近代中国分税制思想的发轫及演变

先秦时期，中国已产生与原始联邦制政体形态相匹配的原始分权型财政制度和思想。但随着封建中央集权制度的建立和强化，分权型财政体制被集权型财政体制所取代，财政分权思想失去了生存土壤。清朝末年，分税制思想在晚清宪政改革和改变紊乱财政局面的诉求下勃然而兴。目前相关研究主要集中在清末民初的分税制思想方面，内容多限于税收划分，未能反映出近代中国分税制思想发展的全貌。因此有必要对近代中国分税制思想进行长时段、系统性的分析，以便从其演变过程和趋势中总结规律和特点。

一、晚清：分税制思想萌芽

清朝末年，中央财权旁落，财政开始走向无序状态，税捐名目繁多、财政局所林立、中央地方财政章制各异，“无异数千小国各自为计”，民国学者评价晚清财政关系是“没有制度以为范畴，没有原则可以遵循”。为改变紊乱的财政状况，朝野上下围绕划分国家税、地方税以规范中央与地方政府间财政关系问题展开讨论。虽然他们一致认为划分国家税、地方税是解决财政紊乱的不二举措，但在国地税收划分标准上迟迟无法统一意见。直至清朝覆亡，以国家税、地方税划分为核心的分税制财政体制改革都未能付诸实践。尽管如此，清末分税制思想已经萌芽，主要表现在以下几个方面：

1.划分国家税、地方税

在预备立宪和地方自治思潮高涨之际，赵尔巽、程德全、赵炳麟等朝廷重臣直言财政散漫以致百政空有言而无实效，奏请将名目烦琐的税捐统名为税，“将一切租税分作两项，一国税以备中央政府之用，二地方税以备地方行政之用”。这样一来，“其关乎国家者自不容外间稍挪分毫，其关乎地方者尤不得由内间故为牵制”。1907年，熊希龄向时任度支部尚书的载泽上书，提议划清中央地方出入之款。其他对财政问题颇有研究的官员，亦纷纷上书、上帖陈请划分国家税、地方税。1908年，度支部颁布《清理财政章程》，要求各省清理财政局将“该省未来划分税项时，何项应属国家税，何项应属地方税，分别性质，酌拟办法，编订详细说明书送部候拨”。划分国家税、地方税以规范中央与地方财政关系，成为朝堂上下的共识。

2.确定划分国家税、地方税标准

清朝实行的中央集权财政体制，向无中央、地方之分。所以，国家税、地方税划分先要确定以什么作为划分标准，各级官员从各自利益诉求对税收划分标准展开了旷日持久的争论并形成了五花八门的划分标准。如程德全提议按内销和外销来划分国家税和地方税。度支部认为，外销、内销不足以为划分标准，应“于正款、杂款之中，分别其性质，何项向供国家行政之用，应属国家税；何项向供地方行政者，应属地方税”。这其实是按税款用途来划分。但因当时国家地方行政界线不明和各省一税多用情况比较普遍，这个看似界定明确的标准，在实际运用时很容易产生歧义。

税收划分标准五花八门的原因有三：首先，中央与地方划分国地两税的动机并不一致。中央希望通过划分国地税收来保证其能够获得稳定的财政收入以实现集权目的，地方督抚则是企图通过国地税收划分使其实际掌握的赋税收入合法化以实现其分权目的。中央与地方利益诉求与目的的差异，注定中央与地方在国地税收划分的关键性问题——税收划分标准上无法达成一致意见。其次，时人对分税制的认知各有不同，对分税制的理论依据认识不充分。最后，各省的租税状况千差万别。晚清的税制极为混乱，税目极为复杂。

3.划分地方财政

滥觞于晚清的分税制思想是晚清政府在内忧外患的局势下变革图存的产物，是宪政改革、地方自治、中央财政危机等多种力量共同作用的结果。它在中央与地方官员关于财政体制变革方案的争论和较量中日渐明晰，划分国家税、地方税成为朝野内外的共识，这是对中国传统财政体制思想的一大突破，是中国财政思想史上的一个重要创新。但其产生的客观环境决定了清末关于国地财政划分的主张主要出自与此利益关系重大的政府官员。另外，收入和支出是财政的一体两面，实行分税制不仅要划分国家税和地方税，也要将国家支出与地方支出分离。但清末的中央财政与地方财政划分讨论中并未论及国家、地方支出划分。因为支出的划分依赖于事权的划分，清末的宪政改革虽确定了中央与地方分权的改革方向，却并未对中央与地方的政务范围进行明确界定，中央与地方的事权没有明晰划分以致支出责任难以明确划分。

二、北洋政府时期：分税制思想缓慢发展

1.划分税收需先划分支出

2.确定国家税、地方税划分标准

3.田赋当划为地方税

相较于晚清，北洋政府时期分税制思想前进了一大步：第一，认识到中央与地方经费划分对于税收划分的重要性。这一时期的官员、学者明确提出国家、地方经费的划分是国地税收划分的基础，意识到支出划分是处理好中央与地方财政分配关系不可或缺的一面。第二，主张将田赋从中央划归地方。政学两界的讨论，使得田赋及契税最终划归地方，增加了地方合法税收。第三，分税制成为共识，并得以立法。民国初年，合理划分国地收支已成为进步人士的共识，尽管局势动荡，北洋政府分别于1913年冬和1923年颁布了划分国家税、地方税法案，为南京国民政府时期分税制财政体制的确立奠定了基础。但由于军阀割据混战、政权更迭频繁，使得这一时期国家政策难以一以贯之，分税制思想发展也较缓慢：从广度上看，这一时期对分税制问题进行研究和讨论的学者及成果依旧不多，且尚未触及事权划分和转移支付等重要内容；从深度上看，该时期对分税制的研究尚不深入，论述学理性稍显欠缺。

三、南京国民政府时期：分税制理论框架基本形成

1927年后，南京国民政府多次组织召开全国性财政会议讨论分税制改革，并根据政策施行中出现的问题和社会环境的变化，不断调整和完善财政收支系统。这一时期，随着财政体制改革的现实需要，越来越多的专家学者对国地收支划分中事权和支出责任划分、税收划分标准、分税制制度类型、地方财政划分和补助金制度等问题展开了深入研究。

1.税收划分当以事权和支出责任为划分基础

2.分税制类型及选择

当时学者认为分税制大致可分为三类：一是集权型分税制，即主要税收都集中于中央，地方只有少数零星捐税。二是分权型分税制，即中央与地方政府各有独立税源，地方政府财权较大且在法律框架内不受中央政府的干涉，1923年颁行的宪法中所确立的国家税、地方税划分属分权型。三是折中型分税制，介于集权制和分权制之间的兼顾国家政治效率和地方自治发展的财政制度。很多学者将折中制与孙中山提出的均权制画上等号，认为南京国民政府根据均权制原则颁布的1935年《财政收支系统法》即属折中型。均权制的特征是中央与地方各级政府间税收的划分根据充足、适合、管理有效等原则办理，不偏于集权亦不偏于分权。

3.与时俱进地调整国地税收划分标准

4.地方财政分为省县两级

5.实行补助金制度

经历了晚清萌芽和北洋政府时期缓慢发展阶段后，分税制思想在南京国民政府时期得到长足发展：首先，研究分税制问题的著作数量和人数均大幅增加；其次，研究内容拓宽且深度增加。这一时期，政学两界对分税制三要素展开了全面论述：提出以事权定支出进而划分税收，与时俱进地统一了税收划分标准，明确划分了地方财政，深入讨论了补助金制度实施。符合当时改革需要的以事权划分为逻辑起点、以税收划分为核心、以上级政府对下级政府的补助为补充手段的分税制思想体系基本形成。但由于战火不断、派系斗争、官僚腐败等原因，南京国民政府时期分税制财政体制在制度设计上存在事权不够清晰、事权与财权不统一、税收划分不当等问题，以致中央财政汲取能力不足，地方苛杂丛生。

四、结语

晚清到民国政体形态的变化以及财政制度改革的逐步实施，是近代中国分税制思想发展的重要推动力；而政府管理层对分税制财政体制的认同，是近代中国分税制思想持续发展的力量源泉。在上述因素共同作用下，近代中国分税制思想形成与发展呈现出以下特点。

第一，近代中国分税制思想的发展历经了由点到面的逐步深化过程。从晚清到民国，国人对分税制的讨论从税收划分深入到对税收划分具有重大影响的事权与支出责任的划分、从收支划分拓展到补助金制度实施，税收划分标准从五花八门到渐趋统一、地方财政从省县不分到各自独立，分税制思想体系日趋丰富完善。

第二，分税制思想为近代中国分税制财政体制立法和实践提供了理论支撑。思想源于实践并指导实践，意味着分税制财政体制正式登上中国历史舞台的1913年《划分国家税地方税法(草案)》，是清末民初各界人士就国地收支划分展开激烈讨论的结果。同样，在政学两界人士努力下，1923年《中华民国宪法》顺应时代潮流将田赋及契税划归地方，扩大了地方财权。及至南京国民政府时期，财政部多次组织全国财政会议，广邀学界专家参会讨论国地收支划分法案，不少专家学者关于分税制改革的意见被采纳而成为国家政策，对南京国民政府时期历次分税制法案的调整完善具有重要的指导作用。