探讨如何构建绩效评价导向政府会计体系

王琪 马鞍山市卫生健康综合监督执法支队

引言

当前社会经济飞速发展，会计体系建设受到各个行业的重视，政府部门也不例外。政府会计体系的内容众多，会计活动可为自身绩效评价提供充足数据支持，为政府决策提供科学依据。但是，当前个别政府会计体系与绩效评价相互独立，未将二者有机结合起来发挥合力，进而影响会计管理效率提升。对此，应积极以绩效评价为导向来创建政府会计体系，此举不但可提高会计管理效率，还有助于政府的可持续发展。

一、政府绩效评价与理论基础

政府绩效是指在科学发展观的指导下，依靠投资获得的服务质量与责任履行情况，主要分为外在显性与内在隐性两种类型，还可分为可量化与不可量化两种绩效类型。一般情况下，广义的政府绩效是指部门投入与产出间的比例关系。契约论代表者将政府看成是大量契约组成的集合体，是公众根据特定责任、权利关系签订的契约簇，政府可保障契约履行。站在公共治理立场上看，政府具有公共受托责任，放在委托代理关系中看，社会群众属于委托主体，将自己的资产委托给政府负责保管，政府则扮演代理方的角色。其与企业受托责任相比有所区别，主要从经营权与所有权方面体现出来，在两种权力相互分离中，政府不但具有受托责任，还拥有管理强制力，也就是其扮演着强势代理人与弱势公众委托人两种角色。这两个角色有所联系，使政府在委托代理关系中拥有更多信息优势，而公众在此方面则居于弱势。因政府拥有上述责任特征，导致其绩效评价更加复杂多元。

在政府绩效评价的理论层面上看，具有效率性、经济性、效果性三项特征。其中，效率性是从投入-产出间的关系角度进行研究，对政府运营效率展开综合评价，要求会计系统提供与项目相关的重要资料，包括费用、收入与开支等；经济性是从成本-投入间的关系角度进行探究，将政府工作进行全面分析，要求会计系统对政府履行义务、所管资源等内容全部体现出来；效果性是从产出-效果间的关系角度进行分析，包括基本受托责任履行情况以及对环保、社会福利等方面产生的影响，要求会计信息不但包含收入、资产、负债以及利润等基本要素，还要全面提供剩余公共责任的整体履行情况。

二、政府会计体系构建现状

（一）会计目标不全面

现阶段，国内政府会计目标单纯注重会计信息对内部管理的强化作用，各级政府领导未能深刻意识到该提供怎样的会计信息、为谁提供、如何提供等问题，导致会计目标不全面，轻视了广大群众、民间团体等资源提供者的作用，剥夺了社会公众利用会计信息监督和评价政府绩效的权利。同时，我国会计管理过于注重实际预算，未意识到对政府公共受托任务履行的价值，在国库单一账务体制影响下，国内财政活动发生巨大改变，管理范围逐渐拓展，项目更加复杂，从而导致政府很难在短时间内制定出科学的会计目标。此外，我国虽然借鉴西方先进的会计制度建设经验，但未能意识到国内民间组织等资金来源的重要意义，导致国内在会计信息相关事宜上始终未能创建统一管理体系，进而使政府会计体系不够科学规范。

（二）会计制度落后

当前，国内政府会计预算制度寓于预算制度之中，尚未形成独立的会计信息，且会计单纯具有簿记的效用，未能将反映和监督职能充分发挥出来，增加了各级信息使用者的理解难度，并且阻碍了绩效评估的高效开展。政府会计的主要职责在于保障公共资金安全，提高资金利用率。但以往收付实现制难以实现上述目标，应朝着权责发生制转变，有效防控负债风险，提高资金利用率，满足政府信息需求。此外，《政府会计制度》还远远落后于会计行业发展步伐，在改革后仍然与财政预算管理制度不相匹配，各级财政总体预算按照相同的会计制度执行，导致工作弊端不断产生，使绩效考核标准落后，影响会计管理效率提升。

（三）会计确认基础不良

在会计确认基础方面，主要存在以下问题。一是成本信息存在虚假，难以正确评估政府运营效果，会阻碍绩效管理改革步伐；还会出现隐性负债情况，影响政府财务风险防范，为财政健康运行带来不良隐患。二是收付实现制的实施导致相同会计期间政府权力、责任不相适配，导致政府代际债务转嫁，内部权责不明确，无法对政府绩效进行全面客观的考评。三是无法准确反映政府现有资源、责任与运行成本，无法体现长期资源与责任在代际间的分配情况，影响政府受托责任的合理评价。

（四）财务报告存在缺陷

当前政府普遍采用预算会计制度，可将本年度预算收支情况充分体现出来，但未能编制科学完善的财务报告。作为会计信息的应用者，即预算、财政以及主管部门，因会计信息缺陷使工作效率受到极大影响，具体如下。一是目标单一，财务报告单纯注重机关单位的应用，而忽视社会公众；披露目标以预决算收支平衡为主，没有展现当期财务情况；二是披露内容不健全，只有预算执行报告可将当年预算收支情况展现出来之外，未提供其他财务信息，尤其是与政府财务状况相关的资料，均未能完整真实地体现出来；三是披露方式不当，大部分会计信息借助两会契机，以政府工作报告的方式披露，导致信息使用者的获取渠道单一，影响会计信息的充分利用。

三、以绩效评价为导向构建政府会计体系的措施

（一）明确会计目标

政府会计目标是指政府通过开展会计活动预期达成的基本目的，可解决三方面问题，一是为谁提供会计信息，二是提供怎样的信息，三是如何提供信息。从整体来看，可将会计目标分为不同层次，一层是检查与防范，使公共资金安全得到保障；二层是完善财务管理，三层是真实体现受托责任的履行情况，上述三层目标逐层递进，逐步达成。以往政府以预算管理为中心树立会计目标，过于注重预算执行，致使报告利用率受到极大影响。当前，应站在绩效评估的角度，使会计目标能够将公共受托责任的履行状态充分展现出来，才可以发挥会计信息效能，实现会计目标。在政府会计体系目标定位方面，应对合规性与绩效性两种受托责任进行兼顾。西方国家在公共治理运动的影响下，公共受托责任的内涵发生转变，逐渐从过程评价变为结果评价，因此，在公共治理背景下的政府绩效评价以结果为标准。与国外相比，我国当前仍然强调预算期间控制与合规管理工作，政府会计体系仍以政府资金获取与应用的合法性为重心，因此国内政府会计目标在于过程合规性受托责任的解除。现阶段，我国会计目标的界定应从两个方面综合看待。一方面是合规性受托责任解除，可达成政府会计基本目标，该目标主要由预算会计子系统来达成；另一方面是绩效性受托责任解除，达成会计中级与最高目标，主要由财会子系统来达成。GASB在1号公告中对于信息用户对政府会计信息的需求进行归纳，从三个方面体现出来，即评价预算符合过程、政府主体运行情况、政府提供的公共服务水平。与合规性责任解除相对，会计体系内的预算子系统可满足用户对预算符合过程的信息需求，而与绩效性责任解除相对的财会子系统，将会满足用户的后两个信息需求。

（二）实施权责发生制

从整体来看，会计基础可分为两种，一种是权责发生制，另一种是收付实现制。前者也被称为应计制，以是否属于本期为准确认收入与费用，后者也被称为现金制，以是否收付现金为准确认收入与费用。政府会计的主要职责在于保障公共资金安全，提高资金利用率，应选择权责发生制来实现上述目标。为顺应国际会计发展潮流，当前政府会计应逐渐改变以往收付实现制，并逐渐朝着权责发生制转变。该项制度的优势体现在负债风险防控方面，在这一会计基础下，收入与费用确认均可满足要素定义，且收入与费用发生、现金收入的时间不同时，将确认相应的非现金资产与负债。在政府负债风险防控中，该项制度的影响可使全部满足定义与标准的负债均得到确认，并将与标准不符的负债在报表内披露出来，形成完整的政府负债信息，展现政府应承担的全部责任，有效防止隐性或者负债被隐藏，使负债信息更加可靠，且能更为合理地评估潜在负债风险，保障政府相关利益。同时，在权责发生制基础上创建财务会计系统，可实现提高资金利用率的会计目标，满足政府信息需求，节约行政成本，最终解除政府受托责任。

（三）确定会计要素

根据绩效评价理论可知，应采用应计制进行会计基础要素确定，并在具体工作中还要注意以下内容。一是政府资产，属于各项活动开展的基础和前提，为将政府对资源掌控情况真实体现出来，应在财务报告内广泛披露政府资产。二是政府负债，可展现政府所应履行的义务与职责，通常包括过去事项和现实义务两项内容，义务包括推定与法定两种，在要素确定与披露时以推定为主，究其原因，从法律角度来看，推定义务中包含政府所应承担的大多数社会责任。在财务报告中披露上述信息可直接影响绩效评价。三是净资产，与其他资产不同，该项指标为政府去掉负债后的剩余额度，与政府履行社会职责的强弱息息相关，在资产和负债确认的基础上建立，可真实展现政府后续工作中履行责任的能力。四是收入与支出，政府在此方面与企业存在本质区别，政府并非为了盈利而向社会投资，因此收支常常难以配比。根据应计制内容可知，为将政府资源消耗情况真实体现出来，可将政府付现与非付现成本均看成支出，收入确认范围较小，以税收为主，可补充政府资源，为各项活动开展提供支持，政府可灵活支配。

（四）加强会计信息披露

在绩效评价导向中，会计信息披露十分关键。当前，国内政府因受到诸多因素影响，只能有侧重的披露信息，从而导致绩效评价结果不准确。对此，政府应积极建立健全监督机制，使会计信息环境得以公开，通过会计信息将运行情况真实反映出来，使从业者更加重视政府会计工作。在会计信息披露方面，可采取以下强化措施。

（1）以投入产出指标为导向。投入但没有实施（过去事项）可被看成政府投入的一种，例如社会福利带来的大量未来支出承诺等，均为政府所要履行的职责，这一义务的履行导致带有经济利益或者服务潜能的资源与主体分离。在政府所承担的社会责任中，大多数可体现政府服务数量，即产出指标。但“过去事项”便会变成政府负债。对此，应利用权责发生制，为政府提供实时负债信息，使隐性债务得以公开，并在财务报告中披露出来，使政府绩效得以评价。

（2）以结果指标为导向。当前政府成本投入逐年提升，但工作效率却普遍较低。为改善这一情况，势必要注重成本控制与核算工作，促进行政效率提升，建设廉政政府。对此，应将成本与绩效管理相结合，开展绩效预算工作，关注成本核算的结果，以结果指标为核心进行披露，并对各业务活动的合理性、可行性进行检验，并全面记录交易执行情况，评估政府风险、债务与财务情况，创建预算执行与考核制度，使预算管理效率显著提升。

（3）以后果指标为导向。政府与利益关联方均具备绩效信息披露的需求，政府希望通过披露绩效信息解除受托责任，利益关联方希望掌握更多政府绩效信息，从而做出科学决策。但是，由于政府掌握信息披露权利，加上受人为因素影响，有时会选择性的披露信息，确保对自己更有利。对此，政府披露信息时应注重以下方面。一是以后果指标为导向，邀请第三方审计政府会计信息，并将合并财务报表展现出来，详细列出各项收支费用，确保披露信息公开透明；二是在披露政府信息的同时，还可将同级或者国外政府相关信息一同披露出来，以便对比；三是个别难以按照权责发生制确认的事项，可增加文字备注，使财务报表得到补充。因会计目标是符合利益关联方的需求，还可借助网络渠道，在政府官网创建“民众评议”专栏，吸引更多民众参与到绩效评价中，确保政府绩效考核在阳光下开展，提高评价结果的客观性。

结语

综上所述，当前政府对会计信息的重视度逐渐提升，要求会计信息更加准确全面。对此，可在绩效评价导向下，通过明确会计目标、实施权责发生制、确定会计要素、加强会计信息披露等方式，健全政府会计体系，有效解决会计目标、制度、基础要素以及财务报表等方面存在的问题，将会计体系与绩效评价融合起来，二者形成合力共同促进政府会计工作创新与发展。