民间借贷行为可税性研究

殷勤 张娟娟

税法上有所谓形式与实质之争，税法实质主义要求透过市场主体的交易形式，探求其实质内涵，对纳税人套取的税收利益加以否定；另一方面，完全脱离形式追求实质理性，其结果可能是个案、偶然、随机的，无助于形成统一的税收征管法律秩序，也无助于市场交易的稳定。税收法定主义意味着任何市场主体都能够信赖税法并预测和确定交易的税负，因此，税法形式主义构成了税法实质主义的基础。“只有在税法形式提供的空间范围内，实质理性才能真正实现。”①汤洁茵：《形式与实质之争：税法视域的检讨》，载《中国法学》2018年第2期。最高人民法院裁判的陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案（以下简称陈建伟案），通过对民间借贷行为税收核定权与可税性问题加以阐释，对税法实质主义适用提供了司法评判标准。

一、“陈建伟案”折射出的税法实质主义与形式主义之争

涉税行政争议法律适用一般较为疑难，最高人民法院审理的此类案件较少，每一个裁判都是重要的案例样本。

（一）基本案情

2013年初，福建省鑫隆古典工艺博览城建设有限公司（以下简称鑫隆公司）因项目开发建设需要，与陈建伟和案外人林碧钦（另案处理）达成协议，以鑫隆公司部分房产作为抵押向陈建伟和林碧钦合计借款6000万元，月息5%，利息按月支付，期限1年。2013年3月20日，陈建伟、林碧钦与鑫隆公司签订合同时，发现鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面积合计10008.73平方米，两人只同意借给鑫隆公司5500万元，双方签订总价为5500万元的商品房买卖合同，并到仙游县房地产管理中心备案登记。同日，鑫隆公司将多余的500万元汇还给林碧钦。2014年1月17日，林碧钦因资金周转需要从鑫隆公司抽回300万元。2014年3月19日一年放贷期满，林碧钦、陈建伟和鑫隆公司通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，鑫隆公司各汇还给林碧钦、陈建伟2600万元，共计5200万元。2013年3月20日至2014年3月19日，陈建伟累计取得利息收入2140.5万元（其中，2013年度为1350万元，2014年度为790.5万元）。陈建伟2013年度和2014年度取得利息收入未申报缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。2015年4月30日，莆田市地税稽查局对陈建伟作出莆地税稽处〔2015〕7号《税务处理决定书》（以下简称被诉税务处理决定），决定由陈建伟补缴纳：1.营业税1070250元；2.个人所得税4281000元；3.城市维护建设税53512.5元；4.教育费附加32107.5元；5.地方教育费附加21405元；6.加收滞纳金171781.71元，以上共计人民币5630056.71元。

（二）问题整理

从一审到再审，本案的争议焦点都非常明确：一是陈建伟与鑫隆公司之间是房屋买卖合同关系还是金钱借贷关系；二是民间借贷及利息收入是否应当以及如何征税。

一、二审法院认为，陈建伟与鑫隆公司之间的交易行为名为购房实为借贷，符合非典型性抵押担保的借贷关系。陈建伟、林碧钦支付给鑫隆公司5500万元资金为借款行为，陈建伟收取本金之外的2140.5万元系利息收入，依法属于《营业税暂行条例实施细则》规定的营业税应税劳务中“金融保险业”范围，以及《个人所得税法》规定的个人所得范围，并符合《城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》等应税规定，且由于陈建伟未按期缴纳税款，根据《税收征收管理法》，依法责令加收相应滞纳金。因此，莆田市地税稽查局对陈建伟作出被诉税务处理决定符合法律规定。①参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议案，莆田市中级人民法院（2015）莆行初字第296号行政判决书、福建省高级人民法院（2016）闽行终896号行政判决书。

再审中，最高人民法院在裁定书中就案涉交易实质和征税问题的判定思路写道：“对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税收征管中有既决力；公民个人将资金借与单位或者其他个人产生较大数额利息收入的，属于当时有效的《营业税暂行条例》的应税劳务。在营业税改为增值税后，单位或个人提供贷款服务取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%；宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等情况，综合判断是否符合法定的纳税条件，对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。”同时在争议焦点之外，最高人民法院还认为，相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。②参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。

细酌裁判理由，以下问题值得进一步思考：

1.税收总体上源于私人主体的市场交易行为，但是在征税环节，税务机关应当按照形式上已经确定的交易征税，还是有权突破交易的形式和法律关系，给市场交易定性并据此征税，这实际上涉及税法与私法的关系问题。

2.民间借贷行为是较为常见的社会活动，兼有人身、社会属性和资本属性，从社会生活一般视角看，能否将民间借贷行为一概纳入《营业税暂行条例》规定的应税劳务。

3.“营改增”背景下，基于法律适用的有效衔接，民间借贷行为是否还同时属于增值税的应税范围。申言之，由于本案行政行为作出时《营业税暂行条例》仍然有效，而最高人民法院再审时国家立法已经取消营业税改征增值税，本案确认民间借贷行为是否属于应税劳务，是否仍有其实益。

4.就征税的客体范围而言，交易定性既包括税收客体的有无即定性分析，也包括税基的确定即定量分析。在对民间借贷及利息收入征税进行定量分析时，还应当同时考虑哪些要素，以及纳税人未主动申报纳税时是否应同时征缴滞纳金，这实际上涉及税收公平原则的运用。

二、税法对民事法律关系的“穿透”

通说认为，税法关系是国家与纳税人之间公法上的债权债务关系，即国家赋予私人财产权并保障私人的市场交易行为，私人承认国家征税的合法性，同意由国家“分享”私人通过交换自由而取得的收益。①参见李刚、丛中笑：《税法与私法关系探源》，载《法制与社会发展》2003年第6期。因此，国家税收依存于社会财产权，通过私法确认财产权以及市场交易规则，是国家取得税收的基础和条件。但这是从国家税源的角度宏观地看待税法和私法的关系。

（一）税法评价与民法评价方法之异同

税法系以各种经济活动或经济现象作为课税对象，但这些经济活动或经济现象，无不以私法行为进行。②参见杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。在具体的税收征纳过程中，税法由于关注私人财产权行使过程中所产生的交易行为，以及由此产生的财产利益增减或权属变动，因此必然要关注和援引民法上的概念，以描述税收的构成要件（如财产交易、利息所得）、间接形成课税的原因事实（如继承或财产转让）、课税的前提要件（如共有财产关系）等，税法概念和私法概念应保持较一致的解释立场。就私人财产权的形成而言，一般民法规范在先、税法调整在后，私法是调整私人财产权的第一顺位法律规则，税法则在私人财产权归属确定之后再作进一步调整。这意味着私法在规范私人财产权中，对相关法律主体、法律事实、行为及其对象必然首先作出判定，这些基本事实的判定因之成为税法进一步调整的基础。因此，基于法律秩序的统一性，税法与私法应当保持适度统一。

税法对私人财产权调整的方向和角度必然与私法有所差别。虽然税法与私法均关注商品的流通交易行为（民事法律行为），但较之私法主要关注交易安全和交易过程中的平等性和意思自治、为财产权提供积极的制度保障，税法则主要关注依私法上行为所产生的经济后果（如财产、所得等）。税法在关注市场主体、经济行为或某种经济收益时必须以可税性为考量，并关注不同的市场主体、经济行为或某种经济收益及其税收负担能力的差异，进而决定不同的税收构成要件。③参见刘剑文：《私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整》，载《河北法学》2008年第12期。因此，税法关注的重点首先在于经济实质以及税收负担能力的差异性。在税收构成要件的相关事实认定中导入实质课税原则，即要求对有关课征税收构成要件的判断及认定，应当以实质上的经济事实关系以及所产生的经济利益为准，而非以法律形式外观为准。实质上相同的经济活动所产生的相同经济利益，应当课以相同的租税。而当私法规范对私人财产权行使的法律形式的认定，不足以反映经济生活实质时，税法可以穿越私法形式，直接考察财产权行使后果的实质经济内涵。

民法的核心概念为法律关系或合同性质，税法的核心概念则为交易性质。①参见滕祥志：《税法的交易定性理论》，载《法学家》2012年第1期。税法对经济实质的关注，意味着征税机关必然享有税收核定权，并且在复合交易、虚假交易、交易“名—形”冲突或“名—实”冲突等场合，也需要征税机关坚守税法的实质正义，依照实质课税原则把握交易定性。如德国《税收通则法》第40条规定，满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税；第41条规定，在法律行为无效或者效力已丧失的情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税，但税法有明确的特别规定时不在此限。当然，基于交易实质征税是由税法的特殊规则和价值选择决定的，但税法评价和税款征纳，不当然意味着所涉交易即归于合法，其仍要基于法律法规的禁止性规定以及是否违反公序良俗原则等加以判断。同时，基于税收的法律实质主义，在税法评价时存在行政违法或无效评价，导致纳税主体应税所得额减损的，税务机关应当在税款征纳的量化计算上作出相应调整。

（二）民事法律关系对征税事实认定的影响

最高人民法院在广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定再审案中，曾对税务机关的税收核定权问题详加阐述，认为国家税务总局虽然没有明确各级稽查局是否具有《税收征收管理法》第35条规定的核定应纳税额的具体职权，但征税主体查处涉嫌违法行为时不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查，特别是出现《税收征收管理法》第35条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果征税主体不能行使应纳税款核定权，必然会影响税收稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。②参见广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定再审案，最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。最高人民法院在陈建伟案中重申了税务机关具有对交易实质进行核查和征税的法定职权，根据《税收征收管理法》及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能，且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定，征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。①参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。

在税法与民法的关系上，陈建伟案裁判进一步指出，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由。对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。②参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。

三、民间借贷行为的交易定性与可税性

私人交易主体之间发生的法律关系，与税法上交易定性具有辩证关系，一般而言，在单一交易场合，民事法律的性质决定了税法交易定性，二者具有同一性，确定了民事法律关系，也就同时确定了交易性质。但是，在虚假交易等特定情况下，法律关系的性质隐藏在虚假的外观、形式、名称、结构之后，此时税法评价不应当以表面呈现的交易形式或者外观为准，而应当撇开外观、形式、名称、结构或者流程等，探求其实质内容。

（一）交易实质的判断

税法实质主义一般包括两个方面的内容，即“实质归属课税”和“实质把握课税”。前者主要用于确定纳税的主体，即坚持实质所得者课税或者实质归属者课税；后者主要用于确定税收的客体，即虽以民事法律关系为基础但又不止于法律关系的外观，通过公法权力的合法介入，判定经济交易实质和税收客体，解决税法中的“名—形”冲突和“形—实”冲突。③参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第4期。比如，虚假交易是以虚假的交易形式掩盖真实的交易实质，在民法中虚假交易为无效或者可撤销的合同，但在税法中被虚假交易掩盖的实质必须得以挖掘和认定，且不以民法的或然无效认定为准。同时，民法或然无效的判断一般发生在仲裁或者诉讼环节，税法评价与民法判断则发生于不同程序、时点和环节中，两者以不同的规则和轨迹运行。

陈建伟与鑫隆公司虽然在外观上签订了有具体标的物指向和价款的房屋买卖合同，但实质是鑫隆公司作为房产开发公司急需资金向陈建伟拆借，并以每月定期支付履约保证金作为回报，其房屋买卖合同实为鑫隆公司借款的担保，履约保证金实为高额利息收入。在税务机关已经提交双方资金往来明细、鑫隆公司法定代表人陈述、证人证言等主要证据，并综合交易双方最初的真实意思表示和履约情况，证明双方实质交易性质系民间借贷关系前提下，陈建伟认为属于房屋买卖法律关系，应当提供进一步的证据证明其主张。陈建伟与鑫隆公司一方面不否认资金往来系客观真实发生，另一方面房地产公司逐月按特定比例给购房人支付所谓履约保证金也不符合商品房买卖交易习惯，表明《商品房买卖合同》仅系双方为保证出借资金安全而签订，具有让与担保属性，也符合借贷合同法律关系实质。税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质，自行、独立认定实际形成民间借贷法律关系，即为依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。

实践中还存在“销售—回购”方以较低价格售出约定的标的物、“购买—出售”方以较高价格在约定期限内回售，其实质为“销售—回购”方融资借款和“购买—出售”方放贷行为，中间差价即为融资的利息对价，对双方行为的税务处理和税法评价，应当为“销售—回购”方支付的差价视同利息支付。由于法律、法规未明确禁止，上述行为在私法上仍属合法有效的法律行为，但在税法评价上要穿透房屋买卖合同的形式外观，查究融资借贷的交易实质。

（二）征税范围的判断

在课税要素中，征税范围是核心要素，狭义上的征税范围即具体化的税目和税基。通说认为，国家确定征税范围时应主要考虑收益性、公益性和营利性三个要素。①参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。具体而言，税收活动是对社会财富的分配与再分配，而只有当存在收益时，才存在对收益的分配问题，即纳税主体存在收益，才具备纳税的能力。同时，如果某一主体的行为具有突出的公益性，是在为社会提供公共服务和产品，则即使存在收益，国家一般也不予以征税，因而公益性要素构成收益性征税的例外；反之，如果公益主体进行了一定的营利活动，即公益主体的某一行为并不具有公益性时，该相应的营利活动也应当征税，即营利性同时构成公益性要素的例外。

在抽象的征税范围上，征税与否一般首先取决于民事主体的行为是否具有收益，或者说某一应税行为或者活动是否具备营利性。如果有收益的主体同时是以营利为目的的，则宜纳入征税范围；如果有收益的主体的行为不具有突出的营利性、经济性，而主要具有社会性、政治性或者公益性，则一般不予征税。在抽象层面明晰征税客体要素，与税收法定原则并不冲突。现代社会生活千变万化、层出不穷，而税法规定既具有抽象性、也具有滞后性，税务机关不应当也不可能仅以税法条文的文义实施征税，而应当在符合国家征税目的前提下，针对不同的应税行为和类型，作出相应扩大或者缩小解释，以使税法始终符合国家政策和社会变迁的要求。反之，则可能出现所谓“税法规定得越详细，漏洞就会越多”的困扰。①参见［美］理查德·A.波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第73页。

自然人实施民间借贷取得利息收入，争议在于“自然人借与他人资金”是否符合《营业税暂行条例》《营业税暂行条例实施细则》规定的金融保险业范围，以及此种利息收入是否符合《个人所得税法》规定的利息。从其字面含义理解，金融保险业一般主要指单位而不包括自然人，而利息收入则显然属于利息。但是，是否就据此得出自然人实施民间借贷及取得利息不应当征纳营业税，而应当征纳个人所得税？

对此，应当在“收益性、公益性、营利性”框架下，基于税收征管法律规定的合目的性解释，判断这一行为的可税性。从其对象来看，借贷行为既包括大额的资本拆借和资本利得，也包括普通小额的民间、社会性借贷和取得与同期银行存款利息相应的利息收入。前者的收益性、营利性和非公益性是显而易见的，应当认定仍属于金融保险业应税劳务和《个人所得税法》应税利息的范围；后者虽然具有一定的营利性，但同时更多具有人身性和社会属性等特点，比如，对熟人之间偶发的小额借贷，只要相应利率在法律认可的范围之内，就不应当认定为属于应税劳务和应税所得。同时，国家将营业税改征增值税之后，《营业税改征增值税试点实施办法》明确规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务等。贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，包括各种占用、拆借资金取得的收入等，按照贷款服务缴纳增值税。对这一规定的理解，仍应结合“收益性、公益性、营利性”，对应税行为作出扩大（如将个人实施的大额民间借贷认定为属于金融服务）或者限缩解释（如将亲友间偶发的小额民间借贷认定为不属于金融服务）。

申言之，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于应税劳务。民间借贷利息收入的起征点，应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30000元（2019年1月1日小规模增值税起征免税额提高到100000元），应当征收营业税。在营业税改为增值税后，单位或个人提供贷款服务取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。同时更为重要的是，税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须坚持税收公平和税收效率原则，既考虑税收征收的行政管理效率，避免税款收入与征收成本比例失衡，也考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感。民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费，与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。①参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。

四、征收税款滞纳金的立场与方法

结合《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》，关于税款追征期以及加收滞纳金有四种情形：一是因税务机关自己的责任，适用税收法律、法规不当或者违法作出行政行为，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，追征期为三年，但同时不得加收滞纳金；二是因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误的，追征期一般为三年，特殊情况下（未缴或者少缴税款超过10万元以上的）追征期可以延长到五年，同时需要加收滞纳金；三是纳税人、扣缴义务人存在偷税、抗税、骗税情形的，追征期为无期限，同时需要加收滞纳金；四是纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，追征期一般为三年，特殊情况下（未缴或者少缴税款超过10万元以上的），追征期可以延长到五年，需要同时加收滞纳金。

实践中，税务机关一般倾向于将税款滞纳金理解为对纳税人占用国家税款的补偿，因此对加收滞纳金采严格责任，只要不存在因税务机关自己的责任导致少缴纳税款的，在追征税款时均加收滞纳金，亦即认为上述第二、三、四种情形不存在例外。但最高人民法院近年系列裁判，总体上倾向于不完全按照《税收征收管理法》第32条规定“从滞纳税款之日起加收滞纳金”，而是认为在税务机关认定某项纳税行为存在少缴税款情况之前，如果纳税人并无违反税法规定的行为或纳税人的纳税行为是根据税务机关的合法决定缴纳的，则纳税人不承担本次认定少缴税款时点之前的滞纳金。此种解释立场，系主要基于对纳税人更为有利的原则，通过适用《税收征收管理法》第52条第1款规定，推定补缴税款属于税务机关的原因，对纳税人补征税款但不加收滞纳金，进而修正了加收滞纳金的条件及起算时点。

在清远市伟华实业有限公司与清远市地方税务局税务行政处理申请再审案中，最高人民法院认为，伟华公司分批多次购进和分别转让物业，其采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报不恰当，稽查部门的计算方式更符合行业习惯。营业额计算方式调整后，伟华公司存在少缴税情形，稽查部门要求其补缴这部分税款并无不当。同时，伟华公司转让物业少缴税款，并非其在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由稽查过程中改变计税方式所致，系征管部门与稽查部门两种计算方式差异造成，因此属于《税收征收管理法》第52条第1款所列的少缴税情形，按规定税务机关对有关税款不得加收滞纳金。①参见清远市伟华实业有限公司诉清远市地方税务局税务行政处理申请再审案，最高人民法院（2016）最高法行申5121号行政裁定书。

之后，最高人民法院在德发公司案中提出了对行政相对人更为有利的解释和对滞纳金问题从宽处理的思路，认为根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；故意偷税、抗税、骗税的。德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经调查也未发现该公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此，德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。同时，还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可参考《税收征收管理法》第52条第1款规定作出对行政相对人有利的处理。因此，稽查部门重新核定德发公司拍卖房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款之前的滞纳金，没有法律依据。②参见广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定再审案，最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。

在陈建伟案中，最高人民法院虽然基于再审裁判原则上仅对原审重大错误予以纠正，对税务机关加收滞纳金采尊重立场，但又进一步重申了德发公司案对滞纳金问题的处理思路，认为税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金仍应严格依法进行。根据《税收征收管理法》第32条、第52条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案中，稽查部门依据实质课税原则认定案件涉及民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。同时还指出，考虑到有关民间借贷的征税立法不具体，稽查部门仍宜参考《税收征收管理法》第52条第1款规定的精神，在执行被诉处理决定时予以充分考虑。①参见陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。

上述思路，也与2015年1月5日公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第60条第2款有关“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息”的规定趋同，即对滞纳金的加收采纳税人过错原则。

五、从税收法定到税收公平

随着交易的日益复杂，再精心构造的税法典也不能涵盖、涵摄或适用于新型的复杂交易类型，这就产生了税法的不周延和不确定性。②参见滕祥志：《税法行政解释的中国实践与法律规制》，载《北方法学》2017年第6期。陈建伟案即充分彰显了税法不确定性问题。一方面，税收源于市场交易，但在征税环节，税务机关是仅依名义上的房屋买卖合同征税，还是仅将交易形式和当事人主张的民事法律关系作为税收核定的基础，而据此作出实质上的核定和确认；另一方面，民间借贷行为是较常见的社会活动，能否将民间借贷行为一概纳入《营业税暂行条例》规定的应税劳务，以及将产生的利息收入纳入《个人所得税法》规定的利息所得，还是区分民间借贷的不同情形区别对待。这些都对税法的正确适用提出了挑战。

税收法定主义原则是关于课税权行使方法的原则，要求征税必须有法律依据并且依法征税和纳税，③参见徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载《中国人民大学学报》2000年第5期。但由于交易的复杂性和法律本身的滞后性，完全在形式上遵守税法将带来机械执法和国家税收的流失，因而税收法定主义必然与实质课税原则相联结。实质课税原则认为税法与私法既有联系又有区别，私人的交易行为虽然形成税源，但与私法事实注重意思表示不同，税法要求依据征税事实的经济实质解释事实，即经济的实质主义才是实质课税原则的基本意旨。④参见闫海：《绳结与利剑：实质课税原则的事实解释功能论》，载《法学家》2013年第3期。在税收法定主义和实质课税原则指导下，最高人民法院在陈建伟案裁定中尊重税务部门依据交易的实质进行征税，即突破房屋买卖合同的形式，认定自然人通过民间借贷贷款，与单位一并取得巨额利息收入的行为，属于应税劳务和利息所得。

税收公平主义原则是对税收法定主义及实质课税原则的有益补充，要求纳税人承受的负担应与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。①参见徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载《中国人民大学学报》2000年第5期。依据税收公平主义，税务机关不仅需要主动积极地核定和实施课税，同时也要准确地认定税收的客体范围，个别地考量纳税人的真实成本和负担。这是要求税务机关在强调税收的权力性的同时，也要更加人性化执法，在增加税源的同时不能侵蚀税本。在税收公平主义原则指导下，最高人民法院虽然支持税务机关对本案民间借贷行为征税，但在税务处理之外，也明确了对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。还指出只要不存在恶意逃税行为或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解而认定的，税务机关在按实质课税的同时也不宜征缴滞纳金甚至处罚。同时，纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中，也负有主动或应要求的协助义务，并主张对其有利的扣除、充抵、减免情节，以厘清是非曲直。

“相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增殖税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。”②陈建伟诉莆田市地税稽查局、福建省地税局税务行政处理及行政复议申请再审案，最高人民法院（2018）最高法行申209号行政裁定书。即便对民间借贷利息收入征收个人所得税，基于税收公平原则，税务机关仍应调查名义利息所得是否为实际利息所得，是否存在重复计征等应纳税所得额问题。有鉴于此，考虑到纳税人的名义利息收入与应纳税所得额的区别，实践中应避免对下线甚至下下线出借人利息所得的二次甚或三次征税。今后利息税立法，尤其是非银行金融机构存款利息税问题，应允许扣除适当的资本金成本和经营成本，并将名义利息收入与应纳税所得额相区别。

可见，在支持税务机关对本案民间借贷和利息收入征税的同时，最高人民法院借由再审裁判，一事一议，个案处理，对税法作出了多重解释。税务行政案件在行政诉讼收案中整体偏少，由最高人民法院直接作出裁判的案件更少，而陈建伟案裁判显然着墨较多，其税法评价的指引功能和填补税法漏洞的作用，亦跃然纸上。