中英德会计准则比较研究

◎文/刘 利 杨培丽

现代法系分为大陆法系和海洋法系，会计准则制定也深受法系影响，分为以大陆法系为主的法德等国和以海洋法系为主的英美等国。英美国家以相关原则为导向，法德等国家以具体的法律法规为指导方针，分别在各自的国情基础上发展出了风格迥异但实用性很强的会计准则规范。

一、中英德会计准则比较

（一）制定机构及其发展历程不同

英国会计准则委员会（ASB）是目前主持英国会计准则制定工作的主要机构。其发展历程主要分为会计准则筹备委员会（ASSC）、财务报告理事会（FRC）和英国会计准则委员会（ASB）三个阶段。最初，英国会计标准化进程是由英国会计职业界发起并推进的，主要目的在于平衡各方势力关系，国家政府并不参与其中。为此英国会计职业界组建了会计准则筹备委员会（ASSC），发布了《标准会计实务公告》（SSAPs），以期能够尽可能地确定会计实务方案，不断缩小各领域会计实务中的差距。但在历次《公司法》的修订中并未正式将《标准会计实务公告》纳入法律范围，因此该公告并不具备法律效力，但在实务中，人们普遍认可按照《标准会计实务公告》进行的会计实务操作。随着标准化进程中暴露出的种种弊端和会计丑闻，会计准则筹备委员会（ASSC）的独立性逐渐受到质疑，加之财力不充分和执行力低下等原因，最终由政府出面，将英国会计标准化进程交给了半独立化机构——财务报告理事会（FRC）负责，并首次在《公司法》中受到认可。1990年英国会计准则委员会（ASB）取代财务报告理事会（FRC），在现有的《标准会计实务公告》的基础上，编制并发布自己的《财务报告准则》（FRSs）。2002年英国会计准则委员会（ASB）宣布不再发布新的英国会计准则，而是致力于积极协调、参与国际会计准则的修订，将本土的会计准则融入到国际会计准则体系中去。

德国制定会计准则的机构被称为德国会计准则委员会（GASC），其主要目的是为了满足商业集团或是利益相关者，尤其是利用财务报告信息进行投资决策的利益相关者的需求所设立的。德国会计准则委员会（GASC）下设四个分支机构，分别是执行理事会、会员总会、德国会计准则理事会和会计解释委员会。执行理事会由至少7名或至多15名专家构成，严格遵守德国会计准则委员会（GASC）的工作原则，负责GASC的报告披露、人员管理和预算管理等工作，并且只有执行理事会的代表委员才能成为德国会计准则委员会（GASC）的合法代表。会计准则理事会实际上是德国会计准则委员会（GASC）的核心机构，负责在国家法律的结构下，制定、调整德国的会计准则，对国际重大的会计事务进行讨论和评论。会计准则理事会在制定会计准则时需要遵循“公开透明”的原则，及时向社会公布相关文件，保证利益相关者的反馈能够得到及时处理。会计解释委员会是为了促进和新会计事务的国际趋同而专门设置的机构，增强德国会计准则与国际会计准则趋同程度，加强与其他国家之间的会计联系。会计解释委员会由执行理事会负责组建，执行理事会选举会计专家并从中选取一名当选会计解释委员会的主席，主持开展会计解释委员会的工作。会员总会是德国会计准则委员会（GASC）的最高决策机构，负责执行理事会的推选工作，批准执行理事会的工作决议、预算方案，统筹会计准则理事会的章程修订和调整工作，选举审计人员等。在德国，会计准则委员会（GASC）的工作受到司法部的全力支持，在制定会计准则时须充分考虑社会、法律、公共利益等相关利益关系，是GASC被司法部委以重任的前提。同时对于已制定的会计准则，司法部有充分的否决权，已获准的会计准则由司法部颁布实施。

我国会计法明确规定，国务院财政部主持我国会计准则的制定、公布和实施工作。这样的管理体制提升了我国会计准则的发展进程。但事实上这样的管理体制比较单一，会计准则制定主要由专家、学者构成，企业人士和会计职业人士很少能够参与其中给予更具有实践意义的建议。在制定准则过程中，不会实时地向社会公开制定细节，导致准则制定透明度降低，反馈意见不能及时得到有效处理。

（二）会计准则的特征不同

英国和德国分属于两个不同法系体制，英国遵循的海洋法系更加注重对判例的归纳总结，进而形成相应的法律条文。德国遵循的则是大陆法系，所有的法律法则都是以成文的形式存在，更加强调法典的重要性。而我国更加偏向于大陆法系，但在实际操作过程中应用了海洋法系的制定方法。因此，中英德三国的会计准则具有不同的特征。

1.会计准则法制化程度不同

德国会计准则委员会（GASC）提出的会计准则仅仅具有借鉴、推荐性质，对于德国司法、立法机关而言，他们有权对其进行否决。对已通过司法机关决议的会计准则，也必须由司法机关颁布后才具有法律效力，最终的决定权仍然掌握在司法机关的手中。英国的会计行为主要通过《公司法》进行制约，《公司法》中仅仅对企业会计行为做出了原则性的要求，会计准则对《公司法》起补充、解释的作用，不具备实质上的法律效力，但具有《公司法》给予的法律权威性。我国的会计准则实际上是具备一定的法律效力的，会计准则受到《会计法》的支持，企业所有的会计活动必须按照会计准则的规定进行。从法制的角度出发，英国的会计准则给予了英国会计从业人员实务的灵活性，大量的会计行为可通过会计人员的职业经验判断，而中德两国的会计准则更具备操作性，指导性更强。

2.信息披露透明化程度不同

在英国，投资者是会计信息的主要受众，低股权集中度使得想通过控制权获取企业会计信息的方式对英国投资者不可行，导致投资者对会计信息透明化的需求度很高。同时，英国对企业应当披露的会计信息没有明文要求，对投资者有需求的会计信息，企业应当在不违背会计原则的情况下进行披露，因此企业披露的信息范围会更广，程度更深。由于英国企业的违法成本很高，企业更愿意遵循会计准则向社会公众公布准确、规范的财务信息，使投资者能够及时获取信息，规避风险，市场能够对经营良好的公司做出积极反馈，进而促进资本的快速流动，繁荣市场经济。中德两国对信息披露的范围有明确的规定，这是对投资者和企业的双向保护。但对于那些控制权相对集中的企业，这样的信息披露制度对中小投资者来说很不利。

3.国际会计准则造成的影响不同

英国作为最早的会计起源地，其悠久的会计模式对国际会计准则的产生起到了很大的借鉴作用。目前除了美国，英国是本国会计准则与国际会计准则差距最小的国家。因而英国在对待国际会计准则的态度上不同于中德这样的大陆法系国家，更倾向于宏观控制而不是微观决策。

（三）收入准则不同

1.销售收入定义

2015年德国颁布的《德国商法》将收入定义为“销售商品、提供服务、出租或租赁商品所获得的收入，扣除收入扣减项和其他与销售相关的税额后的收益”。在此之前，德国销售收入的范围仅包含企业日常经营业务范围内的销售、租赁商品和提供服务产生的收益，对比以前版本的收入准则，德国新收入准则将企业在一般业务活动之外产生的收入也纳入了销售收入的范围，去掉了在企业日常经营业务范围上的限制，打破了“销售收入”和“其他营业收入”之间的界限，这意味着许多以前被划定为“其他营业收入”的收入项目将在2015年之后按照新收入准则规定划定为“销售收入”，在财务报告中列示。

中国与德国的新收入准则在2015年以前是相同的，一切不属于企业日常经营活动范围的收入均不纳入销售收入，以营业外收入的形式体现在财务报告中，新修订后的德国收入准则显然涵盖的范围更广，例如：企业偶尔获得的维修、保养服务收入；出售剩余原材料、辅助材料等收入，在德国会计准则中应当计入销售收入，中国会计准则则不允许。

英国企业对销售收入的确定遵从国际会计准则的规定，这一点与中国一致。

2.销售商品收入确认的时点

德国公认会计准则对销售商品收入确认的时点没有明确的规定，通常认为的是收益所有权转让时销售收入的重要时间点，以此为收入确认的时点，最终确认时点应视具体情况讨论确定。在资产负债表确立日能够实现的收入才能予以确认，遵循了德国会计准则中的实现原则。根据谨慎原则，尚未完成的交易、结算不能进行收入确认。但商品已经交付，相应的风险和报酬已经转让的情况和企业已经获得收取对价权力的情况下，企业可以确认收入。特殊的商品销售，如买家享有退货权的销售行为，应当在这项权利期满或是能够计提退货准备金后确认收入。

在中国的新收入会计准则中，时点履约义务的达成是客户在能够控制商品，形成对商品的控制权之后形成的。商品控制权转移从五个维度进行考量：一是企业享有现时收款的权利；二是商品法定所有权已经转移给了客户；三是商品实物客户已经收到；四是商品所有权相关的风险和报酬已经转移给了客户；五是客户已经接受了该商品。客户能够对商品行使控制权是新收入准则中一个重要的收入确认时点。

英国采用与中国一致的销售商品收入确认时点原则。

3.提供劳务收入确认的时点

《德国商法》规定应按照完成合同法对劳务收入进行会计处理，完成合同法要求企业只有在劳务项目完成并被客户接受的会计年度才能列示利润，而劳务项目没有完成时，中德两国的劳务收入确认办法是一致的。即履约进度按照投入成本法或是产出法确认，进而确认企业当期应确认的劳务收入。

英国对劳务收入确认与中德两国差异不大，唯一不同的是英国收入确认准则中，对跨年进行的劳务合同在一个会计年度结束和开始时应当如何进行会计处理。

二、启示

（一）加快完善会计准则体系

1.大力增强会计准则的法律权威性

我国与德国同属大陆法系国家，我国可以借鉴德国会计立法的成功之处，不仅要设立《会计法》，还可以通过《税法》《公司法》等相关法律法规从不同的角度对企业会计行为进行约束。充分借助法律的强制性原则，大力赋予会计准则法律权威性，加快厘清企业、会计人员的法律义务和责任，全面明晰会计从业人员与企业的责任边界，使企业必须严格按照会计规定进行会计行为；违法者将付出沉重的违法成本。

2.优化准则制定程序

会计准则的直接受益者是企业、会计从业人员，因此我国也可以利用英德两国的成功经验，由民间机构负责会计准则的起草工作，政府派出专家辅助执行，最终准则颁布、执行与否由政府严格决定。在制定阶段充分接受社会各界对会计准则的意见与建议，全面考虑社会各界的利益，使企业、会计从业人员能够充分表达出自己的想法，通过利益集团之间相互博弈增加准则制定过程中的透明度，还能保证准则内容充分反映会计工作中的难点与痛点，紧密衔接会计准则理论与会计实务工作，尽量降低理论与实务的脱节。

3.划分不同规模企业信息披露程度

企业规模不同，信息披露的侧重也应不同。中小企业经济活动简单，业务流程单一，会计活动浅显易懂，进行会计活动的主要目的是满足税务需要，因此中小企业的信息披露应以税务需求为导向。而上市公司业务复杂、多样，面临的投资者更多、信息需求种类更广泛，所披露的内容应更加深入、多样化，若是按照统一的信息披露规定来要求所有企业，对中小企业来说负担过重，必要性不明显，对上市大型企业来说可能存在信息披露不完全的情况，产生披露风险，造成投资者损失。

4.坚持细化内部控制规定

在反舞弊、控制企业风险、保证信息真实性方面，内部控制是一个重要手段。细化内部控制的管理规定应从区分单位开始，大企业可以采用内部控制和外部审计相结合的方式进行；小企业可以采用内部控制与税务稽查的方式；行政事业单位可以采用预算管理和国家审计的方式。内部控制不应只局限于会计控制的阶段，更应注重管理层、普通员工对会计产生的影响，以风险导向为原则，在绩效管理、人文建设、反舞弊机制等方面，大力扩充、完善内部控制细则。

5.正确对待准则与制度间的关系

准则应当理解为某种经济事项发生而设想的核算过程，制度则是该核算过程中具体的账目处理，以长远的目光来看，制度是该准则特殊时期下的账目处理规定。准则与制度在本质上并不冲突，他们在我国同时存在，相辅相成，应当形成和谐共生的关系。

（二）加强会计准则制定中的监督与管理

拓展社会监督渠道是提升社会监督水平的重要一步。准则制定过程中，社会公众、民间和社会团体需要实时了解进展情况，采用传统的方式已不能适应需求。应以方便、快捷、易操作为目标，积极拓展网络时代的电子信息化渠道等方式，让社会公众能够及时了解准则制定进展，反馈的信息能够得到及时处理。

（三）准则制定体现中国特色原则

形成一个完整、有逻辑的会计体系是一个漫长的过程，要时刻紧跟我国经济发展的动向，制定合适的会计准则。渐进式的制定过程意味着我们可以在过程中不断研究、探讨如何将我国特有的管理体制和社会特色融入会计准则体系中，最终形成我国特有的、具有中国特色的会计准则体系。准则制定中，我们应不断研读准则修订的相关草案、修订版，明细会计准则中相关准则的涵义是否变化，涵盖范围是否变化。要以会计要素为支撑点、以我国实际情况为抓手，在整个会计体系中凸显中国特色，从而增强我国的国际影响力。