数字经济背景下税收问题热点、综述与展望——基于知识图谱的可视化分析与文献归纳

王宁 李昕英

（北京经济管理职业学院 北京 100102）

数字经济的快速发展，成为了推动世界经济增长的重要力量，实现了资源的快速优化配置并促进了经济高质量发展。数字化产业发展不断推动商业模式的创新，数字企业可以不局限于物理空间、不用常设机构，可以在全球开展经济业务活动，使得原有税收制度和税收征管体制面临巨大挑战。本文首先使用Citespace研究工具，选取中国知网1998—2020年CSSCI及北大中文核心数据库中主题为数字经济税收的228篇文献作为研究样本，运用共现分析和聚类分析方法，对其演化路径及热点进行了可视化分析。然后，结合重点文献从直接税、间接税、税收征管制度、国际税收制度变革四个主要研究视角进行了探讨。最后对未来数字经济税收理论研究和实践改革方向加以展望。

一、数字经济背景下税收问题关注的领域与演化——基于知识图谱可视化分析

（一）数据来源与研究方法

本文以中国知网CSSCI及北大中文核心数据库为文献来源。为保证选取文献的全面性，以数字经济及税收作为主题词进行模糊检索，样本时间段为1998—2020年，共检索文献228篇，运用共现分析和聚类分析方法分析研究趋势。

（二）发文总量及研究特征

从228个研究样本发文总量来看，随着我国数字经济的发展，与数字经济相关的发文数量呈现逐步增长趋势，其发展过程主要包括三个阶段。萌芽期（1998—2002年）：以知识经济概念提出为标志，税收数字化问题研究文献开始出现。高速发展时期（2003—2012年）：伴随着互联网用户爆发式增长，我国数字经济进入高速发展时期，新业态不断涌现。此时对数字经济关注持续增多，多在讨论互联网背景下税收征管问题。数字经济成熟期（2013年至今）：2013年，我国互联网行业进入移动端时代，数字经济迈入发展成熟期。2019年我国数字经济总量位于世界第二位，数字经济影响力提高，推动参与制定国际统一税制规则，研究数字经济税收文献数增多。同时随着大数据、区块链、AI等技术的发展，关于新技术下数字税收治理和征管的论文数量开始呈现倍数增长趋势。

（三）研究热点及演化路径的可视化分析

本部分重点应用CiteSpace软件对样本主题内容进行可视化分析，包括三个层面。首先，进行词频分析，通过数字经济税收关键词词频及突显强度，了解数字经济税收重点关注领域；其次，对关键词进行共现分析，以更好地了解各个关键词的联系；最后，引入时间维度，对关键词进行共现聚类分析，通过演化路径了解各时间段数字经济税收主要研究内容的变化。

1.词频及突显强度分析。在228篇文献中，如表1所示，出现频次排名前10的关键词中，由高到低依次排序为：数字经济、知识经济、数字税、产业政策、技术创新、政府补贴、国际税收规则、税收体制改革、国际税收、行业准入制度。

表1 引用量前10的关键词

图1显示了排名前12位的关键词在不同时间维度的凸显强度。最早凸显的是知识经济，起止时间为1998—2005年，因此数字经济研究早期热点在于知识经济税制改革，政府补贴与产业政策的相关研究。自2004年起，数字税成为研究热点。关于数字经济，学者研究热点开始转向对国际税收相关治理与常设机构判定；OECD主导的国际税制改革以及各国陆续提出的数字服务税改革方案，现行税制改革与新税制的建立等。

图1 凸显强度前12的分布时间

2.共现分析。图谱的时间范围设定为1998—2020年，以1年为时间切片，阈值为Top50，即每个时间切片中提取50个被引次数或出现频次最高的文献，N越大提取的数据越多。模块值Q=0.5549，Q＞0.3图谱结构显著；平均轮廓值S=0.9366，轮廓较为理想。图谱中网络节点N=361，节点之间的连线数E=854意味着划分出的图谱结构是显著的。数字经济税收相关文献的关键词之间有明显连线，并形成聚类，关键词联系性强、关联度高，大致分为以下几类：（1）国际税收，主要关键词：税基侵蚀和利润转移、数字服务税、常设机构、国际税收公平，主要聚焦数字经济背景下给国际税收规则带来的挑战与税制改革应对策略。（2）知识经济，主要关键词：技术创新、国家创新体系，主要讨论在数字时代应如何对税制进行更好的创新。（3）税制改革，主要关键词：增值税改革、数字税、税收征管，主要讨论数字经济背景下我国应该如何进行商品税改革，在税收征管措施上，利用区块链、电子发票等信息技术加强征管。

3.聚类时间趋势分析。共现聚类的时间趋势图可从时间线和聚类两个维度进行分析，从而了解各时间段的研究热点以及未来研究方向。如图2所示，1998—2020年，CiteSpace根据共被引次数聚类出了10个标签，分别为均衡税（2013—2020年），知识经济（1998—2001年），技术创新（1998—2003年，2014—2020年），税基侵蚀和利润转移（2013—2020年），税制改革（1998—2020年），知识经济时代（1998—2004年），数字税（1998—2020年），国际税收管理的思考（2003—2015年），增值税改革（2018—2020年），国际体制创新（1998—2020年）。可以看出，在2013—2020年线段比较密集，连线紧凑的几个聚类的主要关键词围绕“数字经济背景下国际税收制定统一的规则”“寻求税收公平”“税制改革”“税收征管”等维度，研究成果较多，反映出以上是数字经济领域的研究热点和未来研究方向。

图2 时间趋势聚类分析

二、数字经济背景下税收相关研究的整体情况分析——文献归纳

（一）数字经济发展对直接税税制的挑战及应对措施

随着数字经济发展，数据资产、无形资产占比越来越大，在利润分配中如何判断和衡量各方价值创造的贡献还缺乏具体依据（何杨，2019）。由于税基侵蚀严重，一些国家可能会失去一部分的征税权，数字经济背景下以跨境特许权使用费征税权分配原则受到挑战（张美红，2019）。统一的税收规则制定背后还有征税与跨国公司避税、发达国家与发展中国家的利益博弈等（曹明星，2022）。

为应对直接税税制的挑战，文献提出的建议包括：扩展“机构、场所”的范畴，细化数字经济类企业核定征收方式，定义新的收入类别，征收预提所得税（高金平，2019）；完善转让定价数字经济活动的利润归属，建立统一的价值链分析框架（何杨，2019）；采用“最低有效税率”方案是阻止利润转移到避税地的有效手段（金方剑，2019）；相比单边数字税，OECD主导的税收管辖权联结度规则、根据公式分配法重新配置税收所得，更符合多数国家与地区的利益（廖体忠，2021）。

（二）数字经济发展对流转税税制的挑战及应对措施

数字经济背景下产品和服务更具弹性，数字经济环境中价值流转更多样化，建立在制造业等实体经济基础上的传统税收规则难以继续适用（Kommer，2020）。经济的数字化使得向世界各地提供商品和服务更容易，但出现两个问题：一是重复征税问题严重。二是造成非故意双重不征税（陈琍，2019）。部分互联网公司兼营不同税率的增值税业务从低适用税率；互联网企业广告收入不合理确认逃避征税等（高金平等，2019）。

为应对流转税税制的挑战，文献提出的建议包括：引入“虚拟常设机构或联结度规则”判定规则；支付平台在境内消费者向境外供应商支付价款时代扣相关税款（何杨，2019）；加强电子商务反避税的国际合作（马伟，2017）。通过对电子商务企业设计“宽税基、低税率”及较高起征点的税收制度，可以实现税收的良性循环（王晶，2013）。

（三）数字经济对税收征管带来的挑战及相关建议

数字经济对税收征管的挑战：受世界经济全球化、区域一体化、信息技术创新化、纳税主体复杂化、纳税需求多样化、税源结构变化等变革的影响，我国税收征管事业面临巨大的挑战（刘奇超，2015）。新技术、新业态、新模式的冲击对税收征管带来重重挑战（袁娇等，2018）。数字经济发展对税收征管中课税主体、国际税收课税规则、涉税信息获取以及税收征管模式等带来了重大冲击（胡连强等，2019）。税法的滞后性导致某些互联网经济业务和商业模式的税务处理较为模糊，易引发漏征漏管（高金平等，2019）。

为应对税收征管挑战，文献提出的建议包括：提高互联网技术在税收领域的应用程度，提高税收征管能力（谢波峰，2017）；人工智能可从自助服务、预测、决策和深度学习等方面服务于税收征管改革，人工智能有利于促进税收征管现代化（Milner&Bjarne，2017）；人工智能可以提高税源监管，运用遗传算法对比纳税人横向及纵向的数据差异，根据警示信息对管理漏洞进行排查（翁武耀等，2018）；区块链技术可通过其分布式账本结构、区块链式链接，利用密码学、共识算法、智能合约等技术特征，保障交易记录和数据的透明可靠，在降低税收征管成本、提升征管效率的同时，实现了税负的公平（任超然，2018）；运用大数据可以推动税收征管模式的转变，从根本上提高税收管理的质量和效率（李晶晶，2019）。

（四）数字税的国际实践与借鉴

数字税是2020年的研究热点。相关研究主要围绕两方面展开：一是部分学者对数字税持支持态度，数字税是数字经济发展对现行税收规则的挑战与应对。岳云嵩（2019）认为欧盟推进数字税旨在解决数字经济时代的财政扭曲、税务公平、经济治理等问题，反映出数字经济时代企业税制度发展的一个新趋势。崔景华（2020）认为数字服务税的实践，对各国财政收入规模、供求长期均衡等方面产生较大影响，要全面准确地评价数字服务税的制度效应，我国应积极参与数字经济税收国际规则制定。樊轶侠（2020）分析了OECD提出BEPS包容性框架下国际税收“双支柱”，即通过利润分配三层机制设计新税权方案，指出我国需要进一步加强国际税收协调。

二是部分学者对数字税持中立或反对态度。关治平（2019）认为数字业务没有足够的独特性来支持对其单独征税，并认为数字化与经济增长密不可分，对数字业务征税会抑制数字化发展。张智勇（2020）从税法和贸易法两个不同视角探析了数字税存在的问题，发现其在税法学理上存在争议，也涉嫌违反GATS下的非歧视待遇原则。黄健雄等（2020）认为我国现实情况与欧洲数字税不同，应考虑到当前减税降费的宏观背景及创新和开放的发展理念等因素，审慎研究中国版数字税，以应对数字经济产生的税收公平问题对国家治理的挑战。

三、数字经济背景下税收问题展望

通过对国内外研究的文献综述发现：学者主要关注数字经济背景下对直接税、间接税的挑战及应对研究，缺乏基于多种商业模式下税收治理问题研究；税收征管方面提出如大数据、人工智能解决方案，但缺乏对我国数字经济下征管风险量化分析以及对征管信息安全问题研究，目前研究集中在各国数字服务税的比较借鉴，但对我国走出去的企业如何进行海外布局及税务风险预警，而国内及引进来的数字企业是否征收数字税相关研究存在不足。因此，本文认为：

（一）积极探索我国数字经济税制改革思路，有效应对税收风险

在直接税领域，我国应当不断参与国际税收规则制定，提升话语权。在数字经济下出现了社交媒体、在线市场、在线广告及搜索引擎等新的商业模式，因此，研究商业模式的特征是确定税制设计要素的关键，需要分析不同商业模式特征与税收风险，对税收风险进行系统归纳，并对多税种进行研究分析。在直接税领域，确定所得来源地依据的关联度原则难以适用、数据创造的价值在经济主体间分配的规则不明确、数字服务发展使收入定性难以确定等方面给税收征管带来了挑战，建议建立健全数字经济相关税收法律制度，在直接税制度设计上，借鉴OECD双支柱改革思路，引入“显著经济存在”来判断数字经济下的联结度，在国际税收框架下，积极应对税收风险。

在间接税领域，存在尚未纳入增值税征收范围的商品和服务，如对在线市场、订阅收入、低价值货物免征增值税，会导致税收不公平和税收流失等挑战，以及用户价值创造无法量化导致税收权益无法实现。数字经济商业模式对不同商业模式下的纳税行为应予以规范指导。建议在间接税制度设计上，将数字服务、数字资产交易等跨境交易采用消费地原则判定税收管辖权。

（二）不断完善我国数字经济税收征管体制

目前的税务管理工作的核心是数据处理工作，严重依赖数据的可用性和质量。随着数字化程度的提高，越来越多的纳税人和第三方提供的与税收有关的数据被纳入税务管理并得到处理，例如，电子发票、网上现金登记和用户信息。同时，税务管理部门的职能也在变化，越来越多地管理数据的可用性、质量和准确性，因此应当不断创新征管手段，比如做好居民数字身份、纳税人接触点、数据管理和数据标准、税务规则管理与应用的顶层设计等。由于数字征管、数据管控风险也在不断增加，税收征管还应强调数据保密与数据安全性。

（三）借鉴国际成熟实践，推进数字服务税税制改革

基于法国、英国、印度等国家关于数字服务税征收的实践经验，欧盟、OECD在2021年通过了“双支柱”方案，探索建立统一的国际税收规则及制定全球最低税率。我国作为全球数字经济发展较快的国家，有必要为构建公平有效的数字经济税收制度而共同努力，研究数字税制度，提出我国解决数字经济税收问题的意见，共同引领数字经济税收规则发展。给“走出去”的中国互联网企业带来了挑战，面对风险要有相应的预警措施，进行合理安排。未来数字税会成为影响我国企业海外布局的重要因素。在国际国内“双循环”新发展格局下，要建立统一的大市场，打破数据垄断。我国数字税征收设计方案应遵循税收法定、税收公平与效率，不损害数字经济发展的理念。对于部分利润率高、实际税率较低的某些商业模式建议先列入征税范围。