基于新公共管理理论的事业单位会计改革问题研究

付晓燕，张腾誉，刘文静

（河南省洛阳正骨医院（河南省骨科医院），河南 洛阳 471000）

0 引 言

在世界各国经济、政治交流日益密切的今天，面对正在发生深刻变化的国际形势与国内各项财政问题，如何改善行政绩效成为各国在改革进程中面对的重要问题。建立权责发生制的政府综合财务报告制度，能够推动各级行政事业单位全面准确地披露财务情况、核算成本效益［1］，因此受到我国政府的高度重视。虽然各项政策的出台已经为事业单位会计改革提供一定程度上的制度保障，但在具体执行层面，由于现有管理体系、相关制度等不完善，事业单位会计改革仍然存在着新旧制度衔接困难、可借鉴经验较少、会计从业人员能力不足等问题［2］。在第十一届政府会计改革理论与实务研讨会中，“事业单位与非营利组织会计和财会监督”成为学术交流分论坛之一，体现了学界对于这一学术课题的关注［3］。

1 事业单位会计改革现状

早在21 世纪初期，就有学者提出政府会计改革可以先从修正的现金制入手，在条件成熟时再逐渐转为权责发生制［4］。之后，我国政府相继出台了《政府会计准则——基本准则》《关于印发医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》等多项政策，为事业单位会计改革提供了一定程度的制度保障。总的来说，事业单位政府会计相关政策体系的基本框架已经搭建完成，其框架细节仍在不断完善中。

根据党中央、国务院部署，目前我国政府会计改革已基本完成建立政府会计标准体系、编制政府综合财务报告这两个任务，但仍有遗留问题亟待解决。事业单位按政府要求参与社会事务管理、提供公共服务，具有显著的行业特征，并在政府会计改革进程中呈现出显著特点。目前，事业单位会计改革依旧存在新旧制度衔接困难等问题。事业单位会计改革日益受到社会、政府和学界关注［2］。

2 新公共管理视角下事业单位会计改革的必要性

新公共管理理论将公民看作顾客，将公共服务看作产品。政府需要做到的是保证“产品”的优质以及“产品”供给的均匀与高效，重视市场的需求与顾客的反馈。新公共管理理论重视绩效评估，重视产出、效率以及结果，而非过程的完善与步骤上的合规。该理论还强调应当引入竞争以减少政府在某些方面的垄断性。包国宪和赵晓军对新公共管理理论的框架进行了梳理（见图1），他们认为新公共管理的核心特征是绩效评估［5］。

图1 新公共管理理论框架

具体而言，新公共管理视角下事业单位会计改革的必要性之一体现为职能转变的需要。新公共管理理论主张事业单位应当向服务型、民主型进行转化。对于某些直接参与市场竞争的事业单位而言，职能转变意味着单位服务性的增强。在事业单位会计中引入权责发生制将能够更加全面真实地记录会计信息，也有助于建成全面高效的会计体系。

新公共管理视角下事业单位会计改革的必要性还体现为绩效提升的需要。《政府会计准则——基本准则》明确引入的资产负债表以及收入费用表有助于事业单位对自身偿债能力、营运能力以及发展能力等进行评估，进而提升自身的内部管理水平和运营效率。在国家层面，事业单位权责发生制政府会计改革有助于促进政府资源的科学合理配置、增强政府综合管理能力。传统的政府会计体系忽略了固定资产折旧情况、长期负债等重要的会计信息，而引入权责发生制将有助于把这些以往被忽略的交易或事项纳入会计核算的范畴。

3 新公共管理视角下事业单位会计改革的问题

3.1 新旧制度衔接困难

3.1.1 核算难度增大

在进行政府会计改革后，事业单位将原先未纳入核算范围的固定资产折旧、无形资产摊销等纳入核算范围，使得改革后的政府会计体系会计科目大大增加，增大了政府会计核算的工作量。在对财务信息进行处理时，新的事业单位会计准则制度采取了“双轨制”的做法，在凭证采集阶段，事业单位不仅需要收集财务会计凭证，也要收集预算会计凭证。对于某些经济活动是否应该进行预算会计的处理，还需要依靠会计人员的职业判断。

3.1.2 绩效评估存在困难

新旧事业单位会计制度衔接困难的原因之一在于事业单位的绩效评价较为复杂。除以往进行的预算绩效考核外，事业单位还要进行财务绩效的评估。但是，财务绩效的评估在数据采集方面包括成本核算等多项新增业务，且在实际进行绩效评估时相关财务绩效评价指标体系也尚不明确。对事业单位进行绩效评估是新公共管理的核心要求，也是国家实行政府会计改革的目的。如何设置财务绩效评价指标体系关系到事业单位受托责任的履行情况是否能得到准确反映，意义重大。这些原因导致事业单位绩效评价复杂度更高、专业性更强。

3.1.3 资产管理更加复杂

事业单位会计制度衔接的困难还体现为资产管理复杂度的提升。事业单位拥有大量的高值资产，对这些资产进行管理就成为事业单位履行受托责任的必然要求。事业单位会计改革后引入了大量资产科目以及相关的资产科目处理方法。此外，基建投资的核算并入了事业单位“大账”，需要进行单独的核算。核算内容增加了保障性住房等。相关政策规定长期投资应当按权益法进行核算，公共基础设施、保障性住房等应当计提折旧。这些会计工作涉及多项新增会计科目的处理，资产管理的复杂度大幅度提高。

3.2 会计信息系统相对滞后

3.2.1 信息系统更新滞后

事业单位会计改革工作仍处于探索阶段，未知情况有很多，变化较快，需要及时作出调整。调整会计信息系统意味着要对数据编程进行调整，但调整会计处理方法相对于调整会计信息系统更方便。这就导致了两者在更新速度上不一致，进而造成会计信息系统滞后。滞后的会计信息系统很难满足当下政府会计核算的要求，导致事业单位会计改革缺少基础的技术支撑。

3.2.2 财务信息系统与业务信息系统无法实现数据的有效互通

事业单位是指出于社会公益目的从事教育卫生等活动的社会服务组织。其信息系统一般包括满足其社会服务职能发挥的业务端信息系统以及财务关系信息系统。其简化的信息系统架构图如图2 所示。

图2 事业单位信息系统架构

财务系统与业务信息系统无法实现数据有效互通的原因为财务信息系统无法快速准确地提取业务数据系统中的数据。以医院为例，医院的业务数据系统包括就诊卡系统、药剂管理系统、体检系统、医学影像信息系统以及实验室（检验科）信息系统（Laboratory Information System，LIS）等数十类，这些信息系统均来自不同的信息系统开发商，其中包含的信息内容庞杂，数据库的算法也各有不同，难以直接导出。目前，国内医院采用的财务信息系统以金蝶和用友为主，但都不能完全实现从各类业务数据系统中直接提取出有效数据。

3.3 会计人员专业素质有待提升

权责发生制下的政府会计核算方法相对复杂，对会计人员的要求较高。一些会计科目如无形资产摊销等需要会计人员的专业判断。如果会计人员在这方面的专业判断是基于以往经验，则很有可能造成不必要的失误。我国政府会计改革落地实施时间不长，相关会计人员的培训时间相对较短，阻碍了事业单位会计改革的进程。由于事业单位的人事工作具有独特性，事业单位会计人员与社会会计人员不能实现完全有效的互通。会计改革总体处于摸索与改进阶段，难免会出现一些问题，导致账实不符的风险增高。

4 新公共管理视角下事业单位会计改革问题的对策

4.1 参考新公共管理理论，促进新旧制度有效衔接

新公共管理理论的统筹作用体现在其可以用于指导事业单位会计职能的发挥（见图3）。新公共管理的核心特征是绩效评估，在事业单位权责发生制政府会计改革中意味着事业单位评价“经营”业绩的拓展职能的实现。新公共管理理论认为政府应当充当“掌舵者”，在事业单位权责发生制政府会计改革中意味着事业单位应当扮演好预测经济前景、参与经济决策的“掌舵者”。新公共管理理论的理论基础、价值基础、系统特征以及核心分配机制强调在事业单位权责发生制政府会计改革中，事业单位应当充当“市场”中的一员，与“市场”中的私营企业一样参与竞争，从而促进公共资源的高效应用。在事业单位权责发生制政府会计改革中秉持新公共管理理论的理论统筹作用，就是要取消公共资源“市场”的边界，促进公共资源高效化运用。参考新公共管理理论，可以采取3 方面措施促进新旧事业单位会计制度的有效衔接。

图3 新公共管理理论与事业单位会计职能关系示意图

4.1.1 改进核算方法

在设置会计科目时，应当参考新公共管理理论的要求合理设置会计科目。设置事业单位会计科目时应避免因会计科目设置不合理而出现政府会计人员工作量较大、政府会计工作重点不突出等问题。在维持政府会计重要科目不变、不影响我国政府会计目标实现的前提下，政府可结合权责发生制的应用情况，删除一些不必要的科目，对一些不合理的科目进行更改，确定有中国特色的政府会计科目［6］。

4.1.2 合理构建绩效评价体系

事业单位在使用公共资源时，应当秉持效率至上的原则。参考新公共管理理论，构建绩效评价体系时应当充分促进资源投入产出比的提升、政府资源科学合理配置以及政府综合管理能力的增强。对投入产出比的评估应当以成本核算为基础，提醒政府应当重视事业单位成本核算，从而推动建立与完善绩效评价体系。基于新公共管理理论，绩效评价体系的构建还应考虑投入资源后产生的产出是否符合公众的选择，是否符合打造服务型政府的要求。

4.1.3 强化事业单位资产管理能力

基于新公共管理理论，事业单位作为履行受托责任的“服务商”，管理着大量的高值资产，所以其固定资产的详细情况理应得到披露。权责发生制财务报告有助于反映固定资产在某一时点的真实情况。在长期实行收付实现制的阶段存在许多应提大量折旧的固定资产、无法收回的长期投资等，这些资产如果不在衔接阶段进行清查，日后就会造成巨大的财务风险。此外，事业单位还应主动调整资产管理体制，加快建设日常盘点体制、折旧管理体制。

4.2 提升事业单位信息系统水平

4.2.1 提升会计信息系统水平

要想提升事业单位信息系统水平，需要先提升会计信息系统水平。加快会计信息系统的研发速度，当会计工作方式发生变动时，研发人员应当迅速对会计信息系统作出相应调整；优化会计信息系统还应提高会计工作的效率，基于智能化算法优化财务会计与预算会计的衔接，实现预算会计与财务会计的智能互推；加快会计业务信息处理平台的建设，该平台集预算编制、预算执行与会计核算于一体，可以在权责发生制下政府综合财务报告的编制过程中发挥作用，减少会计人员的工作量。此外，会计信息系统研发人员可以适当参考国外先进经验，并结合我国国情探讨其在我国会计信息系统建设中的适用性。

4.2.2 推动实现财务信息系统与业务信息系统数据的有效互通

对信息系统开发者而言，推动数据有效互通需要注重优化业务信息系统提取数据的功能，提升会计信息系统业务信息系统的兼容性。对于事业单位而言，需要注重顶层设计，由相关领导推动，实现业务数据与财务数据的有效互通，打破信息系统间的屏障。

4.3 提升会计人员业务水平

首先，推动会计人员业务水平的提升应当加强对原有会计人员的培训，采取如开设业务培训班、进行会计制度考试等方法推动会计人员熟练掌握事业单位会计制度要求。其次，培养会计人员的战略意识，教导会计人员绩效评估方法，推动事业单位会计人员由单纯的核算人才转型为全面发展的战略管理型人才。此外，帮助会计人员树立主动学习的意识，推动其主动更新自身的知识储备，提升业务水平。最后，事业单位还可以抽调社会上政策水平高、实务操作能力强的人员与单位会计人员成立临时政府财务报告试点编制业务组，推动本单位原有会计人员业务水平提升。