H. Hermanson，1969）、经济价 值 法（Eric G. Flamholtz，1968）；从个体层面看，包括调整后的未来工资报酬折现法（Roger H.Hermanson，1974）、工资报酬法（Baruck Lev 和Aba Schwartz，1971）、随 机 报 酬 法（Eric G. Flamholtz，1971）、内部竞标 法（James S. Hekimian 和 Curtis H.Jones，1967）。然而一个人的性格内向外向、进取心的强弱、学习能力的高低以及与周围人的人际关系的好坏等，都会影响到一个人在企业或组织中的价值，但这些价值大小是模糊的，不能精确地得出数字进行比较。因此对于此类，采用货币计量是行不通的，只能采用非货币性计量的方法加以计量[18]。刘雨川（2018）[19]提出在对人力资源进行会计计量时，还要重视人力资源的时效性，以免人力资源储备的知识和技能因迟于更新而失效。

（五）人力资源会计的信息披露

人力资源会计的相关信息应当进行披露，在这个披露的过程中，还需要切实按照一定的信息披露原则进行。王爽（2013）[20]、薛彩琴（2016）[21]认为相关披露原则主要包括：真实完整性原则、谨慎性原则、及时性原则、重要性原则以及成本和效益原则。

另外，对于信息披露的形式，大多数学者认为主要可以采用内部报告形式和外部报告形式这两类。内部报告的内容主要可以分为两部分：一是非货币性的相关信息，如员工的职称、技能、学历等方面，主要反映企业当前人力资源是如何构成的以及如何合理地进行配置和利用的情况；二是货币性的相关信息,主要包括企业内部各职能部门的相关人员身上具有的人力资源的现值、人力资源的投入量、产出量等情况(李春花,2012[22])。

三、总结与展望

根据上述分析可以看出，经过多年的时间发展，我国人力资源会计研究既在一些方面取得了突破性的成果，但也存在不足。其中最为突出的问题是人力资源会计理论和实际应用存在相脱节（蔡蕊蕊，2018[23]）。从研究方法的角度来看，大多数学者仅仅从理论上对人力资源会计进行了研究，但很少对人力资源会计的实际操作以及如何在企业得以应用进行研究。整体来说，规范性研究较多，实证研究较少。

此外，苏钰雅（2013）[24]、饶仕才等（2013）[25]、倪亚洁等（2014）[26]提出，应当在高等学校、海洋工程企业、

国有企业等实地对人力资源会计加以应用。但现实情况是目前国内能够真正将其运用的企业或组织还在少数。但是我们应该保持乐观，相信随着中国经济和法律体系的不断完善，相关理论应用研究的不断深入，制约人力资源会计发展的因素将会逐步得到解决，促进人力资源会计的进一步发展。