数字经济下跨国纳税人税收征管研究

李 兰 刘全鹏

（哈尔滨商业大学 财政与公共管理学院，黑龙江 哈尔滨 150028）

一、引言

数字化衍生到经济领域，与相关概念相互融合，进而出现数字经济的概念。数字经济是一种以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以数字技术为核心驱动力，以现代信息网络为重要载体，通过数字技术与实体经济深度融合，不断提高数字化、网络化、智能化水平，加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态。2021 年3 月11 日，十三届全国人大四次会议表决通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035 年远景目标纲要》中指出，要加快数字化发展，加快建设数字经济、数字社会、数字政府，以数字化转型整体驱动生产方式、生活方式和治理方式变革。在此背景下，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确要全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。有鉴于此，数字经济作为一种新兴的经济形态，不但要促进其发展，也要规范其发展，厘清数字经济下跨国纳税人税收征管的问题，助力税收征管改革。

二、数字经济下跨国纳税人税收征管的问题分析

（一）常设机构税收风险应对效率有所下降

面对数字经济对常设机构认定带来的挑战，BEPS行动计划第7 项中提出通过佣金代理人或类似安排规避构成常设机构，但是由于数字经济的迅猛发展，一些国家以保护自身税收权益的目的采取单边税收措施，有碍于经济全球化的发展。在此背景下，经济合作组织和二十国集团（OECD/G20）关于BEPS 的包容性框架已同意采用双支柱方案来应对数字经济带来的税收挑战，其中有关应对数字经济对常设机构的挑战，支柱一方案：完善联结度规则，将全球营业额超过200 亿欧元且盈利能力超过10%的跨国企业在司法管辖区（即市场国，含地区）获得至少100 万欧元的收入时，跨国企业即使不在该司法管辖区设立任何机构场所，也要根据声明将自身的一部分利润以金额A 的形式分配给该司法管辖区。依据支柱一方案的规定，以浙江省的阿里巴巴集团为例，其需要将剩余利润的一部分分配给司法管辖区。2020 年《财富》中列示的世界500 强中，阿里巴巴集团当年营业收入达731.6590 亿美元，境外收入占比为8.95%，利润为214.5020 亿美元，销售利润率为29.3%，根据以上数据可得境外的剩余利润为12.6384亿美元，按分配额为剩余利润的20%—30%可得，阿里巴巴集团当年在境外的分配额为2.5277 亿美元至3.7915 亿美元。基于此，因常设机构新规定造成的跨国企业成本较大程度的增加，随之而来的是跨国涉税违法风险的增加，以致税收风险应对效率有所下降。

（二）企业跨国投资涉税信息获取难度增加

跨国企业的价值链在国际上逐渐呈现数字化以及智能化的特点，对企业跨国投资产生了深刻影响。跨国企业对在市场国实体资产的依赖性降低，数字技术、数据等构成数字经济底层基础架构的要素在企业跨国投资中相较于传统经济，其重要性突显。数字经济下的企业跨国投资呈现低海外实体资产、高流动性的特征。我国跨国投资主体主要包括国有企业、民营企业以及产业集群企业。大型企业的对外投资主要是VIE 架构下的股权投资，企业之间通过一揽子协议，使位于我国的实体企业通过支付技术服务费等方式转移利润。在数字经济背景下，数字化跨国企业的价值链以及高流动性的投资使得企业跨国投资更加偏向非股权投资，例如特许经营、外包服务等方式。中小民营企业相对于大型企业灵活性强，经营范围广泛，其非股权投资涉及的类型及领域会较为丰富。在价值链逐渐数字化以及供应链在全球可以更加灵活布局的背景下，税务机关难以对企业跨国投资涉税信息全面收集和整合，不能有效提升信息获取的完整度。

（三）跨国自然人税收征管有效性难以保障

数字经济下，交易主体、交易对象、交易方式的数字化对跨国税收征管的服务对象产生了巨大的冲击。互联网降低跨国贸易投资的壁垒，以致我国税务机关必须面对数量庞大的自然人纳税人。加之自然人税收管理系统（ITS 系统）的推行，跨国税收征管服务对象由以跨国企业为主逐渐转变为跨国企业与跨国自然人并重，自然人逐渐成为直接税跨国征管体系中越来越重要的调节对象。传统经济下，税务机关对跨国自然人的税收征管以属地模式为主，但是数字经济下，自然人基于网络平台进行跨国交易与投资活动，促使税源与税务机关的匹配度降低。值得注意的是对于高净值人群而言，跨国涉税信息不对称问题更加突出。目前我国税务机关对高净值人群集中管理不够专业化，缺乏系统的专业化机构以及专项管理人员对接跨国高净值纳税人，造成税务机关无法全面掌握数字经济下高净值人群的筹划安排。因此，提升数字技术与跨国自然人税收征管实际工作情况的匹配度，以提供高质量的税收服务迫在眉睫。

（四）涉及无形资产的跨国所得评估困难

数字经济下无形资产成为企业的核心资产之一，跨国企业交易常涉及多样化的无形资产，如何有别于传统经济下跨国交易标的物征税，并对这些交易产生的所得评估，成为数字经济下跨国纳税人税收征管的另一难点。涉及无形资产的跨国所得主要包括转让无形资产所有权所得、让渡无形资产使用权所得、依附其他类型交易的无形资产交易所得。相较于传统经济，数字经济促使无形资产更多的依附于数字化产品，并且用户数据逐渐成为无形资产的另一形态，丰富了跨国无形资产交易所得中的特许权使用费所得的内涵，并且使得跨国特许权使用费所得定性更加困难。主要表现在劳务所得与特许权使用费所得的判定中，与特许权使用费易发生混同的劳务所得主要是技术服务费，例如跨国集团为国外用户提供云计算服务，用户通过与企业签订平台使用协议获取相关服务，此时企业所得既可认定为授予用户使用权的特许权使用费所得，也可认定为提供用户技术支持的技术服务费。另外，在跨国无形资产交易所得的评估中，无形资产的价值评估对于税务机关也是一道难题。数字经济下，企业的经济活动对无形资产产生高度依赖性，并且数字资产成为无形资产的主要表现形式，衍生出包括数据中的用户参与、经济数字化的代理和虚拟服务器等多种新形态，促使无形资产形成多样化形式。由于数字资产的价值难以估计，并且具有高度的流动性，企业通过转移包括数字资产在内的无形资产，提供相应的数字化服务，税务机关难以从第三方获得准确的可比信息，使得无形资产价值难以评估。在对无形资产跨国交易所得评估没有进行详细的规定下，数字经济导致的特许权使用费定性困难以及无形资产价值评估困难，增加了税收征管成本。

三、完善数字经济下跨国纳税人税收征管的建议

（一）优化常设机构税收管理人才架构

深化常设机构税收管理的过程中，需要税务机关培养常设机构税收管理人才，优化人才架构以适应数字经济下常设机构税收管理的完善进程。数字化常设机构的认定规则是数字经济下常设机构税收管理的基础，因此首先需要培养熟悉双支柱方案、各国采取的单边税收措施以及“显著经济存在”等相关数字经济下产生的税收概念，在助力探索数字化常设机构认定机制的同时，为我国与收入来源国信息沟通交流提供一定的基础。其次需要培养与收入来源国、大型跨国企业沟通交流的人才，为更好地促进信息的沟通交流，保证企业以及税务机关权益提供保障。再者需要培养相关的领导人才，组织相关常设机构税收管理合作工作，以确保工作顺利进行。且能够对现存的不足采取相应的措施进行优化，提高工作的质量。

（二）加强跨国投资各环节税收宣传服务

税收宣传作为税务机关与对外投资企业之间的“软性互动”，能够提高企业的税收遵从度，降低跨国税收征管的征管成本，提升税收征管效率。理论上，税收宣传要以最小的成本获得最大的效益为目标。因此，跨国投资的税收宣传需根据各环节的不同提供相应的宣传，以尽量达到较好的宣传效果。在投资事前环节，根据《对外投资备案（核准）报告暂行办法》需要备案相关信息，各部门实现信息互通。数字经济使得对外投资逐渐偏向中小企业的非股权投资，投资呈现数额不大但数量多的特点，需要大多数企业能够接收到相关要求，因此在事前环节税务机关的宣传应集中在宣传方式上，利用数字经济下产生的新平台，例如一些热门的短视频平台、客户端等，并且通过后期的申报情况进行相应的优化，以提高宣传效率。在投资事中及事后环节，税务机关应更加注重税收宣传的内容，威慑信息、公共产品及支出信息、期限提醒信息、道德呼吁信息、税收知识都能促进对外投资纳税人的税收遵从。有实验表明，不同功能的信息组合，之后全面地提供给纳税人，在纳税人有限的注意力下，可能会产生负面影响。因此，税务机关应根据数字经济下对外投资的纳税人处于投资事中事后的不同环节，提供相应功能信息的税收宣传，提高纳税人的税收遵从，进而提升税务机关的信息获取能力。

（三）深化跨国自然人税收征管技术应用

区块链是高效能分布式数据库架构，人工智能提供智慧型服务，两者符合税收征管现代化的需求，因此税务机关在深化跨国自然人税收征管技术应用中可以以大数据为基础，从区块链技术和人工智能技术两方面进行。

1.探究区块链技术应用

区块链是通过“区块+链式”数据结构实现信息追溯验证以及资源共享，区块链技术与税务共享有较好的耦合性，可以通过数据层、资源层、应用层、访问层的架构将区块链技术应用到跨国税收征管上，因此区块链技术的应用对跨国税收征管具有一定的积极作用。数字经济下，跨国自然人税收征管的区块链技术的应用，税务机关应以大数据为支撑。在数据层可以将跨国自然人主体身份识别数据与涉税交易的数据通过财务系统进行分析，向资源层进行传输；在资源层将相关数据建立数据库，区块链技术会使相关记录透明化且可追踪，因此可以建立跨国税收监管机制，降低跨国税收征管风险，相关数据可向应用层传输；在应用层，主要应集中在税务信息共享、风险控制以及预警的应用；在访问层，跨国自然人可以通过应用层传输的数据进行税务数据的访问，实现信息交互。区块链技术的应用推进数字经济下跨国税收征管现代化，优化跨国税收征管服务，在一定程度上满足跨国自然人对税收透明度和确定性的需求。

2.优化人工智能技术应用

数字经济下，税务机关将人工智能运用到风险管理中，体现为构建风险管理系统，实现风险智能分析、智能识别、智能推送，在跨国税收征管中缺乏一定的针对性。在优化人工智能跨国税收征管应用中，可以更加关注自然人特别是高净值人群，建立以人工智能为载体的跨国自然人征收中心。例如，通过动态调整稽查标准，依据高收入高净值人群的细分进行重点稽查，对于存在问题的自然人行为智能发送信息责令限期改正，逾期不改正或依旧存在重大问题的，进入处罚程序，纳入信用管理平台，生成信用报告，为信用管理体系提供参考依据；若是第三方平台报告的信息，智能进行对比，存在问题区分为纳税人责任和第三方责任，进入相应的处理程序，计入电子档案和税务账户，整体形成联动防范因高流动性的价值链产生较为隐蔽的税收风险。

（四）建设涉及无形资产的跨国所得评估体系

1.探索跨国所得性质认定方案

税务机关需要探索无形资产认定方式、劳务所得与特许权使用费所得区别方式以制定涉及无形资产的跨国所得认定方案，提升所得认定能力。在探索无形资产认定方式上，可以考虑在跨国利润实现过程中具有潜在重大贡献的因素，丰富无形资产的内涵。传统经济下无形资产的定义大多通过列举式确定无形资产的范围，例如广义无形资产包括金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等。随着数字经济的发展，跨国企业对数据的依赖性增加，无形资产新增了不同的类型。对于新增的类型，税务机关可以根据实际工作情况制定无形资产项目清单，加入税收管理指引中或通过探索概括式的方式扩大数字经济下无形资产的囊括范围。在探索劳务所得与特许权使用费所得区别方式上，税务机关可以收集技术服务发生的实际情况，根据实质重于形式的原则判定所得性质，并将案例纳入数据库进行备案。对于无法确定性质的所得，可以培养专业税收人员对“双支柱”方案、“显著经济存在”方案进行学习，进行方法迁移并对“双支柱”方案的正式落实做好衔接。

2.创新无形资产价值评估技术

数字经济下，无形资产作为企业价值创造的重要引擎，因此无形资产的税收管理在跨国企业税收征管中具有重要作用。在数字经济下无形资产价值评估技术研究中，税务机关可通过借鉴经济合作与发展组织理念，建立基于实际经营数据的价值评估跟踪验证机制；通过个案展开对无形资产评估技术的研究；探讨选址节约、用户参与价值等因素对数字资产价值形成的影响，开展数字资产价值评估方法研究。因此，可以借鉴相关研究为基础创新无形资产价值评估技术。首先是有关数据获取，无形资产价值评估的基础是需要数据的支撑进行评估，跨国企业无形资产可比信息以及司法管辖区有关影响无形资产价值形成的信息获取是开发无形资产价值评估技术的基础。其次是有关数据分析，可以在财务数据预测分析以及用户参与的衡量上进行创新技术。再者是有关指标制定，在获取以及分析有关数据的基础上，确定相应的指标作为无形资产价值评估的依据。通过理论研究以及技术的逐步开发，创新无形资产价值评估技术。

[注释]

①资料来源：《中国数字经济发展白皮书（2020年）》。