基于政府主体的不同PPP项目会计处理问题思考

毕宏旺 沈阳市城乡建设事务服务中心

引言

2019年我国政府推行新会计制度，实现了政府预算会计与财务会计并行的财务体系，这一举措是对权责发生制的肯定和落实。PPP项目是指政府引入社会资本，通过竞争性的方式，根据需要的特质去选取合作伙伴，旨在提高基础设施建设的完善，使人民群众获得体验感和幸福感。在整个PPP项目实施的过程中，需要根据公正公平的原则去进行合作，在签订合同的时候，双方主要为政府和社会资本，合同中要具体体现双方的职责和义务。社会资本在项目中主要承担提供资金、提供公共服务的责任；政府在这其中主要承担评估作用，并适当地对社会资本予以补贴。两者的有效合作在一定程度上可以减轻政府的经济压力，减轻财政负担，又在一定程度上提高了基础设施的建设水平，完善公共服务。

一、PPP项目概念

（一）概念

PPP（Public-Private Partnership）又称PPP模式，即有政府和社会资本共同参与基础设施建设的新模式，旨在通过政企合作完善公共设施。它通过市场竞争让社会资本参与进来，这不仅是一种融资方式，还是一次经济体制的改革。PPP模式在2014年进入我国，国务院发文对推广PPP模式做出了全面的战略部署。但是从目前来看，我国对PPP模式并没有进行很好的界定，通过理论和实践的结合，可以清楚地概括出PPP模式主要的适用范围是公共及基础设施领域。并且在双方的合作关系中，始终秉持着一定的原则，即政府要给予社会资本一定的优惠，两方互担风险，互惠互利，建立平等的经济体制。

（二）发展现状

PPP项目最早是在1982年由英国政府提出的，政府和社会资本合作互利，其目的也是完善基础设施建设。此后，PPP模式涉及多个领域，教育、医疗、房产建设、交通、文化等。由于PPP模式的不断应用，在此方面的会计核算体系也不断地进行完善。PPP项目在我国的兴起最早来源于十八届三中全会，在此之前的发展由于没有正式的相关法律文件为保障而发展较慢，而在十八届三中全会以后，政府出台了有关PPP项目的相关法律文件。直到2018年，关于PPP项目的融资模式等相关体系仍在不断地进行完善。但对于制度体系的健全，相应的会计核算模式并没有得到对应的提升，仍处于空白和起步阶段，因此对不同PPP项目的会计处理应该予以明确和清晰。

（三）运作模式

（1）BOT模式（建设-运营-移交）：BOT模式是指社会资本负责融资、建设并担任项目运营期间的服务角色，待运营期满后将所有权交给政府，一般适用GAS10准则。

（2）TOT模式（转让-运营-移交）：TOT模式是指社会企业与政府签订合同，从项目建设中获利，负责建设期间的服务，待合同期满后转交给政府，一般适用GAS10准则。

（3）ROT模式（改建-运营-移交）：ROT模式是指社会资本主要对政府中的某些项目进行改扩建，并做好相关运营服务，项目扩建完成后移交给政府，一般适用GAS10准则。

（4）OM模式（委托运营）：OM模式是指社会资本从政府处获得资产并对其进行维护，但目的并不是向公众提供基础设施建设和服务，一般适用GAS5准则。

（5）MC模式（管理合同）：MC模式是指政府授权存量资产由社会资本进行管理，一般适用GAS5准则。

（6）BT模式（建设移交）：BT模式是指由社会资本进行融资建设，修建完成后由政府回购来进行后期的维护和服务，一般适用GAS5准则。

（四）PPP项目优势及会计处理

在PPP项目中政府和社会资本签订合同，用来规范双方的责任和义务。从政府的角度来讲，始终把公众利益放在第一位，通过完善基础设施建设来提高公众幸福感；从社会资本的角度来讲，在提高公众利益的基础上追求利润最大化。在两者的合作和配合下，双方发挥各自的优势，实现互惠互利。从收入的角度来讲，社会资本方面的会计核算将PPP项目中的资产确认为无形资产或者金融资产，政府按照其性质将其确认为PPP项目资产，但是同社会资本方的资产性质不同。相关的会计准则对其有详细的会计处理，以此来保证双方账面相对应，做到互补，不重复。从支出的角度来讲，政府对PPP项目的会计处理作为一种或有负债，此支出不属于现时义务，因此不确认为负债，只要求在财务报告中将其披露。

二、不同PPP项目的会计处理

（一）准备阶段

在项目开始的准备阶段首先要进行项目发起，一般由政府牵头，相关专业人士组成小组进行各地考察和调研，来确定项目最终的实施计划。其次要进行项目的合作方确定，通过各轮的审核和谈判，考虑各方的优势劣势来确定最终的合作企业，最终签订合同意向书。在项目前期的准备阶段涉及的各项调研费用及必要支出都要进行详细的记录，但并不作为PPP项目的会计核算。

（二）建设阶段

在2019年我国新出台的关于PPP项目的会计准则，在这其中规定了具体项目的会计核算。由于政府在PPP项目中具有所有权，因此在财务会计中可以将其确认为一项资产，但如果该项目有一定的风险且与传统的固定资产、无形资产不同，那对于其入账标准还存在一定的争议。处于建设阶段的PPP项目并未完工，具有一定的完工风险，但是其所有权毕竟掌握在政府手中，根据谨慎性和实质重于形式的原则要在财务报告中如实进行披露。另外在建造过程中，由于周期较长，政府要定期对其进行检验，根据进度确认价值。在确定资产的同时还要对负债进行区分处理。政府支付对价的方式主要有三种：政府付费、可行性缺口补助、收费权利。由此政府在入账时将其划分为金融负债或者经营负债。

（三）完工阶段

政府在财务准则体系中明确标明了PPP项目适用于其他相关政府准则，由于项目本身具有为公众服务的特点，应该将其作为公共基础设施科目设置，在项目建设完工后，会计账户由在建工程转换为二级科目公共基础设施。如果在竣工验收阶段不合格，则项目需要重新进行返工，会计科目不能进行更改，待重新验收合格后将其转换，资产予以确认。

（四）运营阶段

在运营阶段产生的收入根据政府支付对价方式的不同计入不同的账户，如由政府付费产生的收入应该计入当期损益；授予经营权下的收入应该计入PPP项目的收入中并可以相应的减少负债。在运营期间计提的折旧，对政府来说，准确的计提年限应该是项目可供服务的年限，并不是特许经营权的期限。对社会资本来说，折旧的期限应该是企业的特许经营权时间，两者通常都采用年限平均法。在运营期间的维修费用也应该进行具体的细化处理，对于PPP项目的小额支出通常将其费用化处理，政府账务无须进行处理。大额支出如果导致项目整体价值发生变化，就要重新调整账面价值，并对后续的摊销折旧重新计算。在运营期间政府会对项目进行补贴，补贴的性质分为两种：一类是政府无偿的补贴，政府将其作为负债的减少；一类是政府投资性质的补贴，政府在账面上应该要增加权益资本。但如果是政府一般性的补贴，可作为期间费用。

（五）项目转移阶段

根据合同的规定，项目完工后要由社会资本向政府转移。如果项目为无偿转移，在项目建设期间就已经确认为资产，因此在移交后政府只需要将不同支付方式下的负债进行会计处理。如果项目为有偿转移，就需要对资产的账面价值进行重新计算处理，并对负债进行设置。在整个项目转移的过程中，会产生相应的手续费等其他支出，如果金额较小，将其计入当期费用。

三、政府主体中PPP项目会计处理存在的问题

（一）会计核算范围界定不清楚

近年来政府大力推广PPP项目，旨在促进社会资本的广泛参与，PPP模式也不断地在医疗、教育等领域进行参与，并得到了很好的应用。这侧面反映出PPP模式的可行性，但根据会计谨慎性的原则，我们需要时刻对这种模式可能出现的问题进行预判，对风险进行有效的控制。尤其是在相对应的会计准则方面，政府和社会资本的会计核算相差较大，两者在会计处理中有许多不一样的地方，在进行会计核算的同时会因为政府和社会资本的并行参与而使会计核算混乱。两者会计核算的不同使得会计核算范围界定不清楚，在某种程度上会影响PPP项目的投资回报率，造成计算不精准，数据不准确。

（二）政府主体方面会计核算模糊

虽然我国的经济体制有了较大的改变，会计核算方法与之前相比也有了相应的变化，但是依然深受传统的收付实现制的影响。对于政府的会计核算依然以收付实现制为基础，大部分的基础设施核算仍然采用收付实现制，就相应的会使得部分资产难以在账面上得到体现。在权责发生制如此盛行的今天，PPP模式下的会计核算也应得到相应的改变。在PPP模式下，基础设施的建设本质上属于政府部门，社会资本有相应的使用权和获益权。因此对于PPP项目的定位问题会必不可少地影响到会计处理。

（三）社会层面会计处理不明确

在PPP项目实施的过程中，由于社会资本内部常常资产划分不清晰，使得涉及产权人的利益时，会计核算不能够正确的反映，不利于账面核算。尤其是在PPP项目的建设阶段，相关的问题就暴露出来。例如，就完全财产性资产和仅经营性资产容易被会计人员混淆，对此类问题的模糊化处理会导致账面数据不准确，会计处理失真。对于主体项目方，要对企业本身的资产做出清晰化的处理，出于会计谨慎性的原则，对涉及PPP项目的资产要与企业本身资产进行很好地划分，适当地进行分割处理，使得后续账目设置清楚，数据核实无误。除此之外，社会企业应该利用自身的优势和充足的资金确保在相应的期限内完成建设，将项目的所有权归还给政府。因此，为了保障项目的顺利运行和会计核算的准确性，就要对项目资产进行简化处理，保证建设期间会计处理的可靠性。

四、对政府主体PPP项目会计处理的完善措施

（一）会计核算范围方面

首先对会计核算的主体要进行明确，对于难以界定的资产要重新衡量，出于可靠性的前提下进行界定。其次对于PPP项目的相关资产，要单独核算和处理，逐渐完善相关资产的产权，对有关资产的变动要及时做出会计处理。在每年末要对外公布资产的使用情况及现存状况，使报告使用者能够对产权信息进行相应的了解。再次，由于PPP项目具有不同的主体，不同的主体需要不同的管理模式，因此在此基础上对其进行分类管理，可以对项目起到一定的监督作用。

（二）政府主体方面

在PPP项目的建设过程中，政府对其基础设施拥有所有权，社会资本对其拥有使用权或者获益权，因此两者的角色扮演并不冲突。但对于资产所有权这方面，要进行清楚的界定，尤其是资产的处置。首先，政府在进行资产处置的同时，要把PPP项目中涉及的资产界定出来，将剩下的政府资产进行相应的处置，这样在某种程度上可以避免资产在账面的虚增。其次，政府对于PPP项目的资产情况可能掌握并不清楚，对资产总额不了解，导致在后续PPP项目完工时对收益的分配会有失公允，这也会对项目的正常运行造成一定的影响。

（三）社会资本层面

首先，PPP 项目对于基础设施的建设初衷就是为了满足公众服务，那么对于PPP项目中的资产就要根据类别进行相应的划分，根据相应的会计准则将其划分为无形资产、固定资产等。其次，在对资产的入账、摊销过程中，要根据资产的性质来确定，一般入账价值以资产的全额入账，摊销方法一般使用直线法，且不考虑残值。最后，对于在项目过程中产生的收入和负债，要与其他资产的入账方法一致，具体来说，对于社会资本方取得的收入要计入营业外收入，而不能计入投资收益。

结语

通过对PPP项目的分析及在具体会计处理中遇到的问题可知，PPP融资模式在中国的发展仍然处于比较不成熟的状态，政府和社会资本都要通过具体的措施来进行规范化处理。首先政府要积极做好市场调查，社会资本也要根据实际情况与政府进行合作。其次政府对PPP模式的了解并不算详细，要努力创建和谐的环境以供PPP项目的实施。项目的成功少不了良好的融资环境，这其中既包括企业的规模、社会资本的力量、政府的办事效率、基础设施的建设水平，都对整个项目能否顺利完工起着重要的作用。最后由于PPP项目实施周期一般较长，在方案涉及阶段要进行详细的考虑，如资金比例、期限结构等。尤其是在资本构成阶段，应该对各方的出资比例进行合理设置，共同促进公共基础设施的建设。