房地产开发企业土地增值税筹划研究

孟雪松 北京恒良悦通房地产开发有限公司

作为房地产企业，投资金额大、开发时间长、上下游链条长、牵涉面广等是其典型特征。在房地产企业开发运营过程中，为了提高企业经济效益，进行一定的税务筹划很有必要。其中，土地增值税纳税金额往往很高，动辄上亿元，对企业财务指标影响很大，是税务筹划的重点领域。对于土地增值税，我国实行“先预征、后清算”的政策，由于房地产业开发时间漫长，从获取土地到项目清盘往往需要几年时间，能否做好全盘土增税筹划，将直接影响企业的财务指标，对房地产企业的可持续发展具有非常关键的影响。

一、土地增值税筹划思路

（一）从计税依据角度

土地增值税是以转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得收入扣减法定扣除项目金额后的增值额为计税依据，我们首先从收入和扣除项目两个角度进行分析。

1.收入角度

当扣除项目金额固定时，转让收入越高，土地增值额就越高，土地增值税负也就越高。由于土增税采用超率累进税率，尤其是若税率上升一个台阶后，将带来土地增值税负大幅增加。所以，可以从降低一定收入的角度来考虑降低土地增值税。在对房源进行销售定价时，需要对销售价格、去化速度和土地增值税进行综合考虑，若提高售价严重影响去化速度，且带来土地增值税大幅上涨，最终的利润水平并未大幅提高，可通过适当降低一定的售价来平衡土地增值税，从而实现利润水平最大化。

另外，如果将能够单独处理的部分从房地产整体中进行分离，例如可将精装交付的房屋中包含的精装款进行剥离，单独签订装修合同，也会降低转让房地产所产生的收入。当然，该部分精装修收入所对应的成本也同样不能抵扣，需要对两种方法的整体土地增值税情况进行试算，从而选择最优方案。

2.扣除项目角度

（1）费用与成本之间的转换

房地产开发费用中的管理费和销售费不以实际发生的金额进行扣除，而是按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本两项金额之和的5%计算扣除。因此，可以通过一定的筹划方式，将期间费用转移到房地产开发成本中去，这样一来，期间费用虽然减少了，但房地产开发费用可扣除金额并未减少，同时，房地产开发成本的金额相应增加，从而整体可扣除金额增加。

（2）利息支出

房地产开发企业的特点之一是投资规模大，因此，一般来说都会产生大额的借款，利息支出将会是成本中的重要组成部分。利息支出如果可以在项目之间明确计算分摊且可以出具金融机构支持性材料，方可按照实际金额进行抵扣，不过，上限不应超过商业银行同类、同期间贷款利率所计算的金额；若不能在项目之间通过计算明确进行分摊且出具金融机构支持性材料，则根据取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本这两项合计金额的5%进行抵扣。因此，利息支出给我们提供一定的可选方案，若在项目开发中外部借款占较大比例、产生大额利息支出且可以提供金融机构支持性材料，那么通过计算来分摊利息支出、据实扣除的方案可以增加抵扣、降低税额；若在项目开发中外部借款很少，产生较少利息，那么就按照5%计算扣除利息支出，从而实现利息扣除最大化。

（二）从临界点角度

1.利用税收优惠政策

房地产开发企业开发房地产项目进行销售的最终目的是获取利润，然而，利润水平越高，通常情况下，企业需要缴纳的土地增值税额也就越高，缴纳税金后的利润有可能反而越少。所以说，若房屋销售价格在周边可比房源中保持适当水平，所需缴纳的土地增值税相对较少，从而所获最终税后利润最大化才是房地产企业需仔细思考的问题。根据相关政策：纳税人建造普通标准住宅对外销售，如果增值额不超过可抵扣金额的20%，则可以免征土地增值税；如果增值额超出可抵扣金额20%，则按照全部增值额缴纳土增税。上述提到的“20%增值额”可以视同是一个临界值，可基于20%临界值着手进行合理筹划。

在土地增值税测算过程中，需用增值额除以可扣除金额的比率，得到增值率，再对增值率进行调整，以此找到临界点。对增值率进行调整可参考上述（一）：一是从收入角度进行调整，可通过降低价格从而降低增值额及税率以减少税额；二是从扣除额角度来进行调整，可以通过提高装修标准的方法来增加可扣除金额，也提升了房源质量，同时增加了市场竞争力，更有利于销售任务的达成。例如某公司自建并出售普通住宅，可扣除金额400万元，周边可比同类住宅的市场价格为500万元，若按500万元进行销售，增值率为25%（（500-400）/400），应纳土增税30万元。忽略其他条件，获利为70万元（500-400-30）。若按480万元销售，增值率为20%（（480-400）/400）。根据政策，纳税人建造普通住宅进行销售，如果增值额不超过扣除金额的20%，则可免征土地增值税，因此，在售价480万元的情况下，获利为80万元（480-400），较前一种定价方案利润增加了10万元。综上，房地产开发企业销售普通标准住宅时，通过临界点出发进行税务筹划，可通过较低售价得到较高利润回报，从而达到节税目的。

2.利用普通住宅与非普通住宅之间的转化

根据北京2016年7号公告，需要将成本对象划分为普通住宅、其他商品房两类分别计算增值额和税额，即我们通常所说的“二分法”。关于普通住宅、其他商品房的划分，目前北京按京建发〔2014〕382号规定的标准执行，北京市五环内的商品房总价低于468万元或39，600元/平米、五环至六环之间的商品房总价低于374.4万元或单价低于31，680元/平米、六环外商品房总价低于280.8万元或单价低于23，760元/平米的住宅为普通住宅，其他均为非普通住宅。根据这一标准，可以在价格制定阶段，通过调节定价水平，对项目的土地增值税提前进行合理筹划。例如，一些住宅项目住宅部分的增值率较高，而地下部分的车位和仓储增值率较低，导致普通住宅不能免税，而其他商品房的增值额为负数。若能通过提升一定的单价或总价，将一些户型产品从普通住宅转化为非普通住宅，就可以对非普通住宅的负增值额进行抵消，从而从整体上减少项目土增税负。在实操中，可通过考虑哪些产品类型相对比较容易去化，例如一层带小院、次顶层采光好等优势，来进行单价或总价的拔高，从而达到去化速度与税负之间的平衡，在尽量不影响销售的前提下进行税务筹划。

（三）从分摊方法角度

1.通过精装成本采用直接成本法

根据北京市政策实际执行情况，精装修成本可以采用直接成本法。因此，对于精装交付的住宅产品而言，可对精装修成本采用直接成本法，将精装修这一部分成本全部归属于地上住宅，不分摊给地下其他业态，从而增加普通住宅的分摊成本，降低整体税负。

2.通过缩小地下可售面积

根据北京2016年7号公告及实际执行口径，在项目只有一个土地证的情形下，北京市土地增值税成本分摊按照全部可售面积进行分摊，地下可售面积越大，地下部分分摊的土地成本越大，地上住宅分摊的成本越小，住宅的增值额也就越大，非普宅的增值可以和地下产品的负增值额相互抵消，但普宅增值只能缴纳高昂的土增税。因此，在满足规划指标的前提下，应尽量做小地下部分的可售面积，在这种方法下，地上住宅可相对多分摊成本，增值额和增值率均减小，土增税也相应减少。

（四）从清算时点角度

在达到土地增值税清算条件时，税务机关可能会随时要求进行清算，项目公司需要与主管税务机关保持密切联系。如销售面积不满足85%清算标准时，税务局有可能会根据销售证满三年来判定是否满足清算条件，但若项目取得两个或以上销售证，这时，是以第一个销售证还是以最后一个销售证取得的时间判断是否满三年，需要税务机关根据实际情况进行把控，因此，需与当地主管税务机关随时沟通。若项目公司清算后需要补缴土地增值税，那么项目公司应通过沟通主管税务机关适当延迟缴税税款时间；反之，若清算后需要退还全部或部分此前预缴的土地增值税，那么项目公司应尽量争取提前退税。通过延迟补税或提前退税，为项目公司争取现金流，也是一种行之有效的筹划方式。

另外，在项目初期，如果根据市场或其他实际情况判定当前暂未达到销售条件，在这种情况下，如果经全盘测算发现在土地增值税清算时需补缴税款，那么经公司决策可以考虑推迟办理销售许可证的时间，这样在未来土地增值税清算时，可延迟缴纳土地增值税补缴时间。

二、土地增值税筹划中的注意事项

（一）兼顾去化、回款等综合因素

普通住宅和非普通住宅的首付比例不同，作为普宅，除总价低之外，对首付压力大的刚需族来说，门槛又降低了不少。因此，将特定房源的价格调整到符合普通住宅标准，让更多刚需和刚改以更低的首付门槛实现置业，对于项目全盘去化可以起到一定的拉动作用。在进行土增税筹划的时候，必须兼顾项目去化、现金流回款等因素，整体考量后做出综合最优方案，达到项目收益最大化。

（二）取得合格的增值税专用发票

发票是土地增值税清算过程中重要的成本扣除依据，财务人员应在获取发票时进行严格审核。在业务前端，签订合同阶段，务必在合同中写清需要提供增值税专用发票方可付款，在后续实际执行付款过程中，财务部门需督促业务部门根据合同要求获取增值税专用发票。另外，在财务人员接收工程类专用发票时，应当检查发票备注栏是否已备注建筑服务发生地及项目名称，否则在土地增值税清算时将不能进行税前扣除扣；若未备注，应及时退还并要求供应商重新开具发票。

（三）公共配套应及时取得移交证明

公共配套应及时移交并及时获取移交证明，从而避免与公共配套相关的成本无法在土地增值税前进行扣除。在房地产项目竣工备案后，业务部门陆续开始办理各种移交手续，财务部需督促业务部门及时办理，并及时获取移交证明以进行土地增值税清算材料的收集。某些项目时间跨度久，在竣备较长一段时间后才进行土增税清算，在这期间，陆续进行各类公共配套的移交，但由于人员变更、搬家等因素，在进行土增税清算时，一些移交证明已无法找到，为相关成本的扣除带来了很大的麻烦。因此，财务部应时刻关注项目进展，及时向业务部门获取相关移交资料。同时，项目也应做好档案保管工作，确保项目资料的完整性，以留存备查。

（四）项目后续测算与修正

随着项目的不断推进，销售价格、各项成本等情况会随客观条件发生各种变化，因此，需要对筹划方案的实施情况进行实时监控并不断修正。这需要各部门之间相互配合，根据发生变化的情况重新测算并根据实际情况修改筹划方案，这样才能不断完善税务筹划方案，实现动态调整，保证在当前条件下方案最优。

（五）普通住宅认定

若某产品户型单套售价在普通住宅标准上下徘徊，当发生政策变动时，有可能使其普通住宅的认定发生变化，从而影响全案土地增值税。随着北京市房价越来越高，土地成本越来越高，而普宅的标准线还在执行2014年的标准，在2014年以前的一段时间，几乎每隔两至三年就会对普宅的认定标准进行调整。因此，需实时关注税务政策调整，不断更新筹划方案并进行适当调整。

（六）完善专业人员配备

在实际工作开展中，需要培养高水平的税务筹划团队，持续学习土地增值税相关法律法规，对免税政策、税项扣除等条款熟练掌握。同时，外聘专业的土增税清算事务所，在拿地初期，结合项目实际情况进行全面统筹，通盘考虑后制定销售计划、合约规划等方案，真正做到从业务前端进行土地增值税全盘筹划。传统的土增税筹划一般都在临近土增税清算节点时才根据实际数据进行测算，但这时往往只能通过替换一些不合格发票、合同，补充金融机构贷款证明等临时措施来达到增加成本抵扣、降低税额的目的，而没有在项目最开始及早介入，这在我们今后的实际工作中值得关注和改进。

三、结语

总而言之，房地产业作为促进国民经济持续、健康、有序发展的关键力量，在项目开发中，应格外关注土地增值税筹划，结合项目公司实际情况，制定有效的税务筹划方案，以相对较低的税负获得更高的企业效益，不断提升盈利水平，在日趋激烈的市场竞争中始终保有一定的地位，从而确保企业健康稳定向前发展。