税收债权在企业破产清算中的运用策略

李 坤

辽宁开宇律师事务所，辽宁 沈阳 110014

近年来随着国际经济所带来的巨大影响，导致我国企业面临着更加严峻的挑战和考验，其中因市场竞争日益激烈，以及企业自身经营不善等问题，不少企业出现资不抵债的状况，进而导致破产清算的企业不断增加。同时企业进入破产清算程序时，债务情况具有多样性，而大多都包括了税收债务，通过相关破产法律制度对其进行合理规制也是国家市场经济水平衡量的迫切需求。目前我国破产法律制度还在不断地修改及完善，其中在《破产法》与相关税法的衔接部分仍存在不少问题和空白，并且由于税收债权实务操作复杂，因此需要对税收债权在不同破产程序中的实现策略加大研究力度。

一、现行《破产法》中税收债权概述

（一）税收债权定义

作为财产权之一，税收债权能够利用货币进行评价和衡量。现行的破产制度需要与企业破产中的税收债权权利限制有效结合，根据法律所规定的程序，《破产法》中提及的税收债权与符合法律法规的税收构成要件相一致，另外税收债权也是企业破产过程中企业所分配的，并根据相关税法规定所提出的支付请求权［1］。

（二）税收债权类型

《破产法》中的税收债权可根据企业申请破产时间进行分类，其中包括了破产原生税收债权、破产新生税收债权。前者主要是指在企业进行破产清算程序前就应整理清算的企业经营中存在的债务，后者主要是指企业进行破产程序后，在企业清算过程中产生的债权。税收过程中的债权可根据企业存在的税收债权主从属关系进行划分为破产主税收债权、破产从税收债权。前者主要是指企业进入破产程序后，在符合相应形成条件的情况下，才有权处理的企业内税收本金；后者作为常见税收债权，其主要因企业破产而产生，如企业破产时，极容易产生企业税收罚款及滞纳金等因清算产生的税收债权。税收债权根据企业申请破产前税务机关所采用的税收保全策略可划分为破产一般税收债权、破产特殊税收债权，前者主要是指企业在未正式立案破产前所做出的相关税收担保；后者是指企业在未正式进入到破产程序前，针对税收债权，企业内部提前设立的税收担保，使这类税收债权通常具有优先权，不仅具备担保物权的属性，同时还能够区分前后，一旦企业正式进入破产清算程序后，企业内的债权人能够根据自身所拥有的别除权，享受担保物优先受偿，所以被担保物品能够在清算程序中避免被计算划分，除非出现担保物价值低于税收债权额的特殊情况。《破产法》上的税收债权还可根据税务机关的企业税收稽查情况划分为：破产应期税收债权、破产逾期税收债权，前者主要是指破产终结前所存在的企业税收债权；后者主要是指破产终结后出现的企业税收债权。

（三）税收债权所占法律地位

根据现行的《破产法》及我国税收相关法律规定，一旦企业面临着进入破产清算程序或已进入破产清算时，企业中所涉及的税收债权与其他一般无担保债权相较之下具有优先权，并且根据规定，与普遍的破产债权相较之下，债务人所欠款项清偿顺序优先，因此税收债权所占法律地位较高。同时特殊无担保债权优先于税收债权，虽然现阶段《破产法》未直接明确别除权概念，但在《破产法》相关理论中，别除权作为企业所有财产的先后清偿顺序，其对特殊无担保债权优先于税收债权予以定义，拥有别除权的担保物在进行清算受偿时，能够不受和解程序和破产清算程序的限制，并在清算过程中，处于较前清偿顺序的被特殊担保的物品能够得到偿还，同时也应对职工债权的清偿财产进行预留后，才能对优先受偿权进行行使，但此类物品在担保程序制定时，需要确保手续完整，才能获得优先税收债权。

现阶段我国税收立法方面仍亟待完善，其中包括了因各种政策因素而造成大量恶意破产、破产、偷税、逃税、避税等行为，严重影响和冲击了我国税收征管工作，所以在企业破产清算中，通过税收优先权的确定，能够在税收债权实现及保障中发挥重要作用。所以即使目前税收优先权制度在立法方面仍存在一些不足和缺陷，但对于保障企业破产清算中税收债权实现仍然有着重要的积极意义和必要性。

二、企业破产清算过程中税收债权实现的有效策略

（一）进一步完善破产税收优先权制度

为了确保税收债权的实现，在企业公布破产，且进入破产清算程序前，如存在财产担保的债权，在破产清算程序中债权人能够较前享受特殊担保物的受偿权利。一旦企业内债权人所属财产采取了债务担保，如被担保物价值低于财产数量时，在破产清算程序中未被偿还的部分会作为破产债权，需根据法定偿还顺序对其进行偿还，即破产清偿优先顺序不会对担保债权进行特别限制。同时与税法相关规定进行比较可以看出，在税收优先权方面仍存在一定的差异，其也是造成税收法律规定与《破产法》的清偿顺序之间存在一定矛盾，税收优先权比担保物权设定早，而且担保受偿滞后于税收债权等原因，其主要源自针对同一内容两种法律存在着不同的内涵及规定，两种法律的出发点也有所不同，如《破产法》主要从债权人利益公平保护出发，对社会公平性予以切实维护，而相关税法则从国家利益出发，通过税收手段使国家利益得到有效保证［2］。

为了使两种法律规定及理念之间存在的矛盾得以有效解决，需要对清偿顺序的合理性加强研究和商讨，其中基于税收法律，为了防止债务人与一般债权人对所担保的物品进行串通等违规行为，如双方存在恶意担保行为，在破产清算过程中极可能导致逃避国家税款等违法行为的产生，而通过税收先后顺序合理设置无法有效杜绝此类问题的出现，即通过税收优先权地位的提升，对税收债权之后的担保行为进行合理设定，使其缺少优先权优势的有力支持，即使如此也无法合理解决和处理债务人之间存在的恶意担保行为和问题，只能通过避免恶意行为产生或将恶意行为视为无效而撤销等，才能有效解决此类问题，因此需要对相关撤销制度或无效制度进行不断完善，使其存在的不足和空白得以有效弥补。如可在相关法律规定中设定一定撤销期限，如果过了此期限则可以要求撤销，并且相关税收机关应在未撤销期限内严禁恶意担保行为的出现，从而有效避免交易中安全问题的出现。

另外在强调税收债权保护时，担保制度会一定程度上对税收法律造成损害和冲击，同时担保制度作为现阶段保证市场运行机制的重要条件，也是社会信用形成的关键，因此为了确保税收债权有效实现，需要在实施过程中对建设及实现途径进行积极衡量，确保两者权益不被损害的情况下，实现两者互相弥补。

（二）区别对待不同税收种类

由于征税对象具有不同的属性，其所产生的税收机理也有所不同，同时其所影响的国家及社会利益程度也有一定差异，所以需要对税收种类的优先权进行合理限定，这也在不少国家和地区的破产立法中得到不断实践，如美国破产法律将财产税和所得税作为具有税收优先权效力的税收种类；我国台湾地区将营业税、土地增值税、关税作为具有优先权效力的税收种类［3］。

（三）破产清算过程中进一步明确滞纳金

在企业破产清算相关法律规定中，涉及企业滞纳金的内容包括了：在进行相关类似案件处理时，对于债务人滞纳金缴纳问题，通常会在企业进入财务破产清算时，便停止对企业经营过程中所有未支付的税款及滞纳金等的资金计算。但在相关税收法律中，关于滞纳金的规定为：如纳税人未根据规定期限进行税款缴纳时，需要对未按时缴纳税款进行相应扣缴，并根据滞纳税款的日期对滞纳金按照滞纳税款的每日0.05%进行计算。由于上述两种法律规定中存在着差异和矛盾，极容易在此类问题处理时出现问题。另外如企业进入破产清偿程序后，通常意味着企业现阶段存在着资不抵债的情况，企业资金偿还能力严重不足，其中包括了无法偿还税款甚至债务，在此状况下，企业会因破产程序中存在滞纳金问题而导致资金压力进一步加大，并使企业其他破产清算业务监督力度受到影响，甚至极可能造成国家税款损失，并对其他债权人的合法权益造成侵害。因此在进行企业破产清算过程中，在对缴纳利息、滞纳金、损害赔偿等等问题进行处理时，需要对全新解决方案进行积极摸索，使企业在应对和处理特殊情况时不会出现更多亟待解决的问题［2］。

（四）细致划分税收债权

由于针对同一内容，《破产法》和税收法律有着不同的规定，但基于税收债权的偿还原则，不应设定先后及优劣偿还顺序。但在实际清算过程中，基于税收法律规定各类税种有着不同的偿还顺序，也体现出了两种法律规定之间的差别，同时在执行过程中也不可避免地存在一定的矛盾和冲突，因此为了使破产清算过程中存在的问题得以合理解决，对不同税种之间的清偿分配问题进行有效处理，使现行的税收债权分配时无先后顺序和平均分配的方式得以完善，应根据不同税种，对不同的受偿顺序进行规定，进而使税收债权实现效率有效提升。

如企业破产清算过程中，当资金难以清偿其全部税收债务时，应当对中央税款进行优先清偿，使中央税收收入得以有效保证，一旦出现地方政府存在反对意见，则应对地方政府利益采取相应的保护措施，对中央与地方之间的利益矛盾加强协调，并在破产清算程序中对相关法律法规进行合理应用，特别是对国税与地税之间进行有效平衡，在此基础上，对清偿比例进行合理确定，使我国税收债权的稳定体系得以有效构建，从而使所有环节中的债权人权益得到切实保障。

（五）破产程序中增加税收撤销权的适用范围

企业内部债权人财产如已进行债务担保，同时被担保物价值低于财产价值，一旦进入破产清算程序时，其中未偿还的部分将会作为破产债权，同时企业应基于《破产法》相关规定，根据偿还顺序对债务进行及时偿还。由于在清算过程中，《破产法》与相关税法之间针对企业破产清算存在一定的差异性，因此需要根据企业清算中的具体问题进行具体分析，从实际出发，对基于企业破产清算的税收优先权制度进行不断深化，使制度的合理性和科学性不断提高，并在制度不断科学细化的基础上，确保其落实到位，为税收债权实现提供有力的制度保障。另外需要对税收债权实现中的税收撤销权适用范围加强重视，通过扩大其适用范围、不断完善撤销制度内容，以及优化撤销环节，对企业债权担保行为进行有效管控。税收管理部门在税收债权未撤销时，应采用具有可行性的多样化手段和方法，使清算过程中各种经济、安全等问题隐患得以有效杜绝［4］。其中一旦因税收债权人对税收债务人存在财产处分行为滥用而造成税收债权受到危害时，可向法院提出撤销税收权利的请求，同时通过税收撤销权的规定，能够避免税收债务人通过滥用财产处分行为而不承担税收债务，进而确保国家税款实现足额、及时入库，对税收公平实现起到有效促进作用。但现阶段虽然相关法律已对企业破产清算中的撤销权予以规定，但在实际破产程序中税收撤销权无法有效行使，因此可以从理论层面上进行分析，税收债务人在破产程序中的自身负担增加会极大可能损害税收债权，而破产债权中也涵盖了国家税收债权，所以破产撤销权制度的建立对实现税收债权也有积极促进作用。目前随着《破产法》的不断修订和完善，在进行税收征管或其他相关税法制定时，应对破产程序中税收撤销权的适用范围进行明确规定，确保税收撤销权能够有效行使，进而对国家税收债权予以切实保障，并在企业破产清算过程中得以实现。

三、结束语

现阶段企业在破产清算程序中，因诸多问题的存在，对其税收债权实现造成了一定影响，为了有效保护我国税收收入，需要对企业破产清算过程中的税收债权的实现加大研究力度，对税收优先权、债权人与税务机关之间关系进行仔细梳理，对针对企业破产清算的相关税收法律及《破产法》之间的差异和矛盾加强分析，并在此基础上，对问题解决提供可供参考的建议和解决策略，从而使企业破产清算程序中的税收债权能够更合法、合理、合规实现。