关于如何应对煤炭企业固定资产折旧及损失涉税风险的几点思考

赵小芬

（国能神东煤炭集团有限责任公司，陕西 榆林 719315）

一、煤炭企业固定资产折旧税会差异

（一）井巷固定资产

对除安全生产费、维简费支出以外形成的井巷固定资产，通常采用工作量法计提折旧。究其原因，主要是这类资产的工作量通常与原煤的实际开采量密切相关。

1.会计处理

固定资产折旧方法的选择属于一项会计估计，具有较强的主观性和不确定性。根据国家对固定资产管理的规定原则，企业应选用年限平均法、工作量法（产量法）、双倍金额递减法及年限总和法作为折旧方法。

2.税收处理

无论是选用直线折旧法的年限平均法，还是加速折旧法的双倍余额递减法、年限总和法，税收都是认可的，唯独工作量法是一个例外。虽然《企业会计准则》对此方法予以认可，企业可以根据自身的特殊情况使用工作量法对井巷固定资产进行计提折旧，但《企业所得税法》及实施条例并不认可工作量计算法的折旧方案。

2006年5月14日发布的《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》（国税函〔2006〕452号）规定了工作量法和年限平均法都是直线折旧方式，在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人，可依照《企业所得税税前扣除办法》进行税务处理，但该项批复已于2011年1月4日废止。

2007年，《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》相继出台，自2008年1月1日起实施。《企业所得税法实施条例释义》中提到，固定资产采用直线法计提的折旧，是被允许在税前扣除的；采用非直线法计提的折旧，应调整为直线法，重新计算税收折旧，才允许在税前扣除。换句话说，在会计核算时，企业可以根据自身经营实际情况选择最适合自己的折旧方法，但税前扣除时，只承认直线法，也就是年限平均法。至此，《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》名存实亡。

从资产全生命周期来看，无论采用何种方法折旧，折旧总额是相同的，但从资金时间价值来看，工作量法会改变企业所得税税款缴纳的时间分布。

案例一：2019年12月，A煤炭企业购入一项采煤设备，原值2000万元，预计使用年限10年，每年预计开采原煤100万吨，净残值率为5%，会计上采用工作量法计提折旧。2020年，受去产能影响，全年仅开采原煤60万吨，则该采煤设备当年会计折旧计提金额=2000×（1-5%）×60/（10×100）=114万元，税收允许扣除的折旧金额=2000×（1-5%）/10=190万元。税会差异为76万元。

通过案例一可知，工作量法相关规定弥补了年限平均法只注重使用时间、不考虑相关使用强度的缺点。采用工作量法计提折旧，多采多提、少采少提、未采不提，更加符合配比原则。

（二）安全生产费、维简费形成的固定资产

根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号）的规定，煤炭企业应每月按原煤产量提取维简费、安全生产费。

1.会计处理

根据《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）的规定，企业计提维简费和安全生产费时，计入“专项储备”科目。在实际发生购建的固定资产相关支出时，先计入相关“在建工程”科目，待达到预定可使用状态时，再转入“固定资产”科目；同时，按固定资产的初入账金额全额冲减“专项储备”科目，相应确定累计折旧。固定资产初始阶段确认时一次性全额计提折旧，以后不再计提。

2.税收处理

（1）一般规定。根据《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》的相关规定，企业实际发生的维简费、安全生产费支出中的资本性支出，应当计入固定资产成本，并按《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》中关于折旧扣除的相关规定在税前扣除。

对安全生产费、维简费形成的固定资产，会计处理时在固定资产达到预期可用状态的第一个月进行计提折旧，而税务处理时从实际投入的次月起，以不低于税收最低折旧年限计提的折旧，税前扣除。税会存在非常大的差异。

（2）加速折旧。根据现有的相关税收政策，企业在2018年初至2023年底新购入的设备及器具（除房屋、建筑物以外）等固有资产，其中单位设备不超过500万元的，准许一次性全额税前扣除，不用分期折旧。

如果煤炭企业选择上述一次性税前扣除政策，在一定程度上可以解决安全生产费、维简费资本化支出的税会差异。但仍有两处差异无法得到解决：一是安全生产费、维简费资本化支出可能形成动产或不动产，而税收一次性扣除政策只针对动产；二是安全生产费、维简费资本化支出在固定资产达到预定可使用状态的当月一次性计提折旧，而税收一次性扣除是在固定资产投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。因此，对形成动产的安全生产费、维简费资本化支出，如果在当年12月达到预定可使用状态并投入使用，那么即使税收采用一次性扣除政策，税会也会存在差异。

二、煤炭企业固定资产报废损失税会差异

作为重资产行业，煤炭企业每年都会构建大量固定资产，同时也会报废（含正常报废和提前报废）大量固定资产，报废损失如何确定及如何进行税前扣除的问题随之而来。

（一）资产损失的确认时间

煤炭企业固定资产办理报废审批后，通常后续还会对报废资产进行变价处置。此处所说的处置并非将仍有使用价值、尚可继续使用的旧固定资产对外销售，而是将没有使用价值、无法继续使用的固定资产分解为废品、废料再对外销售。因为报废资产处置需按规定办理报批和报备手续，所以很可能未能及时在当年进行变价处置，而是间隔一两年后将资产分类后进行打包集中处置。那么资产损失应当在报废当年确认还是在处置当年确认呢？

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）将准予税前扣除的损失分为两类：实际资产损失和法定资产损失。区分二者的关键在于是否“实际处置、转让”资产，而“实际处置、转让”通常要符合两个要件：一是企业主观上有处置、转让的意图，二是企业客观上采取了处置、转让的手段。

对固定资产报废、毁损、盘亏、丢失、被盗等损失，两个条件均不满足，因此属于法定资产损失，应当在资产报废年度而非变价处置年度申报扣除。

（二）关于“残值”的理解

25号公告对非货币性资产损失金额的确认作出了规定：凡是非货币性资产实体存在的，如报废、毁损、变质等，损失金额=账面计税基础-残值-责任人赔偿。凡是非货币性资产实体不存在的，如盘亏、丢失、被盗等，损失金额=账面计税基础-责任人赔偿。此处的“残值”应如何理解？是残值变价收入还是预计净残值？

1.残值变价收入

残值变价收入是指固定资产已没有使用价值，无法再继续使用，将其分解后变卖废品、废料的收入，它是实际处置报废固定资产时产生的残值收入，对应的损失应为实际资产损失，而非法定资产损失，因此，25号公告中的“残值”并非残值变价收入。

2.预计净残值

将此处的“残值”理解成税收上的预计净残值，是有一定依据的。一方面，25号公告指出存货报废、毁损或变质损失，需要提供残值情况说明作为证据材料；另一方面，根据实施条例的规定，固定资产预计净残值一经确定，不得变更，这也在一定程度上杜绝了企业利用预计净残值人为调节应纳税所得额的行为。

案例二：2018年10月，A煤炭企业的两套液压支架（X和Y）达到正常使用年限后报废。原值均为1000万元，累计折旧均为950万元，预计净残值率均为5%，A煤炭企业2018年汇算清缴计算资产报废损失时均按预计净残值50万元进行扣除，则有：

2018年会计损失=1000×2-950×2=100万元；

2018年税收损失=1000×2-950×2-50×2=0万元；

税会差异=0-（-50）×2=100万元，此处负数代表损失。

案例二中，2018年税收损失为0，意味着A煤炭企业无须确认固定资产报废损失。同时，会计损失与税收损失差异100万元，2018年汇算清缴时应调增应纳税所得额100万元。

案例三：承接案例二。2020年，液压支架集中报批后当作废品变卖，X液压支架变卖收入20万元，Y液压支架变卖收入60万元，则情况如下。

X液压支架：

2020年会计收入=20万元；

税收损失=1000-950-20=30万元，实际已确认损失0，本年应确认损失30万元；

税会差异=-30-20=-50万元，2020年汇算清缴时应调减应纳税所得额50万元。

Y液压支架：

2020年会计收入=60万元；

税收收入=60-（1000-950）=10万元；

税会差异=10-60=-50万元，2020年汇算清缴时应调减应纳税所得额50万元。

由上述两个案例可知，如果将税收损失计算公式中的“残值”理解为税收预计净残值，则资产报废年度和残值变价年度均会产生税会差异，且差异金额相等，企业在两个纳税年度内需要进行反向纳税调整。

但是，这种理解方法也存在诸多问题。根据案例二可知，该理解方法下，如果固定资产的原值、折旧年限、折旧方法、净残值会计与税收相同，且未计提减值损失下，那么即使存在残值，税收损失也为0，企业无须进行资产损失的确认。但结合案例三可知，企业报废的固定资产在税收上是产生了损失的，企业可以通过这种方式来“逃避”资产损失的确认。

与此同时，按这种理解方法，需要在处置年度详细知晓每项固定资产在报废年度扣除的税收预计净残值的金额，这在实操中会是一个非常大的挑战。首先，煤炭企业每年会进行几千项的大批量资产报废，报废资产的类型、预计净残值率等不尽相同；其次，资产报废年度与变价处置年度很可能不在一个纳税年度，时间间隔较长，增加了固定资产的管理成本；最后，企业实际处置时，通常将同一类型的资产打包集中处置，同一类型的资产往往来自不同报废年度的不同批次，即相同年度报废的资产，实际处置年度很可能不一致。因此，企业需要每年建立非常翔实的固定资产台账，并根据折旧方法、报废的类型（正常报废或提前报废）记录各项报废资产的预计净残值，确保处置年度与报废年度的固定资产一一对应和衔接。

三、煤炭企业固定资产折旧及损失的应对措施

缩小煤炭企业的税会差异，可以从源头上降低煤炭企业固定资产的管理成本。

（一）采用工作量法计提井巷资产折旧

年限平均法只注重固定资产的使用时间，并不考虑使用强度。井巷资产从整个生命周期来看，各月的工作量一般不是很均衡，采用年限平均法计提折旧，会导致各月的成本费用不够合理和准确。

煤炭企业生产产品的特性和资产的运行环境，决定了井巷资产磨损程度与煤炭产量密切相关，井巷资产计提折旧的方法要与煤炭资源储量挂钩。采用工作量法，可以实现“多采多提、少采少提、未采不提”，更符合会计和税收规定，否则对停产期或已经停用的井巷资产计提大量折旧并税前扣除，并不符合税收实际发生的原则。

建议国家税务总局结合煤炭行业的实际情况出台政策，将工作量法作为税前扣除的折旧方法之一。

（二）明确计算资产损失不再考虑残值的影响

对固定资产报废、毁损、变质导致的法定资产损失，在计算资产损失时，建议国家税务总局不再考虑残值的影响。当报废资产作为废品或废料处置时，再将处置收入全额计入当期收入，计算缴纳企业所得税，从而减少政策执行的风险。

四、结语

煤炭行业税负过重是一个老生常谈的问题，尽管国家对增值税、资源税等重大税种开展了税收改革，消除了地方政府乱收费等现象，在一定程度上降低了煤炭公司的税收负担，促进了煤炭公司的发展，但是煤炭公司成吨煤炭的成本价仍然居高不下，造成这一情况的主要原因是井巷设备在使用年限上限制了煤炭的开采量。因此，按工作量法计提折旧才是最科学、最合理的，不仅是煤炭行业发展的必然趋势，也方便了资产损失的确认，从而实现一举多得，减少税会差异，有利于降低煤炭企业的管理成本。