整车制造业上市公司环境会计信息披露研究

郭家宝，王子敏

（1.南京邮电大学 管理学院，江苏 南京 210003；2.南京邮电大学 经济学院，江苏 南京 210003）

一、引言

2020 年9 月的第75 届联合国大会上，习近平主席提出碳达峰碳中和目标；李克强总理在2021 年的全国两会政府工作报告中也提到了“碳中和碳达峰”，这让双碳目标成为了热点。企业的日常生产活动和碳治理有着密切的关系，这意味着企业应对环境污染等问题做出回应，并承担相应责任，借此产生了政府、企业和人们对环境会计信息披露的需求。因此，有效且客观地将环境会计信息呈现给利益相关者是企业履行双碳责任至关重要的一步。

如今，汽车制造行业是全球碳排放的主要行业之一，且随着我国汽车制造量的不断提升，如何减少汽车制造行业碳排放是实现碳中和、碳达峰目标中十分重要的一环。

二、文献综述

（一）环境会计信息披露内容

国内外学者对于企业环境信息披露内容的角度主要有两个方面，一方面从环境会计信息确认计量的角度进行研究，另一方面大量的学者从行业差异的角度，分析不同行业会计信息披露的内容，总结行业特征与会计信息内容披露之间的关系。

环境会计信息确认计量方面，许多学者认为环境会计信息披露应将定量信息与定性信息结合起来。Chaklader 和Aggarwa（l2015）[1]认为企业公开的环境信息既要披露环境相关法律法规、环境支出和环保方针措施，也要包括重要环境事项和环保奖励等内容。刘福民等（2019）[2]的观点有所不同，提出除了披露非财务信息，还应提高披露环境资产等财务类信息的积极性。除此之外，高建立等（2013）[3]从企业未来的角度提出不仅要披露环境的历史负债和历史资产，更要将未来包括政府层面和企业层面的环境会计信息披露出来。

随着研究的深入，部分学者从不同行业进行研究。刘金彬（2016）[4]认为上市公司披露的环境会计信息内容不规范，应针对不同类型的上市公司规定披露的内容，对于可以可靠计量的环境信息，应充分披露，例如环境成本、环境资产等。对于重污染企业，由晓琴（2018）[5]认为重污染企业还应在环境报告中重点披露环境成本、污染物排放情况等与环境特别相关的内容。

（二）环境会计信息披露方式

目前，环境会计信息披露的方式主要分为三大类：年报、独立环境报告和社会责任报告。近年来，对于环境会计信息披露方式，国内外学者普遍倾向于独立环境报告。

有的学者认为采用独立环境报告或者年报和独立环境报告相结合的形式，这样可以规范且高效地披露信息。例如，聂建平（2018）[6]认为独立环境报告可以要求污染严重的企业披露与环保相关的财务和非财务信息，这样使得披露方式更加规范统一，披露更高效。

有的学者是从各个行业的上市公司入手。对于医药制造业，王海婧（2018）[7]认为环境会计信息披露方式没有形成规范性的流程，披露形式不固定。从国内企业地区来看，徐光华和钱冰莹（2017）[8]对比了海峡两岸企业的环境会计信息披露方式，指出大陆企业的披露方式尚未成熟，大多数企业的披露内容中未能很好地将经济效果与物量效果有效结合。

（三）文献述评

总体来说，国内外学者从多个角度提出了自己的观点。国外针对环境会计信息披露的研究形成了较为完善的理论体系，披露方式更倾向于独立报告模式。而我国的研究起步较晚，尚有许多不足，对于环境会计信息内容的披露不够丰富，披露分布位置较为杂乱。因此，我国对于环境会计信息披露各方面的研究需要加强。

三、整车制造企业环境会计信息披露现状分析

（一）样本选择和数据来源

截至2021 年11 月10 日，根据2021 年中国证监会发布的《上市公司行业分类结果》，沪深两个股市总共有150 家汽车制造行业的上市公司，从其中选择整车制造的上市公司24 家，剔除2021 年刚上市的中集车辆股份有限公司，共计选取整车制造上市公司有23 家，详情如表1 所示。本文搜集的数据资料主要来源于巨潮资讯网、公司官网等网站。搜集到23 家上市公司2018—2020 年的年报、社会责任报告、招股说明书等数据。

表1 样本公司股票代码及简称

（二）环境会计信息披露方式

1.披露方式的总体情况。我国整车制造企业披露环境会计信息的方式有多种，具体方式如图1所示。

图1 我国汽车制造业中整车制造企业环境会计信息披露方式

通过图1 可知，我国汽车制造业企业主要通过年报、社会责任报告和招股说明书三种方式进行披露。年报中关于环境的信息主要分布在董事会报告、重要事项、财务报表附注三个模块。由于年报中的环境信息披露位置分散和内容不完整，利益相关者在查询时的工作量会较大。相比之下，作为独立披露环境信息的社会责任报告具有很大的优势。它形成一个独立的披露体系，包含文字、图表等多种元素，披露内容较为充分且分布位置集中，使得利益相关者对企业环境活动产生的财务影响认识更加全面。

2.披露方式的具体分析。21 家汽车整车制造上市公司环境会计信息披露方式如表2 所示。

表2 不同渠道企业环境会计信息披露方式统计数据

首先是年报中的重要事项和财务报表附注披露占比最高，23 家样本公司三年均进行了环境会计信息披露。整理汇总中发现，在重要事项的社会责任情况模块中，详细地披露了诸如污染物类型、排放量和排放方式等环境污染信息。在财务报表附注中，披露信息多为定量信息，如环境保护税、安全生产费、环境技术研发支出和政府补助等。

其次是年报中的董事会报告（经营情况讨论与分析），从2018—2020 年披露占比分别为56.52%、60.87%和69.57%，呈逐年上升趋势，相关环境会计信息披露主要在董事会报告（经营情况讨论与分析）里公司发展战略、可能存在的风险等模块。

再次是社会责任报告，仅有五成的上市公司披露，2019 年披露占比攀升至最高点56.52%，其中北汽蓝谷仅2019 年发布了社会责任报告，社会责任报告披露信息相对全面，包括环境政策、环境荣誉、环保行为、污染物排放情况、环保投入等。

最后招股说明书也是披露环境信息必不可少的途径。《招股说明书的内容与格式（试行）》表示公开发行股票的公司应在招股说明书正文中列出企业依赖的自然资源、环保风险等与环保有关的信息。

3.小结。总体看来，整车制造企业对于环境会计信息披露的方式没有统一的规定，企业更加偏向于在年报中进行披露，不倾向于独立的环境报告。虽然23 家汽车整车上市公司均披露了环境会计信息，但是形式不统一，内容分布较为分散，不利于利益相关者更清晰、快捷准确地了解公司的环境绩效等信息。相较于国外，部分国家的环境信息披露形式较好，例如日本企业采用独立环境报告书进行披露，环境信息均被披露在独立环境报告书中，日本的独立环境报告书具有统一的格式，这不仅统一了环境信息披露的渠道，同时也降低了利益相关者的查询难度。我国企业可以借鉴此经验，对环境会计信息披露形式进行完善。

（三）环境会计信息披露内容

将23 家公司披露的环境会计信息内容主要分为两类，分别为定性信息和定量信息。定性信息包括环保目标与政策、环境风险、污染排放说明、环保措施、环保荣誉等，定量信息包括环保技术研发支出、政府补助、安全生产费、环保税、环境绩效等。本文主要以年报和社会责任报告两种方式进行具体分析。

1.年报披露内容。样本企业披露内容情况如表3 所示。

第一部分是定性信息分析：

首先，由表3 可知，披露程度最高的是“环保措施”，三年占比均为95.65%。大部分企业都在重要事项中的社会责任情况模块披露此信息，仅恒天凯马股份有限公司（凯马B）未披露“环保措施”，其年报中披露不属于环保部门公布的重点排污单位，且未披露污染物排放说明，也未发布社会责任报告，环境会计信息披露积极性有待提高。我国汽车企业披露的“环境措施”属于定性信息，只有文字说明，没有像外国企业一样披露量化信息，例如日本的一些企业在报告书中披露了环保措施准备金，明确表示当企业制定了环保措施施工计划时，企业就要计提相关的准备金[9]。如此看来，我国的环境会计信息披露应该披露更多的定量信息。

表3 2018—2020 年样本企业年报中环境会计信息披露内容

其次，“突发环境事件应急预案”和“污染物排放说明”，披露数量占比均在90%以上。污染物排放在年报中重要事项模块披露，大部分企业披露积极性较高，以北汽蓝谷为例，2018 年年报中未披露污染物排放说明，但在2019 年和2020 年详细地披露了排放执行标准、主要污染物名称、排放总量和防污设施的建设运行情况等。“环保风险”和“环保政策”均在年报中的董事会报告（经营情况讨论与分析）中进行了披露。“环保目标与政策”信息的披露占比呈逐年上升趋势，原因可能在于2020 年7 月1日起，全国范围内分阶段实施国VI 排放标准。除此之外，“环保风险”的披露占比也是逐年增长，2020年占比达到47.83%，相较于2018 年提升了21.74%，虽然整体稳步增长，但披露内容质量参差不齐。以福田汽车为例，三年均披露了详细的环境风险信息，如2020 年年报中披露：蓝牌新规带来资源准备的压力，国六排放标准全面实施、以及多项安全标准的实施，汽车安全、节能、环保法规不断升级加严，产品成本持续增加，市场需求结构动荡调整，市场监管手段提升，形势趋于严峻。但也有部分企业仅提到“环保风险”等字眼，并未详细地展开，且三年披露内容一样，比如金龙汽车、凯马B、东风汽车等。

披露数量占比最低的是“环境重大诉讼”，仅有2018 年的两家企业披露，分别是安凯客车和恒天凯马股份有限公司（凯马B），原因可能是我国法律强制要求重污染行业的企业披露环境信息，除此之外的企业可选择自愿披露，而汽车制造业不属于重污染行业，因此对于“环境重大诉讼”这类负面信息，整车制造企业在没有法律强制要求下极少进行披露。相较而言，美国法律较为严格，明确表示企业应在财务报告中披露环境问题信息，并且企业在违反环境法规时，应承担相关的责任[10]。

第二部分定量信息分析：

由表3 可知，“政府补助”的披露数量占比最高，23 家样本上市公司均披露了“政府补助”，由于整车制造企业可以收到政府发放的关于新能源汽车等项目的补助，因此样本企业较为详细地披露了此类信息，如“节能专项资金”“新能源补贴”等。但是关于“环保专项补助资金”“环保补贴”等与环保相关的具体信息披露的企业很少。由此看出，我国整车制造企业关于环境定量信息方面披露积极性较低。其次是“安全生产费”，披露数量占比始终维持在60%左右。安全生产费是按照国家有关规定标准提取的，列支于成本中的资金，样本企业对于“安全生产费”仅仅是列出金额，并未做出过多的说明。

“环保技术研发支出”披露数量所占比重较低，仅占三分之一左右。由于大部分公司只列出“研发费用”，并未详细披露关于环保技术的研发费用，即没有充分披露与环境相关的研发成本信息。因此，“环保技术研发支出”的披露比例较低。而国外认为有数据的环保成本信息更有价值。以美国为例，基本披露内容包括环境负债，即与环境相关的支出或负债；再比如日本企业在环境成本方面，将环境成本分为六大类，即企业范围内的成本、上下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本和环境破坏成本[11]，以表格的形式详细披露各类成本核算的主要业务内容和金额。因此，国内企业仅仅披露研发费用是不充分的，应将与环保相关的成本信息具体披露出来。

2.社会责任报告披露内容。社会责任报告是我国企业环境信息披露的一种相对具体、规范的方式。它主要包括企业环保行为、环保荣誉、环保投入、环保绩效等内容。

样本企业披露情况如表4 所示：

表4 2018—2020 年样本企业社会责任报告中环境会计信息披露内容

社会责任报告中，12 家上市公司三年均披露了环境信息，北汽蓝谷只有2019 年披露了环境信息。大部分样本公司在社会责任报告中披露了相对完整丰富的环境信息，例如一汽解放、广汽集团等，其中广汽集团较为突出，将国家环保政策、环保创新技术和环保绩效指标等内容以图文并茂的方式清晰仔细地呈现出来。但部分企业披露积极性较低，报告中关于环境的信息较少，且都是文字表述，所披露的内容价值不高，例如江淮汽车，没有披露任何环保措施、环保投入和环境绩效。

定性信息分析：由表4 可知，“环保行为”的披露占比最高，大部分企业披露了节能减排举措、设计环保产品、无纸化办公等信息；“环保荣誉”的披露企业数量较少。

定量信息分析：从表4 可以看到，“环境绩效”披露占比逐年稳步增长，“环境绩效”以图表和文字相结合的形式展示出了各种能耗量和污染排放量。“环保投入”从2018 年的41.67%到2020 年的66.67%，上升了25%，披露数量大幅增加，披露的质量也是不断提高。但在汇总整理中发现，虽然我国较多企业披露了环境绩效，但企业的披露内容质量参差不齐，可比性较差。同时，许多企业并不直接披露，而是需要读者从报告中进行计算。在环境绩效方面，日本企业披露得较为详细，将污染物的排放量、达标情况以及减排措施等既进行了定性描述，也进行了定量描述。因此，对于环境绩效的披露，日本企业值得我们学习借鉴。

四、环境会计信息披露中存在的问题

（一）披露形式未统一

1.披露位置分散。国内整车制造企业选择在年报的各个角落进行披露，这种披露位置分散并且不出具独立报告来披露环境信息的方式致使信息查询者的时间成本较高。整车制造行业中仅有半成企业发布社会责任报告，且披露的位置不统一，难以满足利益相关者的要求。

2.披露信息重复。上市公司的多种披露方式会导致披露的信息重复，这会增加了企业的披露成本和查询者的搜索成本，导致企业可能做出信息披露的无用功，大大降低了已披露信息的可使用价值。分析其原因是在我国尚未形成统一的有关环境会计信息披露方式的规范体系，没有统一的规定说明企业必须采用哪一种方式进行披露。

（二）披露内容不充分

1.披露内容中数量指标较少。在搜集的数据资料中，可以清晰发现汽车制造行业的企业披露的关于环境的内容并不充分，数量指标也就是定量信息相对较少。虽然年报的财务报表附注中有定量信息的披露，但多为各种政府补助，缺乏环保计量相关信息，如研发费用，大部分企业只披露研发费用的金额，未将关于环保技术的研发费用列支出来，再如中通汽车披露了环保税的信息，但没有具体的金额。

2.正面指标多，负面指标少。现阶段的我国经济高速发展，加上国家宣传的生态文明建设，人们和上市公司都开始关注公司对社会的环保贡献，这使得一些企业为了良好的形象，只选择有利的环境指标进行披露。在资料搜集过程中发现，部分企业仅披露对自身有利的环境会计信息，并且披露内容大多数为积极的环保措施，重点突出企业自身做出的环保成效，而关于企业负面的环境信息一概而过甚至未披露。例如“环境重大诉讼”这类负面信息，上市公司在没有法律强制要求下极少进行披露。

（三）披露信息缺乏第三方审核

由于没有法律的强制要求，企业关于环境信息的披露靠自觉性，自愿披露的环境会计信息可靠性不强，由此产生第三方审核的迫切需求。每个企业关于环境会计信息的披露方式和内容都不一样，有的披露详细，有的寥寥数字，比如江淮汽车，三年的董事会报告对于环境会计信息披露的内容是一样的，披露的环境指标也是一样的。在缺乏对环境信息质量监督的环境下，无法保证信息的真实性和可靠性，并且上市公司为了吸引投资，会对环境信息进行一定的操纵，所以需要第三方审核。

五、对策建议

（一）完善汽车行业环境会计信息披露体系

我国的环境信息披露体系缺乏具有针对性的环境会计信息的相关法律。因此，国家应尽快发布指导准则，呼吁企业发布统一的环境报告，披露规范格式的信息。除此之外，寻求汽车行业内部专业的意见是完善披露体系必不可少的一步，政府部门可基于此制定具有汽车行业针对性的环境会计信息披露体系。

（二）规范环境会计信息披露形式

我国整车制造企业主要选择年报和社会责任报告两种模式进行披露。选择在披露位置分散的年报中披露会增加利益相关者的时间成本，并且对于环境信息来说多个方式的披露会大大提高信息重复的概率。因此，我国企业可借鉴国外环境会计信息披露的方式，如信息集中、内容丰富的日本独立环境报告。编制独立的环境报告既可以满足利益相关者的需求，也能与目前我国企业关于环境的生产经营活动较为单一的现状相匹配。

（三）加强第三方对上市公司环境会计信息披露的监管

上市公司为了维护公司良好的社会形象，偏向将有利的环境信息向社会公开，可能导致信息的可信度不高。因此，需要做的就是建立属于第三方的监管部门，例如政府成立监管工作小组来实施针对性地披露监管措施，还可以根据企业规模和过去披露的业绩，制定重点监管企业名单，比如往年有重大环境诉讼的汽车制造企业，以此来加强对上市公司的监管。