略论我国绿色审计制度的创建

李昭禹 深圳中信德会计师事务所

引言

自19世纪的工业化以来，现代化与工业化给环境带来的负担呈指数倍的增长，20世纪60年代欧洲环境主义者首次提出环境保护等相关概念，西方发达国家开始逐步实现生态化转型，这对于改善其自身环境问题具有十分积极的意义，但对于整个世界而言，环境问题只不过是由率先进入工业化的国家伴随产业转移转移到了其余后步入工业化的国家，环境问题并没有得到真正意义上的解决，我国也正是从这一阶段开始逐步出现环境问题乃至爆发环境危机。从这一角度看来，环境保护的根本问题与本国的工业生产方式与工业生产数量有着直接的联系，引入绿色审计，从生产者的角度入手，用现代化科学化的手段解决环境问题，是具有很强实践意义的。

一、绿色审计的理论分析

绿色审计制度是现代审计制度与20世纪以来世界面临环境问题结合，通过系统化、标准化、严格化、定量化的方式客观展现环境现状，并量化企业对环境的影响，在社会生态化转型的大环境下使企业从全新的角度出发形成更符合时代要求与可持续发展的方式。由于绿色审计的特征与目的，绿色审计又被称为环境审计或生态审计，绿色审计方式已经得到国际商业学会（ICC）等权威组织认证并在国际社会的多国实践下取得成功经验，如何将绿色审计制度推广以及绿色审计制度如何与目标国家国情相符是绿色审计理论研究的重点方向之一。

“绿色审计是环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统、有说服力、定期、客观的评价，并通过有助于环境管理控制及有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。”根据ICC协会给出的定义可知，绿色审计的主体是具有社会效益的组织，这些组织既包含企业，也包含政府，还包含众多社会环境组织与非营利性的公益组织，这些组织中既有环境影响的参与者，也包含政策制定者、绿色审计执行者以及社会责任监督者，即绿色审计是一项需要社会广泛参与的事业。绿色审计不仅包含现代审计制度对于环境的分析，还包含各类环保技术对于企业环境效益的影响，这就要求绿色审计提高其深度与广度。

环境问题还关系能源问题与自然资源问题，进而牵动着整个世界的经济环境，在经济全球化的时代，引入绿色审计不仅有助于企业更好地履行社会效益，也将使企业获得更低的环境成本，以提高企业自身的综合竞争力，因此从企业的长远利益来看，绿色审计的引入与有效实现将使企业进一步靠近可持续发展的方向。

绿色审计理论分析主要包括以下几个重点方面：①绿色审计的依据、推行绿色审计的法律、法规及政策，这一部分既包含了相关的环境保护法律法规，也包含了审计方面的法律法规。②绿色审计的目的是帮助企业或地区取得一定要求的环境标准，并使得企业的环境保护措施与成效得到社会的认可，从这一角度可以看出绿色审计属于企业外部审计，审计方通常为国家审计机构与权威性的社会审计机构以保证审计结果的权威性、有效性与合法性，审计结果也将有助于企业进行更为科学的环境预算编制，保障企业财务安全。③绿色审计的审计重点为企业对于环境保护相关资金的储备、使用与取得成效，并重点观察企业对于自身环境影响的披露是否真实、企业的内部审核制度是否科学合理、企业的运营方式是否遵循良性市场竞争规律、是否遵守相关法律法规。④绿色审计是一项系统性、科学性、跨学科的复杂审计模式，涉及相关领域的专业人才众多，对于复合型人才的需求极大，一方面促使审计相关的专业性人才向环境保护相关专业转型或环保相关背景的人才掌握审计知识与技术，实现社会人力资源的调动，另一方面促使国家提高人才储备，通过更为全面的培养方式培养兼顾审计与环保的跨学科人才。⑤目前普遍实施的绿色审计模式的覆盖范围包括环境政策法规执行审计；环保资金筹集、使用和管理审计；环保资金绩效审计；环保投资项目和建设项目审计。⑥绿色审计应包含一定的建议性与预见性，会计报表中应呈现企业未来发展的大致方向以及对于环境保护的影响，注重环境控制绩效分析。

二、绿色审计的国内外现状

自我国20世纪80年代提出加入世界贸易组织（WTO）开始，我国被世界各国开始了漫长且严格的审计，这其中就包括环境保护相关指标的要求。1996年国际标准化组织发布了ISO14000环境管理体系标准，这一标准被WTO组织设定为成员国必须要遵守与实现的标准体系，而符合这一标准的国家与企业即获得了进入国际市场的“绿色护照”。我国为实现这一标准，尽快加入WTO，获得国际市场发展本国经济，开始借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，逐步建立起绿色审计的理论框架、工作规则和报告标准，使绿色审计走上规范化、制度化的轨道。目前我国正面临全面的生态化转型，对于发展也逐渐由唯GDP论转向了社会价值、经济价值、生态价值等多元化的评价体系，绿色审计的引入更好地实现对于国民生产总值（GNP）、企业生产成本等指标的核算，使分析结果更具参考价值。

引入绿色审计后，我国现代化的发展模式存在的弊端被一一展现，这主要是从能源、大宗原材料以及工业生产类型的角度进行分析，我国曾一段时间作为资源出口国以较为低廉的价格出口石油粗加工产品在国际市场赚取外汇，这对单一的经济发展是具有积极意义的，但这样的核算方式忽略了背后的环境成本与人口成本，通过辩证的观点来看，这样的做法虽然一段时间内使我国获得了外汇储备，具备了加入国际市场的资本，但从长远战略来看不利于我国的可持续发展。环境成本的系统化核算是引入绿色审计的主要目的，推行绿色审计可以调动社会各类组织形成社会环境问题的循环式监督，对环境进行价值度量，并对环境功能价值、环境成本和环境效益等的变动情况进行确认、计量和披露，进而为有效治理环境提供可信赖的信息。我国制造业发达，工业企业众多，对企业生态效益进行系统评价，推进环境质量的恢复，有利于增加企业的发展潜力，使企业在国际竞争中取得一定的地位，上市公司必须要建立系统的绿色审计制度以符合发达国家更为严苛的环境标准。

上述分析得知，环境问题是由大规模工业化首先导致，欧美国家通过产业转移转嫁环境成本，现代社会仍然是工业大生产的时代，同时我国社会强调实业兴邦，这就说明我国不能再重走资本主义国家金融化发展的老路。一方面，我们要大力发展环境友好型工业、可降解材料等技术，使我国在稳固本国制造业的基础上减少环境成本；另一方面，我们要严格警惕发达国家为追求经济效益与生产需求将国内污染严重的产业以投资或出口的形式转嫁至发展中国家，利用绿色审计分析引进项目的环境成本，使企业引进技术密集型、安全和节能的项目。

由此分析，绿色审计既包含了优化外资结构的作用，也发挥着促使我国产业结构升级的作用，以环境成本节约为导向的评价标准将鼓励发展技术密集型、节能、环保的产业，抑制或减少重污染项目的投产，并推动绿色产品的实现，提高产品的附加值以占据国内外市场的中上层。

欧洲国家普遍强调环境保护，不论是相关的法律法规与制度的建设，还是众多环保社会组织团体的积极活动，以及欧洲中产阶级的生活方式都更加体现着环境友好型这一模式，这也是区别于美国“盎格鲁—撒克逊模式”的另一种社会发展模式，即“莱茵模式”。通过对欧洲国家进行的环境问题分析，可以发现荷兰的环境审计制度十分完善且取得了很好的收益，这些收益不仅包含自身环境问题的保护以及资源的保护，还包含了目前备受瞩目的碳中和等问题，对我国有很高的参考价值。

荷兰的环保运动最早可以追溯到20世纪60年代，并在20世纪80年代就融入了国家发展战略，也是在这一时期制定了系统化的绿色审计政策。荷兰的绿色审计制度由国家审计法院领导，中央与地方各级政府与公共管理部门参与，对于本国的自然资源、物种多样化、大气质量、饮用水质量等方面对企业进行严格审计，并以环境成本为导向制定相关的审计指标与绩效指标。在执行过程中，荷兰政府与企业一方面是审计与被审计的绝对关系，另一方面双方签订保障协议或政府与工会签订行业保障协议积极引导企业的环保执行，并尊重企业的客观情况与主观意愿，与企业或工会就执行计划的具体方案的可行性进行讨论。环境问题一般为区域性的整体问题，同时环境问题还有可能会逐渐扩散，就荷兰这一国土面积较小的国家而言，十分注重环境对于公共利益的影响，因此环境审计也包含了对于公共利益的审计、国家重大事件与紧急事件的审计，在审计队伍的组成上，审计团队中国家审计部门占据绝对的领导权，但在人员队伍中的占比不是最多的，大量的环境问题专家与企业高层都将参与审计过程，并十分注重团队中不同背景专业人士间的沟通交流，因此审计的效率与针对性是高水平的，同时审计细节环节也将根据审计对象的不同与审计方法的不同进行细微的调整，最后将审计结果以书面报告的形式向社会进行信息公开。

荷兰的政治架构中，审计法院对于企业和政府有着相同权力的审计，而议会针对审计法院的审计结果指定政府工作报告，也就是说绿色审计将直接影响国家政策制定与发展方向。荷兰自20世纪末就开始着手碳减排的相关事宜并以每十年削减3%～6%的速度进行碳减排。荷兰的主要工业产业围绕化工、电子工业、船舶制造等产业，同时荷兰还是西欧最大的天然气出口国，由此可知，高端制造业与能源出口可以与环境保护事业共同发展，这与中国的发展方向有着一定的契合性。荷兰对于绿色审计的重视程度同时体现在逐年上涨的财政资金投入，用于审计法院的目标制定、实施与审计，其目的在于使审计范围在工、农、商、跨国贸易等领域的全覆盖。政府部门的主导是保证荷兰绿色审计在深度与广度上取得良好进展的重要保障，同时欧盟国家间的紧密合作也使得环境审计受到更高的社会关注，投入的精力与资源也将更多。

三、创建绿色审计制度的具体建议

建立绿色审计制度对我国具有十分重要的意义，并且要对所借鉴的制度加以剖析并进行本土化的改良。首先，荷兰的绿色审计制度是政府主导与法律保障双重作用的模式，政府主导是我国制度的优势，但法律方面我国还存在很大程度的欠缺，我国的《审计法》中目前没有绿色审计的相关法律法规，在我国进行绿色审计时需要参考众多环境保护方面的法律法规，例如《环境法》《大气污染法》《土地资源法》等，同时这些法律中对于政府职能的深入落地描述不清晰，这就造成了政府权力无法触及根本的问题，同时法律中缺乏环境成本的资金化描述，定量化的审计缺乏法律参考，限制了绿色审计审计结果的客观性与有效性，进而无法得知真实的环境状况，从而无法真实解决环境问题。其次，荷兰绿色审计制度中政府与企业属于既监督又合作的模式，政府在进行审计的同时更重要的目的在于引导企业进行环境成本核算，减少企业对于环境的影响，并逐步实现环境友好型的生产方式，这与我国政府的主张十分契合，但在具体的实施过程中还需要政府提高其专业性。最后，荷兰的绿色审计制度在欧盟乃至整个社会都是具有很高公信力的，这源于荷兰长期以来在绿色审计上的投入与取得的收益，同时也源自欧盟在国际社会上的地位，在现如今的国际市场上仍存在一些国际贸易中以环境标准的限制拒绝我国商品事件的发生，这一方面说明我国的绿色审计缺乏国际社会认可，另一方面也源于我国社会在国际上的地位以及我国与欧美发达国家战略对抗的现状，如何实现我国绿色审计制度的国际化、标准化是我国绿色审计制度接下来发展的重点。

基于上述分析，我国应从法律与制度两个方面进行改良。对法律而言，我国的最高法律即《宪法》需要进行扩充，目前我国宪法规定国家审计机关对于国务院与各级政府有权进行财政收支方面的审计，将宪法中对于审计的标准扩充为财政与绿色审计两方面，通过法律手段提高绿色审计在我国的地位，并提高绿色审计的执行效益。其他法律如《审计法》与《环境法》也需要做出对应调整，以实现绿色审计的法制化，由于企业作为环境保护执行的重要主体，还要针对《公司法》等进行绿色审计相关的改良。

在制度上，借鉴荷兰模式我国应充分发挥政府与国家机器的作用推进绿色审计的执行，明确绿色审计中审计的执行主体是国家审计机关，即国家审计部门具有最高的指挥权，结合我国党管一切的政治架构，由党中央代替荷兰模式中的议会，对政府工作进行指挥。在审计的实施阶段，各级政府应注重对于上级意见的领会与学习，针对国家的生态化转型战略进行因地制宜的落实，并发挥绿色审计的监督作用，绿色审计的监督作用还应体现在针对地方环境保护部门负责人的审计。处理企业与政府的关系时，借鉴荷兰模式实现行政事业单位与企业的合约化审计，并扩充审计权力如数据的调查权等，这些权利在当今中国的权力架构中属于司法部门与公安部门，因此要加强上述部门与审计部门的结合，对于大型国有企业如烟草、电力等部门要重点进行绿色审计，并将这些部门作为绿色审计改革的重点示范对象，检验我国绿色审计制度的可行性。

结语

步入新时代，以经济建设为中心仍为我国的基本国策，但传统的劳动密集型、资源消耗型经济增长模式显然不适用于当代中国，将考察经济发展速率转变为考察产业结构、考察目标地区的自然环境与生态资源、考察环保项目的经济性与真实性等，将绿色审计与我国基本国情相结合，推动中国经济的高质量发展。