破产管理人纳税身份厘定与立法完善

| 罗 敏

一、问题提出：从破产涉税争议看破产管理人纳税身份疑云

我国《企业破产法》第13条明确规定“人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人”，“债务人破产之后，为了对债务人的财产实行有效的管理，避免债务人对其财产的不当处分，以维护全体债权人的利益，在破产程序开始后需要有一个独立的专门的机构来管理、处分债务人的财产，这就是破产管理人”。破产管理人是破产程序中至关重要的角色，破产法律关系中的利益主体的利益实现都依赖于破产管理人，但是在实践中却常面临着法律地位与涉税权责不明的争议，凸显了破产法与税法规范衔接的缝隙。以历经一审、二审、再审的宁燕案为例，税务机关、破产管理人（简称案例中破产管理人为“宁燕管理人”）甚至法院三方主体，对于破产管理人是否属于纳税义务人、是否属于生产经营的纳税人、是否应当承担纳税职责，无法达成共识，呈现出破产管理人涉税争议的经典场景。虽然宁燕案的主要争议焦点在于破产程序中新生税费的性质认定以及税收强制执行程序适用性的问题，但在税务处理阶段却面临着一个无法绕过的问题，即：宁燕管理人是否属于纳税义务人？破产管理人和破产债务人之间属于何种关系？破产管理人在破产案件税收程序中扮演何种角色？由此可见，破产程序中的涉税问题应当由谁处理以及如何处理，成为亟待解决的要务，但现行法律法规却无法提供方案，引发争讼。

破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题，破产管理人的纳税地位与权责争议不仅有碍破产程序的有序推进，是税务机关的执法难点，更是法院难以决断的难题。客观来说，我国现行税法按照企业健康、持续营业作为前提予以制度设计，对于企业处于破产情形的税务处理有所遗漏。破产管理人的涉税权责问题由来已久，究其本质还是在于破产法和税收征管法衔接不畅，二者基于不同的理念进行了不同的制度设计，现有的税收制度缺乏与破产程序的相配套的制度规定。鉴此，当前破产管理人纳税身份模棱两可、涉税权责游移不定的现状亟待突破。本文拟通过辨析纳税义务的特定属性，以及锁定纳税义务人的身份，在此前提下捋清破产管理人在破产程序中的法律地位，进而对破产管理人的涉税权责进行确定，并就破产法与税收征管法中破产管理人的纳税身份与涉税权责进行调适与规范。只有厘清破产管理人的法律地位与涉税权责，并从法际协调视角对之进行法治化的立法补正，方能在法律上规范企业破产涉税问题，优化税务执法，从而助力营造法治化的税收营商环境。

二、前提廓清：破产债务人的纳税义务锁定

1.纳税义务的身份属性与法定性。欲探究纳税义务的属性，还应当从税收客体与纳税人的关联逻辑说起。税收债务的发生，强调税收构成要件的满足，遵从传统的范围界定法，可以将税收构成要件的内容概括为税收客体、归属、纳税人、税基、税率等五种。其中，税收客体是发生税收债务所必需的物的要素，用以表明立法者对适格对象征税，而税收客体的归属是指税收客体与特定纳税人之间的结合关系。如果税收客体不能与特定的主体发生联系，税收的目的是无法实现的，因此，通过税收客体的归属，可以确定具体的纳税人。换言之，纳税人的确定固然来源于法律的直接规定，但是如果纳税人与税收客体之间没有任何逻辑联系，法律的规定则变成失去逻辑基础的空中楼阁，毫无理性。故而，确定据以征税的客体之后，再根据客体与主体之前的归属关系确定纳税人，是税收构成要件正确的排列顺序。在税收关系中，纳税人主要是一个义务主体，税法之所以对纳税人征税，是考虑到纳税人与税收客体之间存在经济上或法律上的联系。纳税义务一旦被税法确定，便具有身份属性是不假，但是，如何去确定纳税义务的归属主体，仍需有所明确。负担纳税义务的主体，应当是在税收法律关系中取得享受权利、承担义务资格的主体。在税法上，一般仅以可以体现经济上的给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力的人作为税捐权利主体。以所得为例，所得的构成要件，并不是与所得取得基础的民事法上规律的概念相联结，因此并不能以人们可否处分所产生所得的基础要素为准，鉴此，有关所得的归属，并不能单纯以财产标的的归属为准，而应以何人本身可视为所得泉源的所有人为准。因此，纳税人的纳税义务，其实是在法律规定下具有身份属性的纳税义务，税收法律在确定纳税人之前，必先根据税收客体的归属情况去锁定与税收客体在经济上或法律上有联系的特定纳税人，从而该特定纳税人将负有纳税义务，而此法定纳税义务具有不可转移性，或曰具有身份属性。此外，有一点亦须明确，在税法中，纳税主体、纳税义务人与纳税人所指的应为相同概念，如此才不至于形成税法中概念的混淆与模糊。

2.破产债务人不因破产程序而豁免纳税义务。承前所述，纳税义务具有法定性与特定的身份属性，因此，其一旦经立法确定，则不轻易转移。企业在进入破产程序之前，不仅是工商部门登记在册的独立法人，也是税务部门登记在册的纳税户，尚且作为正常的纳税义务人，负担着企业的涉税权责。那么，企业进入破产程序以后，企业(破产债务人)的法定纳税义务是否因破产程序而有所丧失？破产债务人的纳税义务人资格是否被剥夺？

首先，从破产原因角度探寻。总览各项破产原因，此时破产债务人只是出现了不能清偿到期债务、资不抵债、明显丧失清偿能力其中一种或两种情况，其仍然是工商部门登记在册的独立法人，也依然是税务部门登记在册的纳税户，其本身的法定纳税义务人属性尚在。

其次，从破产程序启动后的法律效力角度探寻。纵然破产债务人的财产管理权以及合同处置权被强制移交给破产管理人，但破产债务人因法律规定被动地将财产移交给管理人，其所有权并未因此丧失，申言之，破产债务人只是失去了对其财产以及日常经营业务的管理权，其依旧享有破产财产的归属权，其作为独立法人以及纳税户的资格并未被终止，不论是破产法还是税收征管法，均未对破产债务人的纳税义务人资格予以剥夺。从这个角度上看，破产债务人还是那个与税收客体（如破产过程中新生税费）在经济上或法律上有联系的特定纳税人，从而破产债务人仍将负有纳税义务，而且此法定纳税义务具有不可转移性。换言之，破产债务人只是丧失了行为能力（财产管理权与合同处置权被强制移交给破产管理人），但其仍然在实际意义上具备纳税的经济能力，并且在法律上具有独立法人资格以及纳税户资格，毕竟，行为能力的有无只是对纳税人能否亲自履行义务有影响，但与纳税义务是否发生没有关系。

鉴此，结合法律规定以及立法意图分析，破产债务人在整个破产程序中并未因破产而丧失其纳税义务人资格。

三、迷雾拨开：破产管理人的法律定位探究

承前所述，既已明确破产债务人的纳税义务人身份，那破产管理人在破产程序涉税环节中担任的角色定位便值得进一步探究。鉴于目前破产法和税收法律法规中并未作出规定，亟需对之予以廓清与明确，否则类似于宁燕案中破产管理人纳税身份与权责不明确的龃龉与争议恐将频频出现。鉴此，可以通过追溯破产管理人制度的起源，厘清破产管理人制度的功能指向，进而分析破产管理人在破产涉税程序中角色定位。

1. 破产管理人的设立起源：破产程序展开的必然要求。在破产法律制度演变过程中展现的是破产制度“债权人保护本位——债权人与债务人利益均衡本位——社会利益与债权人债务人利益并重本位”的价值取向转变。于破产程序而言，不论在破产制度发展的何种阶段，保全破产债务人的财产永远是第一要务，这是后续所有破产程序开展与执行的基础与可能，因此控制债务人财产的占有、使用、收益和处分状态则十分重要。而这一切的实现无法寄希望于法院本身，一方面，为了保证公正性，直接由法院来管理破产财产，不具有可行性，另一方面，因为法院并非专业的债务人财产“经理人”，其在实现控制债务人财产的占有、使用、收益和处分状态的“价值最大化”目标上存在较为明显的局限性，故而需要交由更为专业的“经理人”负责此事。破产管理人制度应运而生。破产管理人制度的产生是破产程序的必然要求，破产程序以管理人为中心予以展开与延续。

2. 破产管理人的功能指向：实现破产法价值目标的内生逻辑。各国立法实践对破产管理人的称谓或许有差异，学界的学说亦众说纷纭，但是，破产管理人制度的设立凸显了破产法律价值目标的内生逻辑却是相同的，破产管理人的功能指向与作用机理并不会有所偏离。

破产管理人的使命在于破产程序的有序推进以及破产法价值目标的实现，从破产管理人的实践功用与制度设计去总结与梳理其背后的学说，而非“生搬”学说，去“硬套”破产管理人制度设计，才是贯彻破产管理人制度理念的合适路径。毕竟，“立法目的决定着具体法律制度的设计安排”，破产管理人制度的设计与安排应当是对破产法价值目标的贯彻与遵循。因此，如何使破产管理人因循破产制度的要求，进而实现破产法的价值目标，才是破产管理人制度的本位考量与功能面向。承前所述，破产管理人的设立起源乃是基于破产程序的需要，在破产程序中，破产财产的管理和处分是整个破产程序得以顺利进行的关键，破产管理人则被委以此任。鉴此，破产管理人在破产程序中依法成立，专门接管债务人财产并负责对其进行管理、清理、估价、变卖以及分配，是破产管理人功能指向之下的责任归处，反向凸显了破产管理人为实现破产法“社会利益与债权人债务人利益并重”价值目标的功能指向。

3. 破产管理人的地位厘定：破产程序法定机关的权责定位。破产管理人究竟属于何种学说地位，并无共识。究其缘由，不仅因为不同学说均囿于理论难点的突破乏力，更是因为选择了不同关系人为基点才有对管理人的不同定位。目的规制着方法，学说方法只能回到法律的诸项规定中寻找，任何凭空的想象和抽象的思辨都无济于事，加之破产管理人的设立起源与功能指向为考究破产管理人的权责定位提供了理论依据，因此，着眼于各国各自的破产法律体系，通过立法下破产管理人的法律特征，去审度与总结破产管理人的法律地位，更为妥帖与合适。

观览我国《企业破产法》条款的规定，破产管理人是由人民法院指定、对人民法院负责、受债权人会议和债权人委员会监督、依法执行职务的具有独立地位的机构，其不仅承担清理债权债务关系的职责，还要保障债务人和困境企业职工的合法权益，且其职权来自破产法律的直接规定和人民法院认为他应当履行的其他职责，并不由某一方当事人赋予。由此观之，可将破产管理人视为破产程序法定机关，其所具备的“中立性、专业性、独立性”地位，使其在履行破产法“社会利益与债权人债务人利益并重”的价值目标时，不仅符合目前我国审判机关和破产管理人的关系，还能够使破产管理人以专业和中立的立场从事破产管理和清算工作。在破产程序法定机关的法律定位下，企业进入破产程序后，由法定机关破产管理人全面接管，破产管理人对破产财产只是“接管”，而非“取得”。所以，破产管理人并非破产债务人的代理人，也非受托人，而是依照法律的授权对破产财产进行中立性管理和处分的人（破产程序法定机关）。鉴此，破产管理人作为法定机关，依照法律规定，以自己名义管理与经营破产债务人的财产与业务，为破产债务人履行其应当履行之权责，其管理行为的法律后果归咎于破产债务人。

四、身份确认：破产管理人的纳税责任人身份厘定

1.破产管理人并非税法中一般意义上的纳税人。从管理人角度看，按照破产程序法定机关的法律地位前提，破产管理人在破产程序中的扮演的是中立办事机构的角色，仅存在于特定的破产案件中，作为临时性的专门的独立机构，其并不具有取代债务人成为纳税义务人的理论基础与经济基础，破产管理人不因破产程序而成为纳税义务人。

2.破产管理人作为破产程序法定机关应当负有纳税责任。承前所述，债务人作为法定纳税义务人、且法定纳税义务并不随着破产程序而移转，破产管理人在法律规定的职权范围内处理破产事务，而由此所产生的法律后果当然也必然由该破产企业来承担（因破产管理人过错所致扩大损失可向管理人追偿）。因此，破产程序中破产债务人的纳税义务由破产管理人负责处理，并无不妥。破产管理人接管了债务人的财产及各项日常经营业务管理权，作为法定纳税义务人的债务人此时已经丧失了“行为能力”，并不能正常亲自前往纳税。因此，作为破产程序法定机关的破产管理人，其管理职能中理应包含着履行债务人的相关责任，此责任当然包含申报、缴纳税收的责任。接管资料为管理人代为办理涉税事项提供了可行性，管理和处分债务人财产为管理人代为办理涉税事项提供了必要性，因此，破产程序中的纳税申报与缴纳等涉税事宜，也只有管理人适合办理。换言之，债务人作为法定纳税义务人，属于本质上的“负税人”，破产管理人在这个过程中虽非法定纳税义务人，却属于实质意义上的纳税责任人。

五、立法补正：破产管理人涉税权责的破产法与税法完善

从《企业破产法》与《税收征管法》角度双管齐下，对破产管理人的纳税地位与涉税权责进行立法上的补正，以期提供法律层面上明确且具有可操作性的指引，是实现破产法与税法法际协调的必由之路。

1.破产法层面：确立破产管理人的纳税责任主体地位。虑及破产程序的特殊性，在处理破产程序中破产管理人的法律地位与涉税权责时，可以尝试对现行破产法中破产管理人的权责做出完善与补正。依照《企业破产法》的规定，破产管理人在破产程序中需要履行一系列的职责，但其中并未明确提到破产管理人是否应当为债务人履行涉税权责，而是以兜底条款的形式指出“人民法院认为管理人应当履行的其他职责”。因此，为避免破产管理人、人民法院以及税务机关在实务中的龃龉争议，可以考虑在《企业破产法》第25条破产管理人的职责中增加一项，即“以债务人名义办理包括但不限于纳税申报与缴纳、发票开具与使用等涉税事宜”。如此，既可以表明对破产管理人作为纳税责任主体代法定纳税义务人（即债务人）履行税收缴款义务的法律地位，也明确了破产管理人的涉税职责义务，有助于避免破产实践中破产管理人与税务机关的争议。此外，对破产管理人管理职责进行涉税权责的添补，可以与破产管理人的法律责任相得益彰，倘若破产管理人未依照破产法的规定履行代破产企业进行纳税申报等涉税事项的责任，依法承担责任。

2.税法层面：明确破产管理人的纳税责任主体权责。我国现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整。法律制度的匹配固然不是单一的法律可以解决的问题，但法律制度功能的发挥却必须依赖于相关制度的互相支持，这也是法律体系须协调和完善的动因之所在。因此，《税收征管法》有必要在衔接《企业破产法》的方向指引下进行立法补正，明确破产管理人的纳税责任主体地位，同时将其权责在税收征管法中予以明确。

首先，将破产管理人的纳税责任主体地位进行税法层面的立法补正。《税收征管法》第4条仅对纳税人与扣缴义务人进行了规定，并且对纳税人做出了释义，即“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。前述已阐明在税法中，纳税主体、纳税义务人与纳税人所指的应为相同概念，结合纳税义务的身份属性、法定性与不可转移性可知，税收征管法此处所规定的“纳税人”即为常言中的“纳税义务人”，而破产管理人身为破产程序中的纳税责任人，并不能被当然囊括其中，也与《税收征管法》第40条所述的“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款……”中的纳税人不能等同。换言之，我国税收征管法聚焦于正常经营的企业，并未对破产程序中的涉税情况进行关切，其制度设计与程序设计中所适用的规范主体，并不能当然涵盖破产管理人。宁燕案就是最好的例证，囿于税收征管法对破产管理人这一纳税责任主体的法律规范缺失，税务机关与破产管理人沟通失据。鉴此，可以尝试在修订《税收征管法》时增加破产管理人作为纳税责任人的法律规定。一方面可以考虑在《税收征管法》第4条中增加破产程序中纳税责任主体的规定，即“法律、行政法规规定的在破产程序中履行涉税管理职责的破产管理人为纳税责任人，其履职期间享有纳税人（破产债务人）在本法规范下的权利与义务”；另一方面将《税收征管法》第40条修订为“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税责任人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款……”。如此，在税收征管法中对破产管理人的纳税责任主体地位作出明确，为破产管理人执行涉税管理权责提供法律支持。

其次，将破产管理人的纳税申报权责以及申领发票或者代开发票的权利（义务）进行税法层面的立法补正。企业进入破产程序后，失去了相应的行为能力，有必要对破产管理人的纳税申报、发票使用权责做出明确规范。早在2019年，国家税务总局就出台了《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），对破产管理人以企业名义办理涉税事宜进行了规定，地方各省市法院和税务局也针对类似问题自行联合出台了系列通知文件，对企业破产处置过程中的纳税申报处理问题做出了一定的指引，虽然已经尽力在《企业破产法》与《税收征管法》框架下进行尝试，但上位法缺失仍是根本问题，在法律层面对相关问题做出规定方是较为稳妥的办法。鉴此，可以尝试将前述论及的拟新增的《税收征管法》第4条条款设置为“法律、行政法规规定的在破产程序中履行涉税管理职责的破产管理人为纳税责任人，其履职期间享有纳税人（破产债务人）在本法规范下的权利与义务，并以纳税人（破产债务人）名义办理包括但不限于纳税申报、发票申领与开具等涉税事项”。如此，在税收征管法中对破产管理人的涉税权责作出明确，不仅是为破产管理人执行涉税管理权责提供法律支持，也是为相关细化破产管理人权责的规范性文件提供法律支持。

六、结语

诚然，完善市场主体的破产退市机制是优化营商环境的关键手段，随着破产涉税案件的增加，税务机关以及法院要更多地与破产企业打交道。但是税收征管法的制度设计在潜意识里以企业为征管对象，在遭遇破产程序法定机关——破产管理人时遇到规则供给不足的情况，破产法也仅从私法视角对破产债务人与破产管理人做出规则设计，并未关注到与税法的衔接问题。纵然破产法与税法之间的存在理念分歧和规则冲突，但是并不妨碍二者在规则上的互认与理念上的融合。解释论层面的规则分析和立法论上的规则构建是推动破产涉税问题解决的智力支持，鉴此，本文尝试分析与廓清破产债务人的法定纳税义务、探究与论证破产管理人的法律定位及其纳税责任主体身份，并就其在破产法与税收征管法中的涉税权责发起检视，进而在破产法层面与税法层面上对前述问题进行立法论路径的立法补正。破产管理人在破产程序中处于核心地位，破产法律关系中利益主体的利益实现都依赖于破产管理人，秉持法际协调的理念与目的，从法律层面规范破产管理人的纳税责任主体身份，规范其涉税权责，是推进破产程序有序化的基本前提，亦是维护我国税收安全的基本保障，更是优化税收营商环境的必由之路。