会计监督与审计监督的关系研究——基于价值创造的角度

刘俊孝 （北京工商大学商学院 北京 100048）

一、价值创造的维度

价值创造的维度分为微观层面上的价值创造和宏观层面上的价值创造。无论是在哪个层面，价值创造的最根本来源始终是人类的劳动，资源本身和机器本身并不会创造价值。同样，监督本身和制度本身也不会创造价值，只能通过监督机制和控制机制来提高价值创造主体创造价值的能力，以及保证创造的价值不流失。

（一）微观层面的价值创造

在微观层面上，企业进行的价值创造活动离不开决策、执行，以及内部制度的保障。企业创造价值的目的是使得所创造的价值实现，价值实现可以支持企业进行新一轮的价值创造。价值实现不同于价值创造，价值实现要求所生产的产品或者提供的服务无论在质量上还是在数量上都要满足市场的需要。企业创造的价值能否实现取决于决策的正确性。决策者做出的决策是否正确，不仅取决于自身经验和专业能力，还取决于信息的质量以及所处的环境。经验和能力是决策者自身的属性，可以通过后天的培训以及更换更好的决策者来提升决策的正确性。信息的质量特征包括信息的可靠性、系统性、相关性、及时性等，提高信息的质量同样可以提高决策的正确性。决策者所处环境对其同样有影响。首先，决策者所处的环境中必须要有合适的监督机制，否则可能会导致其背徳行为或者逆向选择的出现，造成企业所创造价值的损失。其次，监督者必须独立于被监督者，否则可能会使监督者与被监督者同流合污，最终导致监督活动失去效果。

员工是企业价值创造的主体，提高员工的执行效率有利于增强企业价值创造的效率。提高员工执行效率的方法主要有两方面，其一是通过各种激励手段提高员工的积极性，其二是防止员工偷懒行为的发生。

经营者需要通过建立合理的内部制度来解决内部资源配置的问题，从而提高企业价值创造的效率。微观层面上的资源配置不仅包括同一个岗位中的权责利之间的合理配置，还包括岗位与员工能力的合理搭配。首先需要根据一个岗位所需要完成的任务赋予其相应的权利，再根据所享有的权利承担相应的责任；其次根据所承担的责任分配相应的利益，最后将合适的员工安排到相应的岗位，以此来实现企业价值创造效率的最大化。

（二）宏观层面的价值创造

宏观层面上的资源配置指的是将资源流动到价值创造能力更强的主体上去，包括资源从所有者流向经营者，从一个企业流动到另一个企业。资源配置的合理性可以提高社会整体价值创造的效率。从宏观层面上来看，公司制企业的产生导致资源的所有权和经营权分离，经营能力更强的一部分人可以获得资源的使用权来创造更多的价值，资源的所有者同样不需要付出劳动只依靠资源收益的分配权来获取利润。通过良好的市场机制，再加上合理的制度保障来保证市场的有效性，就能实现资源的合理配置。

二、审计监督与价值创造

审计监督可以通过保证信息的真实性在微观上创造价值。审计产生于两权分离而形成的委托受托经济责任，为了保证经营者不违背所有者的利益履行经济责任，需要独立于经营者的第三方审计对其进行监督。由于财产的经营管理权被赋予给经营者，同时经营者与所有者的利益相冲突，如果不对其行为进行约束，在对企业产生的价值进行分配时，经营者会利用自身的信息优势从而对所有者的利益产生损害。这种损害所有者利益的方式有两种：一是占有企业财产，即经营者可以直接将所有者投入的财产占为己有，而不是通过经营财产来创造价值为自己获取利益；二是经营者通过操控公司报表来美化经营成果，而不是通过提高经营效率来实现经营成果，以此来获得更多来自所有者的奖励。通过委托第三方审计来对经营者进行监督，保证其提供的会计信息真实、有效，在微观上可以防止经营者非法占有企业财产，实现资本保全，防止企业创造的价值流失。同时，审计监督还能通过对经营者一定期间经营责任的履行情况进行评价，促使经营者将精力放到提高经营效率、为企业创造价值等方面，而不是操控报表数据。即促使决策者的决策更加符合实际情况，满足市场需求，决策所依靠的会计信息更加真实、有效。

审计监督还可以通过保证资源的配置来创造价值。在一个企业中，拥有资源的所有者不一定是经营能力最强的人。两权分离可以使资源的经营管理权分配给能力更强的人，从而使同一个企业创造更多的价值。但由于二者之间存在信息不对称的信任问题，所以需要独立的第三方来对经营管理者进行监督，从而保证所有者敢于将财产的经管权赋予经营者。因此，审计监督为资源从所有者转移到经营者创造了前提。同时，审计监督也可以对经营者进行评价，从而有助于所有者做出续聘或更换经营者的决策。审计监督通过保证资源能够在内部进行合理的分配（从所有者到经营者、从经营者到能力更强的经营者），从而在微观上提高单一企业价值创造的效率。

审计监督同样有助于企业与企业之间资源的合理分配，在宏观上提高整个社会价值创造的效率。由于经济的进一步发展，资源会在企业与企业之间、行业与行业之间分配不均。但是，拥有资源最多的企业不一定会保持自身价值创造的效率，拥有资源相对较少的企业创造价值的效率不一定比前者低。这就对市场资源配置的途径提出了更高的要求，使其不仅需要在单一企业内部进行配置，还要在企业之间进行配置。公司制企业的出现就解决了以上问题，可以通过对上市公司股权的转让来配置资源。审计监督保证了各个企业提供信息的真实性，从而为资本市场配置资源提供基础，在宏观上提高整个社会价值创造的效率。

三、会计监督与价值创造

会计监督包括对会计主体的监督以及会计主体对其信息反映的主体和行为所进行的监督。习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上指出，要以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督的有机贯通、相互协调。这里的财会监督指的是会计主体对其信息反映的主体所进行的监督，也就是本文会计监督的含义。

会计监督产生于企业分层管理的需要，是经管权监督。所以会计监督的对象是会计信息反映的经营活动以及执行经营活动的主体。与审计监督保障所有者与经营者利益一致不同的是，会计监督保障的是执行者的行为与决策者的决策一致。

会计具有以下三个特征：（1）会计是反映整个企业的经营活动的信息系统，进行任何经营活动，都会使用会计信息进行反映。通过会计信息在事后对企业的经济活动进行监督，并且设立一系列的奖惩制度，可以有效地防止执行者的行为偏离决策的可能。（2）会计也是企业资金管理的中心，企业各项经济活动最终都与资金的流动有关，会计可以通过决定资金是否开支、开支的方向以及开支的数量，在事中对经济活动进行控制。（3）财会活动作为企业的管理活动之一，还可以参与到整个企业的决策活动中。通过自身独有的信息优势，可以在事前对企业经营活动的结果进行预测，发表决策咨询意见，从而影响决策。正是这三个特征可以对经营活动进行监督，保证经营活动按照决策者的意志来执行。

作为企业的信息系统，会计贯穿于整个企业的经营活动之中，通过对业务完成时间、效果进行记录，可以对执行者进行综合的评价，解决执行者与决策者之间信息不对称的问题。会计通过反映业务的开展情况进行监督，可以实现两个方面的价值创造：第一，会计监督作为一种监督形式，可以对执行者的行为进行激励，促使执行者将自身的才能完全地投入到价值创造上去。对于监督者来说，执行者的经济行为信息完全透明时，执行者就很难做出一些有利于自身但有悖于公司利益的行为。执行者使自身获得最大利益的理性做法只能是为企业创造价值从而取得相应的利益。第二，会计监督可以通过对员工的能力进行甄别，将合适的员工配置到合适的岗位上，使合适的岗位配置相应的权利，承担相应的责任，享有相应的收益。这样就实现了微观层次人力资源的进一步合理配置，增加企业创造价值的效率。

作为企业资金管理的中心，会计可以实时监督、控制资金的流动情况。对此可以实现两个方面的价值创造：第一，会计能在违法、违规行为发生之前将其制止。通过会计信息系统对即将发生的经济活动进行合法、合规性审查，利用自身所拥有的控制资金的权利来影响经济活动的发生，降低了企业的价值损失。第二，会计能够通过控制资金的流动来控制企业各种业务活动，防止由于各个部门无休止地使用企业资源而导致的价值损失或者由于库存积压而导致所创造的价值无法实现。

会计部门作为企业管理部门的一部分，拥有一定的权利，能够对经营活动的进行产生一定的影响。会计通过对业务进行监督从而对其实施控制，能够在两个方面创造价值：第一，会计监督能够对经营活动进行控制，使得各级经营者按照预定的计划执行，减少了由于执行者违背决策者意志的因素而导致的企业创造价值效率的下降。第二，会计监督可以保持上下一致，使组织目标趋向一致，产生协同作用。现代庞大的组织体系导致组织中每一个层级、每一个个体都有自己的利益与目标。如果不对其行为进行约束，很难产生一加一大于二的效果。通过会计信息系统对每一个个体、层级进行监督，不仅可以降低监督成本，还能增加整个组织创造价值的效率。第三，会计可以提前对企业的预算进行评价，在决策阶段影响该业务是否会发生。每一项经济业务的预算都会经过会计部门，会计部门通过预测其收益和成本来评价该项经济业务是否合理，从而在源头上影响与该业务有关的决策。

四、会计监督与审计监督协同的价值创造

会计与审计不是完全独立的，因此会计监督与审计监督也是互相联系、互相依存、互相补充的两种监督形式。任何一种监督形式的价值创造行为都离不开另一种监督形式的存在。

首先，会计为审计监督提供了基础。审计监督的对象是企业财产的保存和运营状况，在会计产生后，其对象又表现为会计资料。会计资料的存在使得审计监督有了具体的对象。随着企业规模的不断扩大，没有了会计资料，审计根本不能对企业的财产运用和保存进行监督，因此会计资料的存在就显得尤为重要。

其次，会计监督使得企业各种信息的真实性得以保证，减少了由于漏记、错记等非故意错误的发生。这些信息不仅包括会计信息，还包括有利于公司经营决策的其他信息。会计监督在经营过程中通过对发票等会计资料的检验，增加会计信息的可靠性。同时审计监督在事后还能够对会计信息的真实性提供再监督。一方面，审计要证明会计信息的真实性，另一方面，审计要将错误的信息更改为正确的信息。可以说，审计监督的存在减少了由于经营者为自己谋取利益而导致的主观故意错误的发生。会计监督减少了审计监督的工作量，为企业节省了资源，也避免了企业的价值损失，然后再将这些资源投入到其他增值活动中去，为企业创造价值。

最后，会计监督相比于审计监督是一种过程监督。会计监督可以在经济活动发生时对其进行控制，而不是等到一项经济活动已经实实在在对企业产生影响才对其进行评价。企业在经营过程中，难免会发生一些违反公司准则、违反法律等行为。作为事后监督的审计监督不能完美地保证经营者受托经济责任的履行，只能在经营活动已经完成之后再对被监督者进行监督。会计监督就能较好地解决这一问题，能够在一项经济活动发生之前或者发生的过程中对该项业务加以控制。事后对经营成果的评价固然重要，可以为企业日后的决策提供参考，但是规避企业经营过程中的重大风险却更为重要。

基于以上所阐释的会计监督的优势可以看出，会计监督在整个企业监督体系中发挥着重要的作用，但是会计监督也有一定的局限性，需要审计监督来弥补。

作为经管权监督，会计监督无法对权力最大的经营者进行监督。很有可能会出现经营者侵吞企业财产（未承担财产责任）、企业效率低下（未承担经营责任）等问题，同时也无法保证最终决策者的决策正确性（未承担会计责任）。通过审计监督就可以较好地解决这个问题。作为独立的第三方，代表所有者对经营者的受托经济责任进行监督，弥补了经管权监督的局限性。同时企业的经营过程中还可能发生群体作弊的行为。纵使执行者有内部的制衡来规范自身的行为，但是如果所有执行者串通起来违反规则能够为彼此谋取足够的收益，这时候就会给公司造成重大损失。审计监督的存在使得这种群体作弊行为被发现的风险变得很大，导致群体作弊者不得不再三权衡利弊。

当然，作为监督者本身的审计也会产生舞弊问题，由此又产生对审计再监督的问题，即谁来对审计进行监督的问题。解决这一问题的途径包括以下几个方面：首先是市场的约束，通过在市场间的相互竞争，来提高审计的质量。其次是法律的约束，通过采取法律行为，使审计主体对经济利益受损的主体进行经济补偿。再次是社会标准约束，通过建立社会公认的准则，例如会计准则、审计准则，来确认被监督主体（审计主体或会计主体）是否按照标准履行责任。审计人员再通过对审计过程的记录（编写审计工作底稿）来对自身行为进行制衡。

综上所述，会计监督和审计监督的价值创造行为并不是独立发生的，二者的结合能够实现会计信息真实性的进一步提高，即会计作为审计监督的基础，审计监督进一步保障会计信息真实；能够实现对于经营活动全流程的监督，不仅可以进行事后监督，还能进行事前、事中监督；还能实现对于多个被监督客体的监督，不仅能够监督决策者，还能监督执行者。会计监督与审计监督相互补充，共同为企业创造价值。