“骗取国家税款”要素与虚开增值税专用发票罪的出罪——兼论行政犯的刑事违法性判断问题

王志祥 徐嘉崎

在我国，对于虚开增值税专用发票罪，司法实践的出罪路径集中在“骗取国家税款”要素的判断。对于这一要素在《刑法》第205条中的地位，理论上存在不同的观点。本文以20例虚开增值税专用发票案的无罪裁判文书所反映的司法现状为切入点，明晰“骗取国家税款”要素在虚开增值税专用发票罪中存在的正当性及其具体地位，讨论虚开增值税专用发票罪的出罪路径，并在此基础上附带讨论行政犯的出罪路径。

一、虚开增值税专用发票案无罪裁判的现状

近些年，最高人民法院、最高人民检察院不断强调，成立虚开增值税专用发票罪，行为人应当具有骗取国家税款的目的。①如2001年最高人民法院在答复湖北省高级人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中认为，被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。2001年，最高人民法院在答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中指出，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票，其行为不构成犯罪。2015年，最高人民法院研究室在答复公安部经济犯罪侦查局的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中指出，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书指出：被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月24日最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”但是，仅仅依据《刑法》第205条的规定进行文义解释，难以得出虚开增值税专用发票罪的犯罪构成包含“骗取国家税款”要素这一结论。②《刑法》第205条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。”“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

通过对虚开增值税专用发票案的裁判文书进行检索，到2020年12月31日为止，虚开增值税专用发票案的无罪案例为20例。③笔者以“中国裁判文书网”作为数据库，将案由设置为“刑事案由”，结束时间设置为“2020年12月31日”，全文搜索条件设定为“虚开增值税专用发票罪”，共检索出虚开增值税专用发票案的案例数量为35801例。在此基础上，将刑罚类型设置为“无罪”，共检索出27个案例。其中，1个案件一审认定无罪，二审认定有罪；1个案件经二审裁定发回重审，重审结果尚不得而知；5个案件仅仅在裁判结果中提到“无罪”的关键词，实质上仍是有罪判决。最终得到的有效无罪裁判文书的数量为20份。具体案号如下：（2019）云 29 刑初 100 号、（2020）吉 0122 刑初 104 号、（2019）鲁 02 刑再 11 号、（2019）皖 0402 刑初 415 号、（2019）豫 0225刑初 34号、（2018）湘 05刑初 8号、（2018）冀11刑终229号、（2017）粤 06刑初 32、33号、（2017）沪刑终7号、（2018）冀0602刑初23号、（2018）黑0102刑初700号、（2018）黑0127刑初99号、（2018）冀 0705刑初 128号、（2017）云0323刑初 148号、（2016）冀 0132刑初155号、（2017）赣 0481刑初 5号、（2017）鲁02刑再2号、（2017）冀01刑终334号、（2015）西刑初字第00083号、（2014）澄刑初字第0595号。通过对这20例无罪裁判文书进行分析，笔者发现，凡是从实体法的角度判处被告人无罪的案件，法院均依据被告人不具有“骗取国家税款”的情节对被告人作无罪宣告。通过筛查，在这20例案件中，被告人基于实体法的原因被宣告无罪的，有10例案件。在其中的6例案件中，被告人被判无罪的原因皆系行为人的虚开行为不具备“骗取国家税款”要素。①此处之所以称之为“骗取国家税款”要素，而不是使用故意要素、目的要素或损失要素的称谓，是因为笔者认为故意要素、目的要素、损失要素存在明显区别，不同的称谓对法院认定有罪所提出要求的程度有所不同，故在此统称为“骗取国家税款”的要素。而就虚开增值税专用发票罪的构成要件所包含的究竟是故意要素、目的要素还是损失要素而言，将在后文予以详细阐述。在另外4例案件中，虽然法院系基于“挂靠无罪”和“对虚开行为不知情”的原因宣告被告人无罪，这实质上也是因为行为人不具备“骗取国家税款”要素而被宣告无罪。就“挂靠无罪”类案件而言，挂靠方挂靠的原因在于其不具备开票资质，因此只能由具有开票资质的被挂靠方为其开具增值税专用发票，“骗取国家税款”并不属于挂靠人行为的特质。不过，也有法院指出，在存在挂靠关系的场合，代开行为并非是一律合法的，而是要考察开票双方是否按照实际交易产生的相应数额进行开票。如果开票双方不按照实际交易开票，导致发票不能反映出双方应纳税款的真实情况，客观上造成损失，即使存在挂靠关系，在满足本罪的构成要件时，亦应按照本罪追究行为人的责任。②参见来某某、杨某某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案，云南省高级人民法院（2018）云刑终629号刑事裁定书。所以，对于“挂靠无罪”类案件，认定无罪的关键不在于交易双方之间的挂靠关系，而是行为人是否存在骗取国家税款的具体情节。至于“对虚开行为不知情”的案件，由于行为人对虚开行为都不知情，在虚开之后才能实施的骗取国家税款行为就更是无从谈起。由此可见，凡是基于实体法的原因而被判无罪的案件，其无罪原因都是行为人不具备“骗取国家税款”要素。

但是，对于“骗取国家税款”这一要素，不同法院对于其在本罪犯罪构成中具体地位的理解也有所不同。有的法院认为“骗取国家税款”是一种主观要素，有的法院认为“骗取国家税款”是一种客观要素，有的法院则认为“骗取国家税款”兼具主观要素与客观要素的双重属性。在认为“骗取国家税款”属于主观要素的法院中，有的法院认为其以目的要素存在于《刑法》第205条之中，由此要求行为人的行为构成本罪，需要具备“骗税的目的”。例如，淮南市大通区人民法院认为，被告人不具有骗税目的，其行为不应以虚开增值税专用发票罪中的“虚开”论处。③参见福州铸诚联合管道有限公司、福州市昊天顺贸易有限公司虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案，安徽省淮南市大通区人民法院（2019）皖0402刑初415号刑事判决书。也有法院认为，“骗取国家税款”系以意志要素存在于本罪之中，由此要求成立本罪，行为人需要具备“骗税的故意”。例如，青岛市中级人民法院认为，在被告人不具有骗税故意时，将第三人如实代开发票的行为认定为犯罪行为，不符合立法原意。④参见崔某某虚开用于抵扣税款发票罪案，山东省青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号刑事判决书。而主张“骗取国家税款”既是主观要素，也是客观要素的法院则认为，行为人只有具备“骗税的目的或故意”，同时“造成国家税款的损失”时，才能成立本罪。但是，也有法院认为，即便在造成国家税款损失的情况下，行为人的行为也不一定构成虚开增值税专用发票罪，而可能成立逃税罪。该院认为，国家税款损失的结果只能证明行为人具有帮助他人逃税的目的，不能证明行为人具有骗取国家税款的目的。因此，在行为人不具备骗税目的时，其导致国家税款损失的行为只能成立逃税罪。①参见刘兵：《虚开增值税专用发票案例司法观点与案例解析》，法律出版社2021年版，第43页。

综上所述，虽然部分法院认为，不能以行为人不具有“骗取国家税款”要素作为将行为人的行为予以出罪的理由，但是，在所有实体法意义上的无罪案件中，法院在宣告被告人无罪时，无一例外地考虑到了行为人是否具有“骗取国家税款”这一要素。由此引发出该要素与虚开增值税专用发票罪出罪的关系问题。

二、“骗取国家税款”要素的考量在虚开增值税专用发票案无罪裁判中的正当性

如上所述，“骗取国家税款”要素在虚开增值税专用发票案的无罪裁判中具有举足轻重的地位。对于“骗取国家税款”要素的考量在虚开增值税专用发票案无罪裁判中的正当性，可以从虚开增值税专用发票罪的罪名沿革、虚开增值税专用发票罪社会危害性的评价及虚开增值税专用发票罪的刑法规范保护目的这三个方面进行阐释。

（一）“骗取国家税款”要素的考量与虚开增值税专用发票罪的罪名沿革

我国的税制改革是虚开增值税专用发票行为入罪的大背景。1994年国务院出台的《中华人民共和国增值税暂行条例》建立了增值税制度。但是，由于当时防伪水平有限，增值税发票皆由人工手写开票，伪造成本极低。为此，许多犯罪分子利用虚开发票来骗取国家税款，其犯罪数额能达到上千万甚至上亿元。然而，1979年《刑法》并没有对虚开增值税专用发票行为作出规定，但虚开增值税专用发票骗取国家税款行为的严重危害性表明对其本身具有予以刑法规制的必要性。因此，在没有明确罪刑法定原则的年代，最高司法机关发现投机倒把罪与虚开增值税专用发票的行为有所关联，便将后者纳入前者的处罚范围。②依据1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院印发的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，以营利为目的，非法印制（复制）、倒卖发票（含假发票）或者非法制造、倒卖发票防伪专用品，情节严重的，以投机倒把罪追究刑事责任。以营利为目的，非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。但是，投机倒把罪涉及的倒卖发票的行为与虚开增值税专用发票行为存在相当大的区别，将虚开增值税专用发票的行为解释为倒卖发票，难免有类推解释的嫌疑。1995年，全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），由此，虚开增值税专用发票的行为被明确规定为犯罪。而全国人大常委会在将虚开增值税专用发票行为入罪时，并没有将“骗取国家税款”要素纳入进来。③参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，载《清华法学》2021年第1期。笔者认为，这并不是《决定》的纰漏，而是因为在增值税刚刚出台的年代，利用增值税判断企业营收的相关制度还未建立。为非骗税目的而虚开增值税专用发票的行为，是随着经济发展、商业交易习惯的变化而出现的虚开行为的类型。因此，当时的人们还没有发现增值税发票在虚增业绩、融资、贷款等方面的效用。在全国人大常委会将虚开增值税专用发票行为予以入罪的阶段，犯罪分子虚开增值税专用发票就是为了骗取税款，这也是最高司法机关在制定关于虚开增值税专用发票罪的司法解释的时候，并没有明确规定“骗取国家税款”这一要素的原因。就像诈骗罪不需要法律明文规定以非法占有为目的，但实务中法官判断行为人的行为是否构成诈骗罪的时候，都会考量行为人是否具有非法占有目的一样，在立法者将虚开增值税专用发票行为作犯罪化处理时，采用了同样的逻辑：在当时的社会背景下，虚开增值税专用发票就是为了骗取税款。因此，立法者认为没有必要多此一举，为虚开增值税专用发票罪明文规定“骗取国家税款”这一要素。

随后，1997年《刑法》修订时，虚开增值税专用发票罪被规定在刑法分则第四章“破坏社会主义市场经济秩序”的第六节“危害税收征管罪”中，与其同类的犯罪有逃税罪、抗税罪、骗取出口退税罪等一系列与税收征管有关的犯罪。从体系解释的角度考虑，本罪的保护法益不仅包括增值税发票的管理秩序，还包括了国家税收征管秩序，而且，后者属于主要客体。同时，1997年《刑法》第205条第2款的规定，也意味着本罪的构成要件实际上包含了骗税要素。①1997年《刑法》第205条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”虽然2011年2月25日通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》（以下简称《刑法修正案（八）》）删除了第205条第2款的规定，但是，这只是出于废除死刑的目的，并不意味着立法者认为将“骗取国家税款”要素规定在《刑法》中存在不当之处。因此，虽然修正后的《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票罪并不明确包含“骗取国家税款”要素，但实际上这一要素是以隐形的方式存在于条文之中，因而需要通过刑法解释将其阐释出来。

（二）“骗取国家税款”要素的考量与虚开增值税专用发票罪的社会危害性的评价

刑法保护的法益应当以保护人的利益为基础和目标。保护发票管理秩序并不是《刑法》第205条的最终保护目的，保护国家税收征管秩序才是最终目的。个人的经济生活依托于整个市场的经济安定与繁荣。通过保障国家税收征管秩序，维护社会主义市场经济秩序，保障整个经济生活的稳定与繁荣，才能使得个人的经济权利得到自由广泛的行使。《发票管理办法》中的虚开行为可以分为两类：具备骗税要素的虚开行为和不具备骗税要素的虚开行为。后者可表现为如实代开、挂靠虚开和为融资、虚增业绩、贷款等目的虚开。就不具有“骗取国家税款”要素的虚开增值税专用发票行为而言，一方面，其不会对国家税收安全造成影响；另一方面，此类行为不仅不会有害于市场经济秩序，反而在一定程度上促进了经济的发展。以如实代开行为为例，此类行为以大宗商品交易为基础，通过个人或集体成立的小型团队，如小型车队、小型施工队，完成大型公司不愿意涉足的边角工作。这类行为的典型特征是，行为人一方不具备一般纳税人的资格，但与其交易的主体是一般纳税人。由于一般纳税人可以通过增值税专用发票抵扣进项税，因此，其在交易中往往会要求交易对方开具增值税专用发票。为了促使交易达成，避免失去潜在的客户，不具备开票资质的小规模纳税人首先会寻求挂靠第三方，让被挂靠人为其出具增值税专用发票。值得注意的是，这种挂靠关系需要小规模纳税人缴纳一定的挂靠费用。然而，大部分的小规模纳税人并不具备相当的经济能力，所以，大多数行为人的做法是选择冒一定的风险，寻求具有开票资质的第三方为其如实代开增值税发票。通过虚开增值税专用发票，小规模纳税人获取到更多的交易机会，实现经济利益的最大化。且由于增值税专用发票的税率为17%，而普通发票的税率为4%至5%。这样，在某种意义上，国家的税赋就实际上得到了增长。①参见刘绍彬、杨艳霞：《虚开增值税专用发票犯罪若干问题研究》，载《兰州大学学报（社会科学版）》2003年第5期。而如果认定如实代开行为构成虚开增值税专用发票罪，首先就不利于市场自由贸易的发展。部分小规模纳税人即便具有相当品质的货物或劳务，也会基于对刑罚的恐惧而不敢进行交易，由此在市场交易中就会失去机会与地位。由于小规模纳税人从事的行业对于大型公司来说不具有经营利润，因此，如果不允许小规模纳税人从事相关领域的货物出售或劳务提供，就会出现有能力开具增值税专用发票的大公司不进行交易，而成本低的小规模纳税人由于不具备开票资质而被排除在交易之外，进而导致无人交易的现象。即便有部分小规模纳税人铤而走险，一旦东窗事发，就将面临最高无期徒刑的刑罚。这种严苛的刑罚将导致其他小规模纳税人对交易失去信心，某种程度上不利于社会经济的发展。

不具备“骗取税款要素”的虚开增值税专用发票的行为不具备成立虚开增值税专用发票罪所要求的社会危害性，甚至可能有利于经济发展。实际上，在《刑法修正案（八）》实施后，本罪的最高刑为无期徒刑。贯彻罪责刑相适应原则，要求刑罚的轻重与行为的社会危害性相当。如果将没有具备成立虚开增值税专用发票罪所要求的社会危害性甚至有利于经济发展的行为认定为构成虚开增值税专用发票罪，就明显不符合罪责刑相适应原则。《刑法》之所以规定虚开增值税专用发票罪，归根到底是为了防止国家税收秩序遭到破坏，维护国家税收安全。税务机关如果认为如实代开行为会对国家的发票管理秩序造成影响，正确的做法应当是完善小规模纳税人开具增值税专用发票的救济体系，而不是通过认定为构成虚开增值税专用发票罪的途径解决这一问题。

（三）“骗取国家税款”要素的考量与虚开增值税专用发票罪的刑法规范保护目的

刑法中的虚开行为要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素，而行政法中的虚开行为并不要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素。除不具备“骗取国家税款”要素的虚开行为不具有成立虚开增值税专用发票罪所要求的社会危害性之外，刑法中的虚开行为要求行为人的行为具备“骗取国家税款”要素的另一原因，是因为刑法与行政法不同的规范保护目的。刑法侧重于保护法益，而行政法侧重于维护行政管理秩序。司法实践中，就虚开增值税专用发票案，国家税务总局与最高人民法院、最高人民检察院对何为虚开行为秉持着不同的立场。在对虚开行为采用不同判断标准的前提下，就相似案例，审判机关往往会援引不同的规范性文件，进而出现同案不同判的现象。

一方面，部分审判机关认为刑事违法性的判断应当依据前置法的规定，故参照国家税务总局的观点，认为本罪的构成要件不包含“骗取国家税款”要素。其具体依据是国家税务总局发布的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（以下简称《公告》）。在《公告》中，国家税务总局指出，纳税人的行为只有在满足了以下三个条件的情况下，才不属于虚开增值税专用发票：纳税人提供了相应的劳务或服务、受票人基于该劳务或服务向纳税人提供相关款项、纳税人以合法形式开具与上述交易内容相符的发票。①2014年8月1日起施行的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》指出：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

另一方面，部分审判机关认为刑事违法性的判断应当独立进行，故参考最高人民法、最高人民检察院的观点，认为本罪的构成要件中包含“骗取国家税款”要素。其根据是在2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中，当时与会代表认为，正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体：一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据《刑法》第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。同样地，如前所述，最高人民检察院在2020年发布的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中强调，如果行为人的虚开行为没有对国家税款造成损失，不能认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。

以上两种立场的差异在于，国家税务总局是行政机关，而最高人民法院、最高人民检察院属于司法机关。因此，对于虚开增值税专用发票的行为，国家税务总局系出于行政管理的目的出台《公告》，其规定的是行政法上的虚开行为。而最高人民法院、最高人民检察院则是从刑法角度，出于维护国家税收征管秩序的目的出台相关司法文件。然而，许多法院忽视双方在立场上的差异，无视刑法与行政法在保护法益上的差别，将行政法规制的虚开行为等同于刑法规制的虚开行为。实际上，在审理具体案件时，不能直接依据行政法对于虚开行为的界定来认定刑法上的虚开行为。

应当注意到，不同部门法在法体系中的作用有所不同。在同一法体系中，不同部门法之间的关系不总是相互协调的，而可能各自具有自己独特的规范保护目的。因此，即便双方的规制范围发生重叠，在进行违法性判断时，也应当根据不同部门法的规定进行违法性的独立判断。前文已述，刑法与行政法的规范保护目的并不相同。刑法侧重于保护法益，行政法的规范保护目的则是实现行政机关的社会管理，具体到涉及增值税专用发票的行政法规范，即是维护发票管理秩序；而虚开增值税专用发票罪属于破坏社会主义市场经济秩序的犯罪，以危害税收征管秩序为前提。对于是否将“骗取国家税款”这一要素纳入《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票罪的范围，应当从刑法本身的规范保护目的进行考量。从本罪在刑法中的位置可以看出，本罪保护的法益不仅包括发票管理秩序，更重要的是要维护国家税收征管秩序，保护国家的税收安全。然而，虚开增值税专用发票的行为并不必然危及国家税收安全，只有在行为人利用虚开增值税专用发票骗取国家税款时，才会危及国家税收征管秩序。故刑法应当对行为人的虚开行为作出区别对待，在行为人的行为没有危及到国家税收安全的情况下，即便其行为侵犯到发票管理秩序，也不应当追究行为人的刑事责任。国家税务总局之所以认为虚开行为不需要包含“骗取国家税款”这一要素，是因为税务机关适用《公告》时，出于加强发票管理和财务监督的目的，而非为了维护国家税收征管秩序。因此，从不同法的规范保护目的进行考量，刑法中的虚开增值税专用发票罪应当包含“骗取国家税款”这一要素，而就行政法中的“虚开”而言，仅看行为人有无虚开行为即可，并不需要进一步讨论行为人的行为是否具备“骗取国家税款”这一要素。

综上所述，虽然《刑法》第205条没有明文规定“骗取国家税款”要素，但是，通过从虚开增值税专用发票罪的罪名沿革、虚开增值税专用发票罪的社会危害性的考量以及虚开增值税专用发票罪的刑法规范保护目的这三个方面来看，应当明确，“骗取国家税款”这一要素是以隐性的方式存在于本罪的犯罪构成之中的，对该要素的考量在虚开增值税专用发票罪的无罪裁判中具有正当性。

三、“骗取国家税款”要素在虚开增值税专用发票罪犯罪构成中的具体地位

（一）“骗取国家税款”不应当被认为是虚开增值税专用发票罪的客观要素

关于“骗取国家税款”是否属于虚开增值税专用发票罪的客观要素，学者间存在不同的主张。有学者认为，骗税要素应当是结果要素，成立本罪，必须造成国家税款的实际损失。刑法将本罪纳入规制范围主要是基于骗取国家税款的现实危害性，而单纯的虚开行为并无骗取国家税款的现实危险。行为人构成本罪必须具备骗取国家税款的目的，并造成国家税款的损失。①参见李营、张云瑞：《论虚开增值税专用发票罪的结果犯属性》，载《中国检察官》2021年第13期。张明楷教授认为，《刑法》第205条原第2款规制“骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”的虚开行为，这表明如果行为人虚开增值税专用发票，骗取国家税款，没有达到数额特别巨大，仍然要适用第1款。第205条第1款包含了国家税款实际损失的要素，而《刑法修正案（八）》删除第2款是出于废除死刑的需要，因此，原骗取国家税款数额特别巨大的情况，现在也应由第1款进行规制，故本罪属于实害犯。①参见张明楷：《刑法学》（下），法律出版社2021年版，第1059页。也有学者认为，本罪属于抽象危险犯，立法规定本罪是因为虚开行为会造成国家税款损失的风险。“立法惩罚本罪，不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是因为本罪在客观上具有导致虚开的发票被人利用于逃税或者骗税，从而导致国家税款或国家财产损失的危险，是为了预防逃税或者骗税行为，才提前处罚为逃税或骗税准备工具、制造条件的虚开发票行为。”②周铭川：《论虚开增值税专用发票罪的抽象危险犯本质——兼与陈兴良教授和张明楷教授商榷》，载《上海政法学院学报（法治论丛）》2020年第1期。而主张虚开增值税专用发票罪是行为犯的学者则认为，只要行为人实施《发票管理办法》中规定的虚开行为，凡达到一定数额，即构成既遂。③参见王旭霞、刘娟：《办理虚开增值税专用发票案件应注意的几个问题》，载《人民检察》2003年第10期。依据2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》，最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，与会代表的一种观点认为，《刑法》第205条规定并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。由此可见，该罪属于行为犯而不属于目的犯。实践中，税务机关通常采用行为犯的观点，强调量变引起质变，只要行为人的虚开数额达到一定程度，便应当承担刑事责任。

笔者认为，虚开增值税专用发票罪的基本犯应当是抽象危险犯，其成立不要求造成国家税款的实际损失。当行为人的行为导致国家税款严重损失时，可以成立本罪的加重犯。

如上所述，本罪的成立要求行为人的虚开行为具备“骗取国家税款”这一要素，而持“行为犯说”的学者从根本上否定了该要素存在的正当性，将不具备该要素的虚开行为纳入刑法的处罚范围，由此不当地扩大了刑法的处罚范围，所以“行为犯说”并不能成立。值得注意的是，依据张明楷教授的主张，本罪属于行为犯或抽象危险犯意味着，行为人的虚开行为一旦完成即构成本罪，不论行为人是否抵扣增值税，其受到的刑罚都是相同的，这并不符合罪责刑相适应原则，因此本罪应属于实害犯。笔者认为，贯彻“行为犯说”，的确存在上述违背罪责刑相适应原则的问题。由于“行为犯说”不区分行为人虚开行为的种类，将不具有骗税危险、不具备虚开增值税专用发票罪的成立所要求的社会危害性的虚开行为也予以入罪处理，所以会导致违背罪责刑相适应原则的问题。对此，正如2015年最高人民法院研究室在答复公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》所指出的，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪。如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，并不符合罪责刑相适应原则。然而，贯彻“抽象危险犯说”，则并不会造成上述违背罪责刑相适应原则的问题。立法之所以规定本罪，是因为行为人的虚开行为有造成国家税款损失的可能性。通过审查“骗取国家税款”要素，可以对行为人的虚开行为进行甄别，使得不具有虚开增值税专用发票罪的成立所要求的社会危害性的虚开行为被排除在刑法的处罚范围之外。由于国家税款损失的危险性会对国家税收秩序、经济安全造成严重影响，甚至动摇经济的稳定发展，所以，这种危险性足以使行为人的虚开行为得以入罪，这样就不会出现上述贯彻“行为犯说”会造成的罪责刑不适应的情况。由此，不能从罪责刑相适应的角度否定“抽象危险犯说”的主张。而就本罪到底属于抽象危险犯还是结果犯而言，应当从本罪规制的行为种类及保护法益出发进行考量。

抽象危险犯与结果犯的区别在于对危害结果的要求有所不同。抽象危险犯的成立仅仅要求国家税款有遭受损失的抽象危险，而结果犯的成立则要求造成国家税款的实际损失。

一方面，认为虚开增值税专用发票罪的基本犯属于抽象危险犯，意味着《刑法》第205条第1款规制的行为只包括虚开行为。虚开行为本身并不会造成国家税款的流失，而只有受票人利用虚开的发票去抵扣税款，才会使国家税款遭受损失。基于此，如果主张本罪的基本犯是结果犯，那么，就本罪基本犯的成立而言，不仅需要包括虚开行为，还需要包括骗税行为。张明楷教授指出，《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪不仅包括虚开增值税专用发票的行为，还包括了骗取出口退税的发票。《刑法》第204条对骗取出口退税的行为予以单独入罪处理，却没有将骗取增值税的行为规定为犯罪。如果想要规制骗取增值税的行为，就只能适用《刑法》第205条，这证明本罪属于实害犯，而不是抽象危险犯。①参见张明楷：《刑法学》（下），法律出版社2021年版，第1059页。由此可见，张明楷教授实际上认为，《刑法》第205条并没有明确规定成立虚开增值税专用发票罪，需要实施骗取国家税款的行为。如果认为虚开增值税专用发票罪是结果犯的话，唯一的解释路径就是将骗取国家税款的行为解释为虚开行为。前田雅英教授指出，当行为的处罚必要性增大时，就可以偏离词语本身的通常语义，扩大解释的容许范围。②参见张明楷：《实质解释论的再提倡》，载《中国法学》2010年第4期。据此，骗取国家税款行为具备可罚性，这种处罚的必要性使得可以接受的解释范围增大，因此可以将骗税行为解释为虚开行为。但是，实质解释更重要的一点就是要坚持罪刑法定原则。对于具有可罚性的行为，如果法律没有将其规定为犯罪，即使其可罚性程度再高，也不应当将其作为犯罪予以处理。虚开行为与骗税行为是两个截然不同的行为。虚开行为本质上是骗税行为的预备行为，如果将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯，就意味着将法定的作为实行行为的虚开行为解释为预备行为。这显然是不妥当的。因此，从《刑法》第205条规制的行为来看，不应当将虚开增值税专用发票罪理解为结果犯。

另一方面，在“为自己虚开”的场合，行为人是票据关系的受票人；是否利用票据去抵扣税款的决定权在行为人手中，行为人能够支配危害结果的发生与否。然而，在“为他人虚开”的场合，危害结果的发生与否是由他人掌控的，本罪的行为人对于国家税款损失的结果不具备支配力。一旦开票行为完成，行为人的使命即告终结。对于他人是否实施骗税行为抵扣税款，行为人是不具有控制力的。这样，如果虚开增值税专用发票罪的成立包含骗取国家税款的结果的话，实际上就是要求开票人掌控受票人的行为，这并不符合现实。而且，如果认为只有在结果发生时才能追究开票人的责任的话，就会不当地缩小刑法的处罚范围。例如，行为人明知他人会实施骗税行为，仍然为其虚开增值税专用发票，在受票人还未来得及实施骗税行为时，行为人的虚开行为便被税务机关发现。此时，如果认为只有国家税款遭到实际损失才能成立本罪的话，就并不能追究行为人的刑事责任。但是，行为人的行为已经造成了国家税款流失的危险，对国家税收征管秩序已然造成威胁。因此，出于对国家税收征管秩序的保护，也应当将本罪认定为抽象危险犯。

实际上，在“为他人虚开”的场景中，行为人具备的是一种监管义务。行为人在开票时具备的审慎注意义务要求在受票人可能实施骗税行为时，行为人应当拒绝向受票人开具增值税专用发票。这种注意义务的正当性来源于对国家税收征管秩序予以保护的必要性。通过法益衡量，国家的税收利益要高于行为人在违法领域的交易自由。国家税收一旦遭受损失，就会影响到整个社会的市场经济秩序、社会经济生活的稳定，而这种法益保护的紧迫性迫使开票人、介绍人必须对受票人的开票目的进行审查。虚开行为本身就是一种违法行为，行为人应当预料到自己的虚开行为会被不法分子利用，进而造成损失。如果行为人没有采取积极的措施避免危害结果的发生，而是持放任的态度，那么，其行为就具有可能造成国家税收损失的危险，行为人就需要对此承担刑事责任。

综上所述，虚开增值税专用发票罪的基本犯应当是抽象危险犯，就其成立而言要求虚开行为有导致国家税款损失的危险。通过对《刑法》第205条进行文义解释，虚开增值税专用发票罪规制的行为是虚开行为而非骗税行为，虚开行为实际上是骗税行为的预备行为，虚开行为本身并不会造成国家税款流失的结果。虚开增值税专用发票罪的基本犯将预备行为予以实行行为化，系出于对导致国家税款损失的危险的防控而非避免造成实际损失。无论是“为自己”还是“为他人”虚开，行为人的虚开行为一旦完成，就具有被自己或他人利用抵扣税款，进而导致国家税款损失的危险。虽然“结果犯说”所主张的骗取国家税款的实际结果在司法实践中也多有发生，但是，从构成要件要素的角度看，国家税款遭受实际损失并不为虚开增值税专用发票罪的基本犯的成立所必须具备。而在出现国家税款的实际损失时，可以成立虚开增值税专用发票罪的加重犯。①虚开增值税专用发票罪的加重情形中除“虚开的税款数额较大”“虚开的税额数额巨大”的加重要素之外，还包含了“有其他严重情节”“有其他特别严重情节”的加重要素。造成国家税款的实际损失的情形可以因符合“有其他严重情节”“有其他特别严重情节”的要求而成为虚开增值税专用发票罪的加重要素。② 参见王志祥：《犯罪既遂新论》，北京师范大学出版社2010年版，第278页。

（二）“骗取国家税款”应当被认为是虚开增值税专用发票罪基本犯的特定的目的要素

在刑法理论中，犯罪目的有两种表现形式：一种是犯罪故意中的意志因素，一种是故意犯罪中的主观超过要素，二者的区别在于目的的内容是否反映在危害行为之中。②如果认为“骗取国家税款”是主观超过要素，骗税行为的实施与否不影响虚开增值税专用发票罪基本犯的成立，行为人主观上仅具备骗取国家税款的目的即可，那么骗税行为与虚开行为之间就是并列关系。如果认为骗取国家税款属于意志因素，就意味着行为人不仅需要实施虚开行为，也需要实施骗税行为。这样，将骗税作为意志要素，便要求本罪基本犯的罪状描述中包含了骗税行为。③如上所述，2015年最高人民法院研究室在答复公安部经济犯罪侦查局的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中将“骗取国家抵扣税款的故意”纳入到虚开增值税专用发票罪行为人的主观故意要件之内涵中，这实际上是将“骗取国家税款”当作虚开增值税专用发票罪的犯罪故意的意志因素加以对待。但是，如上所述，本罪的基本犯仅规制虚开行为，不能将骗税行为解释为虚开行为。因此，就“骗取国家税款”的主观要素地位而言，其就只能是目的要素而非意志因素。但是，也有学者对于目的犯的观点进行批驳，其认为在“为他人虚开”的情境中，多数行为人的目的不是为了骗税，而是出于虚开增值税专用发票以牟利的目的。④参见马春晓：《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，载《政治与法律》2019年第6期。据此，以牟利为目的的虚开行为同样会导致受票人利用增值税专用发票抵扣国家税款，使得国家税款遭受损失。因此，如果将虚开增值税专用发票罪认定为目的犯，将无法规制以牟利为目的而虚开发票的行为，从而不当地缩小了刑法的处罚范围。

笔者认为，在“为他人虚开”的情境中确实会存在上述情况，但是行为人这种牟利的意图只是其犯罪动机而非犯罪目的。犯罪动机与犯罪目的的区别在于，前者强调的是行为人实施犯罪的原因，后者强调的是行为人实施犯罪行为希望达到的结果。⑤参见梅传强：《双重视野中的犯罪目的》，载《现代法学》2004年第3期。一方面，在“为他人虚开”的情形中，受票人虚开的原因可能是为了虚增公司业绩，有可能是为了牟利，也有可能是为第三人提供犯罪工具。在为了牟利的场合下，虽然行为人实施开票行为系基于受票人支付一定的报酬，但是，行为人在开票时，能够认识到受票人可能利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，其对于国家税款可能遭受损失的危险采取了放任的态度。因此，牟利只解释了行为人虚开增值税专用发票的原因，却不能解释行为人的这种放任心理。另一方面，犯罪目的不仅仅是为自己的利益，也可以是为第三人的利益。对于为他人虚开的行为人，其本身也许并没有骗取国家税款的目的，但是其知道受票人具有骗取国家税款的目的，并放任了受票人骗取国家税款的行为。这种放任的态度证明了其具有帮助第三人骗取国家税款的目的。

对于间接目的犯而言，目的的实现尚需实施一定的行为，但这种行为并非构成目的犯的必要条件。①参见王志祥：《犯罪既遂新论》，北京师范大学出版社2010年版，第279页。虚开增值税专用发票罪的基本犯即属于间接目的犯。就其成立而言，主观上要求行为人具备骗税的特定目的，而骗税行为的实施与否则无关紧要。

综上所述，“骗取国家税款”要素应当作为目的要素存在于虚开增值税专用发票罪基本犯的犯罪构成中。

四、从“骗取国家税款”要素看虚开增值税专用发票罪基本犯的出罪路径

通过将“骗取国家税款”这一要素纳入虚开增值税专用发票罪基本犯的构成要件中并将其界定为特定的目的要素，其出罪路径也渐渐得以明晰。虚开行为与骗税行为之间存在一种牵连关系，刑法对于前者的规制实质上是对后者规制的前置化。行为人实施虚开行为并不一定会进一步实施骗税、逃税行为，但当利用增值税发票骗税、逃税行为发生时，虚开行为必定已发生。在判断行为人的行为是否构成本罪时，其行为除满足《发票管理办法》关于虚开行为的规定之外，还应当考察行为人是否具有骗税目的。凡以骗税为目的的虚开行为均能够成立虚开增值税专用发票罪的基本犯。

不具有骗税目的的虚开增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪，那么其能否构成其他犯罪呢？对此，陈兴良教授指出，虚开行为只要没有被《刑法》第205条规定为犯罪，那么虚开所涉及的发票都属于《刑法》第205条之一的规制范围。因此，虽然不以骗税为目的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，但是可以构成虚开发票罪。②参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。笔者认为，这一观点是值得商榷的。从体系解释的角度分析，《刑法》第205条之一的规定所涉及的发票只是将第205条没有规定的普通发票类型包含在内。结合虚开发票罪在《刑法》分则中所处的位置，国家税收征管秩序是本罪的保护法益。立法者认为，不仅只有为骗取国家税款而虚开增值税专用发票的行为才具有社会危害性，虚开普通发票骗取国家税款同样具有社会危害性。为了更加完善地保护国家税收征管秩序，应当扩大发票的规制范围，将普通发票涵盖进来。因此，《刑法》第205条之一的规定所涉及的发票应当是《刑法》第205条规定的三种发票以外的发票。至于两个法条所规定的发票犯罪的法定刑轻重不同，则是由于不同税种在我国税收制度中的重要性有所不同。增值税税收占据我国税收的首要地位。为了维护增值税税收管理秩序，才对虚开增值税专用发票罪的法定最高刑规定为无期徒刑。故将不具备骗税目的的虚开增值税专用发票行为纳入《刑法》第205条之一的规制范围内，明显违背立法原意。

综上所述，虚开增值税专用发票罪基本犯的出罪路径就在于对“骗取国家税款”这一要素的审查。本罪基本犯的成立要求行为人具备骗取国家税款的目的，当行为人的行为导致国家税款重大损失时，涉及本罪的加重犯的成立问题。就不具备骗取国家税款目的的行为人而言，即使实施虚开行为，不成立虚开增值税专用发票罪，也不应当成立虚开发票罪。

五、从“骗取国家税款”要素在虚开增值税专用发票罪基本犯出罪中的地位看行政犯的判断标准

虚开增值税专用发票罪司法认定中之所以存在诸多争议，是由于司法机关对于《刑法》第205条的解读不到位。不少司法机关考虑到刑法条文规定了虚开行为，就想当然地认为《刑法》中的虚开行为等同于前置法中的虚开行为，因而凡虚开发票的数额达到入罪数额要求，就对行为人予以定罪处罚。虚开增值税专用发票罪司法异化的原因，不仅是因为立法者在《刑法》第205条没有明文规定“骗取国家税款”这一要素，更大程度上是因为我国司法实践中对于行政犯长期以来坚持“前置法定性，刑事法定量”的判断标准。司法实践中存在大量行为人的行为本不构成犯罪的行政犯案件，基于“前置法定性，刑事法定量”的刑事违法性判断标准而被认定为刑事案件。这种判断标准严重影响到了公众对于刑法的信任感及刑法公平正义价值目标的实现。

众所周知，行政犯具有二次违法性，即既具有行政违法性，也具有刑事违法性。可以肯定的是，行政犯的成立，以行为具有行政违法性为前提。可以说，不具有行政违法性，就不可能具有刑事违法性。那么，具有行政违法性，是否就意味着具有刑事违法性呢？对此，依据“前置法定性，刑事法定量”的刑事违法性判断标准，刑事违法性的判断不具有独立性，而是依附于行政违法性的判断。这在近年来几起受到社会广泛关注案件的定性中得到了充分的体现。

比如，就王力军非法收购玉米案而言，根据案发时具有效力的《粮食收购条例》，只有具有特许经营资格的国有粮食收储企业才可以从事粮食收购活动。王力军并没有获得粮食收购许可，因此其行为违反了《粮食收购条例》，应当承担行政责任。但这并不意味着其行为同时触犯了刑法。非法经营罪保护的法益是合法的市场秩序，放在本案中即为粮食流通管理秩序。随着科学技术的进步，近些年粮食逐年丰收，为了避免粮食价格走低，国家已经逐步开放粮食收购和销售市场，案发时《粮食收购条例》已经因不符合时代发展的要求而丧失了规范基础。基于当地的交易习惯，王力军的行为不仅没有破坏粮食流通的主渠道，反而在一定程度上促进了当地的粮食流通，为粮民与粮库搭建起桥梁，根本不具备与非法经营罪相当的社会危害性，其行为也没有侵犯到刑法所保护的粮食流通管理秩序。在此种情况下，一审法院忽视刑法与行政法在保护法益上的差别，仍然依据《粮食收购条例》的规定，认定王力军的行为属于非法收购玉米，对其追究刑事责任，而不考虑其行为在刑法上是否具有实质的可罚性，这明显悖离了刑法所保护的规范目的。①参见王力军非法经营罪案，内蒙古自治区巴彦淖尔市临河区人民法院（2016）内0802刑初54号刑事判决书。再审法院对本案改判无罪，不仅证明行政法与刑法规范保护目的的不同，在一定程度上也反映出“前置法定性，刑事法定量”立法模式的弊端，间接证明对于刑事违法性的判断不应完全依照前置法。②参见王某某非法经营再审改判无罪案，内蒙古自治区巴彦淖尔盟中级人民法院（2017）内08刑再1号刑事判决书。

在陆勇非法代购药品一案中，通说认为，生产、销售假药罪的法益是复合法益，即国家对药品的管理秩序及不特定多数人的生命健康安全。③参见高铭暄、马克昌主编：《刑法学》（第九版），北京大学出版社、高等教育出版社2019年版，第370页。《刑法》维护药品管理秩序的目的在于维护不特定多数人的生命、健康安全，维护药品管理秩序只是刑法维护生命、健康安全法益的手段。就这两者而言，生命健康法益应当是主法益，药品管理秩序法益应当是次法益。然而，人民群众的生命健康保护与药品管理秩序之间并不总是完全一致的。尽管行为人的涉案行为在刑法层面侵害了药品管理秩序，但未必会对群众的生命健康权造成危险。故在认定某一行为是否属于生产、销售假药罪时，不仅要考虑到行为人的行为是否侵犯药品管理秩序，还要看他的行为是否危害到人民群众的生命健康安全。在陆勇案中，陆勇代购的药品具有治疗白血病的药效，只是因为我国原《药品管理法》规定“没有药品批准文号的药品属于拟制的假药”，因而侦查机关认定其代购的药品属于假药，进而将其代购行为认定为销售假药行为。但是，陆勇代购的药品是具有真实效用的，由此其行为不仅不会对人民群众的生命健康造成损害，在正版药价格高昂的背景下，反而因为其低廉的价格能够被更多病人购买，有利于疾病的治疗。因此，陆勇的行为根本没有侵犯刑法所保护的人民群众的生命健康安全法益，不应当被认定为构成生产、销售假药罪。

就赵春华非法持有枪支案而言，《刑法》并未对非法持有枪支罪中枪支的含义作出界定。在本案中，法院认为应当依照行政法的规定界定枪支的含义。根据《公安机关涉案枪支弹药性能鉴定工作规定》的标准，当持有枪支的发射弹丸的枪口比动能大于、等于1.8焦耳/平方厘米时，对于行为人的持有枪支行为，一律认定为犯罪行为。赵春华持有的6支枪支的比动能在2-3焦耳/平方厘米，超出了公安部制定的枪支标准。法院根据这一判断标准，认定赵春华构成非法持有枪支罪。④参见赵某某非法持有、私藏枪支、弹药罪案，天津市河北区人民法院（2016）津0105刑初442号刑事判决书。但是，从法益保护的角度考量，涉及枪支的行政法规定侧重于对枪支管理秩序的维护，而非法持有枪支罪属于危害公共安全犯罪，其保护法益是公共安全。虽然赵春华的行为违反了枪支管理法规的规定，但是其持有的枪支不同于通常意义上具有杀伤力的枪支，尚不足以对人体造成直接伤害，并不会对公共安全法益造成实质性的危害或具有造成实质性危害的可能性。因此，将赵春华持有枪支的行为认定为构成非法持有枪支罪，并不符合《刑法》第128条的规范保护目的，一审法院此举不当地扩大了本罪的处罚范围。2018年3月8日最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于涉以压缩气体为动力的枪支、气枪铅弹刑事案件定罪量刑问题的批复》（以下简称《批复》）也在一定程度上回应了对本案的上述质疑。考虑到上述公安机关对枪支范围的规定过于宽泛，《批复》明确指出，对于以压缩气体为动力且比动能较低的枪支，应当综合评估社会危害性，以确保行为人罪责刑相一致。由此，以往客观机械的标准得以修改。这一变化也间接证明，对于行政犯，应当坚持刑事违法性的独立判断，而非完全从属于前置法。

回归到虚开增值税专用发票罪，尽管最高司法机关不断强调本罪的保护法益是国家税收征管秩序，行为人不具有骗取国家税款目的的，不构成本罪。然而，在相当多的案例中，即便当事人不具有骗取国家税款的目的，税务机关仍然依据国家税务总局的规定，认为虚开行为的保护法益是发票管理秩序，将其虚开行为移送司法机关处理。应当注意到，国家税务总局系出于行政管理的目的，为了维护发票管理秩序，才将虚开行为纳入行政法的规制范围，而刑法着重保护的是国家税收征管秩序，二者的保护法益并不相同。因此，将行政违法行为直接认定为犯罪行为，忽视了行政法与刑法在保护法益层面的差别。

通过对于上述案例的总结可以看出，我国司法实践中长久以来一直存在着对行政犯的刑事违法性该如何判断的问题。针对这一问题，学界存在诸多的讨论。例如，田宏杰教授主张“前置法定性，刑事法定量”。她认为，对于行政犯，行为的刑事违法性取决于行政违法性，行为在行政法与刑法上的区别只是量的区别。①参见田宏杰：《行政犯的法律属性及其责任——兼及定罪机制的重构》，载《法学家》2013年第3期。行为的前置法所保护的法益，是决定行为刑事违法本质的关键。“所有犯罪，均具有双重违法性即前置法违法性和刑事违法性的统一，不仅行为之前置法违法性的具备是行为之刑事违法性得以产生的必要前提，而且行为之前置法不法实质或者说前置法之法益侵害实质，更是决定行为之刑事违法本质的关键所在。”②田宏杰：《以前置法定性与刑事法定量原则判断行为性质》，载《检察日报》2019年5月24日，第3版。对此，周光权教授提出质疑。他指出，违反前置法的行为，不一定是犯罪行为。③参见周光权：《质疑“前置法定性刑事法定量”的观点》，载《法治日报》2021年4月7日，第9版。“要有效限定处罚范围， 就必须承认， 刑法上的违法性判断是相对独立的。那种主张刑法在质上从属于前置法，仅仅在量上相对独立于前置法的‘前置法定性、刑事法定量’的主张并不具有合理性。”④周光权：《法秩序统一性原理的实践展开》，载《法治社会》2021年第4期。据此，对于行政犯，应坚持“刑事法定性，刑事法定量”的判断标准，强调刑事违法性的相对独立判断。然而，无论采用哪种判断标准，其背后的原理是统一的，即对于各部门法的衔接问题，是否应当坚持法秩序统一。

针对前置法与刑法的衔接问题，理论上存在着违法一元论、违法多元论和缓和的违法一元论等不同学说。违法一元论最早的提出者是木村龟二，他强调违法性在整个法秩序中是统一的，不同部门法的违法性在“质”和“量”上都是相同的，因此行政违法的行为一定也是刑事违法的行为。①参见郭研：《行政犯刑事违法性独立判断之提倡》，载《中国人民公安大学学报（社会科学版）》2021年第4期。违法一元论虽然强调法秩序的根本统一，但是，从规范保护目的的角度观察，不同法域的功能及法律责任是存在差异的，例如民法更加强调保障个人生存与自由所依赖的物质条件，刑法则更侧重于保护法益，因此，违法多元论的思考路径得以出现。所谓违法多元论，就是认为刑法和前置法的违法各不相同，对二者应该予以区别对待。②参见王充：《刑民交叉三论》，载《华东政法大学学报》2021年第6期。与违法多元论相近的理论是缓和的违法一元论。该学说一方面主张应当坚持法秩序的统一，进行“一般违法性”的严格判断；另一方面又认为违法在不同法域存在不同的表现形式和不同的目的，在“一般违法性”外强调“可罚的违法性”。③参见于改之：《法域冲突的排除：立场、规则与适用》，载《中国法学》2018年第4期。违法多元论与缓和的违法一元论的区别在于，是否认为前置法与刑法的违法存在重合的部分，违法多元论认为二者完全不重合，而缓和的违法一元论认为二者存在一定程度的交叉重合。

以行政法与刑法的衔接问题为例，刑法作为最严厉的制裁手段，更有利于对法益的保护；刑法作为事后法，是其他法律的后盾法。所以，刑事处罚的范围必须在最小的范围内得以实施，对刑罚权的行使必须保持谨慎态度。刑法与前置法的规范保护目的是存在重合的可能性的。因此，对于行政犯的刑事违法性判断问题，应当坚持法秩序统一的立场，坚持缓和的违法性一元论。在行政法与刑法的立法目的相同时，原则上刑事违法性的判断应当参照行政违法性。但是，当二者的立法目的相反或者仅存在部分重合时，刑事违法性应当独立于行政违法性进行独立判断。④参见于改之：《法域协调视角下规范保护目的理论之重构》，载《中国法学》2021年第2期。具体而言，对于行政法认定的不具有违法性的行为，《刑法》不应当将其作为犯罪行为加以处理；对于行政法认定的具有违法性的行为，《刑法》同样不应当直接将其认定为犯罪行为，而应当从行政法与刑法的规范保护目的进行考量，对于刑事违法性进行独立判断。这是因为，从违法性角度考察，即便经过审查后，刑事违法性与前置法的违法性相一致，也只是二者在该领域保护法益存在重合，而不是意味着刑法从属于前置法。换言之，刑事违法性的判断不能超出前置法的范围，但是，这并不意味着刑法划定的违法性的范围必须与前置法完全一致。⑤参见郭研：《行政犯刑事违法性独立判断之提倡》，载《中国人民公安大学学报（社会科学版）》2021年第4期。因此，对于行政犯，应当坚持刑事违法性独立判断，坚持“刑事法定性，刑事法定量”的判断标准。

同时，罪刑法定原则是刑法的帝王原则。任何行为如果没有被刑法规定为犯罪，就不能予以定罪处罚。行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判断标准虽然考虑到了行政犯的双重属性，但也意味着将刑法决定何种行为属于犯罪行为的权力下放给了前置法。这一做法显然突破了罪刑法定原则的界限。应当注意到，虽然《刑法》中存在着空白罪状，对于具体行为应当依照前置法的规定进行界定。但是，就前置法中的何种行为属于犯罪行为而言，应当由刑法予以决定，即由刑法决定适用前置法的范围，而不是前置法反过来决定犯罪行为的性质及处罚范围的大小。对此，郭研博士指出：“空白罪状的立法是刑法基于规范的目的以及保护法益进行的价值选择，刑事违法性如何依据行政法的规定划定规制范围是刑法的价值判断。”①郭研：《行政犯刑事违法性独立判断之提倡》，载《中国人民公安大学学报（社会科学版）》2021年第4期。行政法出于规范社会秩序的目的，其具体内容会随着社会发展状况的变化而变化。社会的飞速发展要求行政法规的改变是迅速的、及时的，而刑法要求稳定性与可预测性。如果坚持行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判断标准，将突破罪刑法定原则，民众将难以预测自己行为在《刑法》上应受的刑罚，不利于社会的长治久安。

综上所述，对于行政犯的刑事违法性应当坚持“刑事法定性，刑事法定量”的判断标准，坚持刑事违法性的独立判断。

结 语

增值税是我国最重要的税种。《刑法》对于虚开增值税专用发票行为的规制不仅仅是因为虚开行为违反了发票管理秩序，更重要的是因为国家税收的稳定与安全受到威胁。通过分析虚开增值税专用发票罪的罪名沿革，并基于对虚开增值税专用发票行为的社会危害性、刑法规范目的的考量，“骗取国家税款”这一要素在虚开增值税专用发票罪犯罪构成中具有存在的正当性。在判断行为人的虚开行为是否构成虚开增值税专用发票罪时，必须考虑到“骗取国家税款”这一要素的重要性。当行为人不具备骗取国家税款的目的时，就应当对其予以出罪处理，至于其虚开行为则至多受到行政法的处罚。虚开增值税专用发票罪的司法认定问题不是个例，应当透过现象观察到我国行政犯“前置法定性，刑事法定量”判断标准的弊端。对于行政犯，只有坚持“刑事法定性，刑事法定量”的判断标准，主张刑事违法性判断的独立性，才符合罪刑法定原则的要求。