上市公司内部控制缺陷披露研究——基于四川省否定意见的内部控制审计报告

蒋海燕（教授）

（成都纺织高等专科学校 四川成都 611731）

财务造假案件的频繁发生，使人们逐渐认识到内部控制的重要性。我国于2008年颁布了《企业内部控制基本规范》,2010年出台《企业内部控制配套指引》,规定自2012年起沪深主板上市公司内部控制由自愿性审计走向强制性审计，标志着我国内部控制信息披露得到进一步的规范。内部控制审计是预防企业财务舞弊行为的有效屏障，也是保证企业有效执行会计准则的内在机制，有助于提高上市公司财务报告的可靠性。

一、上市公司内部控制审计报告现状

本文以2012—2019年沪深两市上市公司为研究样本，对沪深两市及四川省上市公司披露内部控制审计报告及被出具否定意见的情况进行了统计。

从表1可以看出，自2012年开始，上市公司积极地披露内部控制审计报告，审计报告的公司数从2012年的1 532家增加到2019年的2 827家，在数量上呈上升趋势。同时被出具否定意见的公司数量有了大幅提升，这表明注册会计师不断提高执业质量，充分发挥了“看门人”的作用。四川省在2012年、2016年、2017年没有上市公司被出具否定意见，2013年、2014年、2015年、2019年被出具否定意见的上市公司各有1家，分别为科伦药业、水井坊、华泽钴镍、长城动漫，在2018年出具否定意见的上市公司有2家，分别为升达林业、长城动漫。另据统计，2016—2019年四川省上市公司披露了内部控制审计报告的公司数占比分别为70.64%、68.70%、70.49%、65.08%，出具了无保留意见公司数的占比分别为100%、100%、97.67%、98.78%，被出具否定意见的公司数占比分别为0、0、2.32%、1.22%，可见，出具否定意见的公司数2018年、2019年都有所上升，四川省上市公司披露内部控制审计报告的公司数不稳定，特别是在2019年大比例减少，反映出部分上市公司内部控制信息披露管理弱化。水井坊及长城动漫（2018年）在内部控制评价报告中均未提到内部控制重大缺陷，但都被出具了否定意见，其内控效果令人失望。

表1 上市公司2012—2019年内部控制审计报告审计意见汇总表

二、基于内部控制五要素的四川省上市公司内部控制重大缺陷分析

（一）控制环境

控制环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、组织结构、人力资源政策、内部审计、企业文化等。四川省被出具否定意见的上市公司治理结构存在重大缺陷，科伦药业公司董事长刘某持有25.8%的股份，刘氏家族持有接近40%的股份，“一股独大”，股权过度集中。对于某些重大关联交易，审计委员会也并未发出任何意见。升达林业江某作为公司原实际控制人、原董事长、原法定代表人在公司任职期间未经董事会、股东大会审批通过，违规以公司名义代原控股股东升达集团对外借款和提供债务担保，反映出企业控股股东将自己凌驾于企业内控制度之上。子公司管控不力，长城动漫没有对其子公司日常经营活动实施有效监管，造成子公司出现大量高管及员工离职、业绩大幅度下滑、关键岗位人员缺失、财务核算体系不健全等现象，从而导致内控制度失效。人力资源培训机制不健全，华泽钴镍管理层未能对财务人员进行及时培训，从而造成多处会计处理差错，影响了财务报表中多个披露项目的准确性。

（二）风险评估

风险评估是企业在开展经营活动中及时识别、系统分析将面临的相关风险，并合理确定风险的应对策略。科伦药业因年报信息披露不真实、不完整等问题，被证监会予以警告，并罚款30万元。由于重大关联交易信息披露违规事件对股价产生了负面的影响，股民不但没有获得同期医药板块股上涨的红利，反而因科伦药业信息披露违规和涉嫌利益输送而遭到损失。证监会立案调查其信息披露违法违规事实，致使科伦药业面临法律风险。水井坊原子公司聚锦酒业公司得到郫县财政局的9 400万元扶持资金，没有按照约定在郫县工业港重建生产基地，而是投资于邛崃生产基地及技术改造项目，改变资金用途和投向，面临郫县财政局有可能收回扶持资金的重大违约风险。华泽钴镍公司在6个月内9次被监管机构“关注”，使公司深陷违法违规漩涡，面临较大的风险。有小股东对于华泽钴镍提出的重组事件的可信性持怀疑态度，2016年被列入了“上市公司相关主体承诺履行失信榜”；由于公司股票价格持续下降，银行不断催收贷款，同时减少授信额度，出现了严重的信用风险。升达林业由于公司违规担保、资金占用等情况导致公司多个账户被冻结，公司不能从金融机构筹措资金，公司面临资金严重短缺，财务风险加剧。2018年被实施其他风险警示，公司股票简称由“升达林业”变更为“ST升达”。长城动漫出现部分金融机构借款逾期，导致2018年资产负债表日后发生部分银行账号被冻结等事项，表明公司对资金管理存在的财务风险防范不足。

（三）控制活动

控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序，一般包括：不相容职责分离、授权审批、信息处理、实物控制、业绩评价等。华泽钴镍在业务流程审批上，存在不相容职务和授权审批控制制度缺失。董事长王某架空公司治理层、管理层，直接管理公司的生产业务，越权审批，致使部分大额资金和关联方资金占用等“三重一大”事项未能履行适当审批程序，给企业带来了较大的风险。根据水井坊董事会提供的说明，2014年年末水井坊对成都水井坊酒业公司进行长期股权投资，投资额账面价值为108 396 662.19元，但当年被投资企业净资产为负数。按照会计准则，该资产需要计提减值准备，但水井坊却确认为长期股权投资，未能提供充分的支持性材料，导致出现重大核算错误。长城动漫未采取有效的控制活动，导致内部控制制度存在以下重大缺陷：其子公司上海天芮经贸有限公司没有及时的对账与催收，导致公司部分应收账款超过信用期仍不能收回，同时也影响了公司应收账款期末余额的准确性。上海天芮2019年末存货的实际盘点金额、财务账面金额、公司ERP系统金额存在较大差异，公司并未根据实际情况调整一致。升达林业和长城动漫存在印章使用登记册管理不规范情况，包括部分审批人员缺失以及未能书面记录印章外借等用印事项，且年内整改不彻底，与印章管理相关的内部控制失效。

（四）信息沟通

信息与沟通是企业及时、准确地收集、处理、传递相关的信息，确保信息在企业内部、外部之间有效沟通。要实现良好的信息沟通，不仅在企业内部上下、横向顺畅的沟通，还应保证对外能有效的沟通。水井坊将取得的9 400万元财政扶持资金改投邛崃生产基地，应该及时与郫县财政部门进行有效的沟通，明确该资金能否用于邛崃项目，但从报表披露的信息来看，显然水井坊此方面工作有欠缺，说明水井坊在对外信息沟通方面还有待改善。科伦药业在报告期间内对于发生的关联方交易并未进行及时披露，信息质量没达到及时性要求，在沟通方面也存在较大问题，致使财报和信息披露等存在重大遗漏。升达林业违规为升达集团对外借款提供的担保，未按会计准则要求，及时完整地对外披露，同时对募集资金管理和使用未进行信息披露。

（五）内部监督

内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，监督是内部控制自我调整的机制。科伦药业关联方关系早就已经存在，但公司内部监督并没有发挥出应有的作用，致使公司经营失去保障。毕马威华振事务所对水井坊内部控制审计出具了否定意见，但水井坊在内部控制自评估报告中仍然认为公司内部控制没有存在重大缺陷，自评的结论是内部控制有效，与毕马威华振事务所的意见不一致，表明水井坊内部监督机构未充分履行其监督职责。升达林业控股股东的绝对话语权使公司内部监事会很难执行其监督职责，控股股东占用上市公司资金金额超过9亿元，内部监督完全失效。

三、完善上市公司内部控制信息披露的建议

（一）加强内部环境建设

上市公司治理层应高度重视内部控制建设，完善的内部控制制度对化解风险、发现缺陷具有积极的作用。内部环境是内部控制的基石，强化内部环境建设至关重要，具体如下：第一，优化公司治理结构，构建“三会一层”（即股东会、董事会、监事会和经理层）相互制约牵制的管理机制，合理设置公司股权结构，避免一股独大，实施重大事项集体决策制度。针对子公司管理方面存在的重大缺陷问题，上市公司要进一步加强对子公司的有效管控，建立科学的投资管控制度。第二，发挥审计委员会及内部审计的监督职能。在对企业内部控制制度的监督审查上，审计委员会具有专业性，更具有发言权，能及时发现系统中的不足，严格审查重大关联交易，及时发现财务信息及其披露中的缺陷。让内部审计部门全力参与内部控制制度建设，发挥其内部监督的作用，强化内部审计部门在企业内部的影响力。第三，改善人力资源管理。建立有效的人员选拔、聘任、培训制度，建立并实施人员退出制度，严格执行员工离职交接管理制度规定。良好的人力资源能使企业员工具有较高的职业道德素养和较好的专业胜任能力，确保内部控制有效的执行，实现企业的战略目标。

（二）重视和健全风险管理机制，强化企业内部控制活动

随着市场竞争日益激烈化，风险因素日趋增多，被出具否定意见的5家上市公司均暴露出对自身风险评估工作的充分性和深入性不够，风险管控能力亟待加强。企业应高度重视风险管理，加强风险防控机制和能力建设，了解企业未来的经营目标，分析存在的各种内外风险，明确风险点，及时采取应对措施，来化解和降低风险。控制活动是企业为实现其经营目标防范风险采取的一系列的政策程序，是防控企业业务活动风险的具体手段和方法。通过分析可以看出，四川省上市公司在资产管理、资金活动、财务报告方面问题比较严重，改进的重点领域比较明确，如应严格执行授权审批制度，防止越权审批，滥用职权现象，严格按照企业会计准则进行会计核算，确保提供的会计信息真实完整，严格赊销审批，高度重视应收账款风险管理，加强应收账款对账和催账，加强存货盘点清查，规范印章保管、使用制度。

（三）提高上市公司内部控制信息披露质量

上市公司应按照《企业内部控制评价指引》要求，合理地设计内控评价范围，组建具有专业胜任能力的评价团队，编制有效的工作计划，做好重要领域的流程梳理和制度执行工作，高效审慎地进行内控评价活动，依据企业内控缺陷认定标准，确定内控缺陷的性质及缺陷影响程度，充分揭示内控缺陷问题，针对发现的缺陷提出有效的整改措施。资金活动、信息披露和关联交易一直是上市公司问题频发的重灾区，应规范关联方及关联方交易的识别、审批和披露，加强对上市公司资金活动的授权与审批等工作，对外担保及募集资金使用的信息应按规范要求及时完整地披露。在对企业内部控制评价中，企业应综合应用各种评价方法，对内部控制设计的合理性、实施的有效性开展评价。通过检查测试，将其测试结果记录于内部控制评价工作底稿中，按照内控缺陷认定标准，确认为一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷等，按内部控制规范格式及内容要求保质保量地编制企业自我评价报告，真正为报告使用者提供更具实际价值的内控信息，帮助他们做出正确的决策。

（四）提升注册会计师内部控制审计执业质量

虽然近年来被出具内部控制报告审计否定意见数量的上市公司在增多，但在所有上市公司中占的比例还是很低，表明注册会计师应在具有良好职业道德素养的情况下，进一步提高内部控制审计能力。注册会计师作为鉴证的主体，在执业过程中不仅在形式上还应在实质上保持独立性，使其能在审计中保持客观、公正立场，真正做到不偏不倚。随着内部控制审计业务的大力开展，行业应推进内部控制审计执业培训，加大力度培养专业的内部控制审计人员，掌握内控审计的流程和方法，对于企业高风险领域集中的内部控制缺陷，注册会计师应保持高度的职业关注。同时应加强对内部控制审计初入行业人员的指导，对其收集的审计证据进行详细的复核，以提升审计服务质量。

（五）规范内部控制信息披露标准

从查阅的上市公司内部控制评价报告来看，部分报告信息披露质量不高，表现为过于简单、笼统，难以具体地反映上市公司自身经营业务存在的内部控制风险，为此，监管层对信息披露应要求能充分体现行业特征、企业特点，真实披露其经营业务流程中的内部控制风险点和控制点。针对内控缺陷披露不规范，对重大、重要、一般缺陷制定细化等级认定，从定量和定性两个维度划分认定标准，对财务报告和非财务报告缺陷进行明确界定，不仅要对内部控制缺陷产生的风险进行披露，还应对缺陷整改情况进行完整反映。

（六）强化内部控制信息披露的监管

认真总结内部控制信息披露出现的问题，修订和完善内部控制相关制度法规，以内部控制规章为依据，加强对企业内部控制评价工作督导，细化监管要求，严格问责机制，明确上市公司治理层在内控评价报告中的主体责任，加大对隐瞒、虚假披露内部控制信息的上市公司的惩处力度。注册会计师作为内控报告的鉴证者，应严把内控审计质量关,认真履行“看门人”的职责。进一步加强对会计师事务所等中介机构的监管，加大内部控制审计指导和培训力度，不断提高注册会计师对会计准则、内部控制规范、审计准则等方面的理解和应用水平，强化对会计师事务所及其内部控制审计项目的质量检查，对注册会计师在审计过程中违反职业道德、未能勤勉尽责等行为要严格追责，以此保障内部控制审计执业水平，提升内部控制信息披露质量。