作业成本法在高校教育成本核算的应用研究——以黑龙江M 学院为例

李嘉娜 黑龙江民族职业学院财务处

一、研究的背景及意义

2015 年财政部78 号令公布《政府会计准则—基本准则》，自2017 年1 月1 日起施行。政府会计的财务会计要素，在会计科目设置上首次提出了收入和费用类科目，以准确反映政府会计主体的运行成本。紧接着，2019 年财政部又印发了《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位成本核算工作提出了理论上的指导。近期财政部又颁布了《事业单位成核算具体指引——公立医院》，说明政府部门已经开始重视对不同行业分别制定具体指引。高校进行教育成本核算，既是高校提高内部管理水平的需要，也是适应宏观政策的需要，既是大势所趋，也是在激烈的市场竞争中，提高办学效益、保持可持续性发展的途径。

高校在办学过程中，面临着生存与发展的矛盾，收益与支出的矛盾，既要保持公益性，又要保证发展所需的经费投入。为了防止盲目扩张，高校应对办学规模有所设定；对于专业设置除了考虑市场需求因素外，还应综合考虑办学的投入与产出；同时，对于各类专业的收费标准，收取多少合适，既要满足对教育成本合理的补偿，又要保证让更多的学生受到高等教育；对于高校内部管理而言，对教育成本进行核算还有助于学校的收入分配制度的完善，把部门办学效益作为绩效考核指标，真正发挥按劳分配的激励作用。

二、作业成本法及其原理

作业成本法（ABC），以作业为基础进行成本计算。其核心思想就是在产品和资源之间引入作业概念，“产品消耗作业，作业消耗资源”。以作业为中心，作业的划分从组织活动的开始贯穿至组织活动结束的整个过程，通过对作业及作业成本进行计量，最终得出产品的成本。

由于作业成本法引入了一些与传统成本核算不同的概念，例如动因、作业等名词，在对其应用之前应将相关名词的概念了解清楚。

（一）资源

从成本核算的角度，资源就是企业生产过程中所耗用的各种材料、企业固定资产折旧、维修费用、生产工人和车间管理人员薪资等。可以理解为企业生产经营中的制造费用，即应计入产品成本的全部费用。在教育成本核算中，资源就是学校在人才培养过程中，应计入教育成本的全部费用支出总和。

（二）作业

作业是指具有相同或相似特征的一系列工作或任务的集合。作业的表现形式为数量，如此它才是客观存在并可计量的。在教育成本核算中，作业可以是一个部门、一个专业，也可以是几个部门的合集，或者是相似专业的合集。

（三）作业中心

作业中心是指具有相同或相似特征的一系列作业的综合体。

（四）作业成本库

作业成本库是指将所有作业所耗用的资源汇总至各个作业中心，也可以表述为将作业中心以货币形式的表现。

（五）成本动因

成本动因包括资源动因和作业动因。

资源动因，是指决定所消耗资源的因素，是将资源分配到作业成本库的标准，也是将成本费用进行归集的动因。例如，房屋取暖费在作业中的分配是根据各作业中心的使用面积进行分配的，各作业使用面积就是分配取暖费的资源动因。资源动因又可分为三类：第一类是直接成本，又叫终结动因，所消耗的资源费用能够直接计入某一产品，例如讲课费在发生时就可以直接确认为某一专业或某一教学部门的成本费用，此动因的资源不需要作业的归集和分配。第二类是专属资源动因，属于某项作业的专属资源动因。这项资源可以直接归集到该作业中心，例如学校发生的物业管理支出，可以直接确定是由后勤管理作业中心消耗的。第三类是非专属资源动因，又称为公共资源动因或混合资源动因，是指某一资源从最开始的时候被多种作业共同消耗，需要按照资源动因分配率分配至各个作业中心。例如，将工资福利支出分配至各个作业中心，可以将教职工人数作为资源动因，按照一定的分配率来分配。

作业动因，是指作业消耗成本的原因，是将各作业中心的成本分配到成本对象的标准。作业动因同资源动因一样，是能够量化且易于收集和汇总的。通常，作业动因的选择应视动因数据取得的难易程度而定，同时也应结合动因的相关性考虑。例如，学生人数、教职工人数、课时数等都可以作为作业动因。

三、作业成本法应用于教育成本核算的可行性

（一）从作业成本法的核算原理及特点，可以看出作业成本法适用于间接费用占制造成本比重高、生产经营活动较为复杂、产品品种结构复杂的生产企业。高校教育成本的特性，其间接费用比重、成本对象的结构等特征与作业成本法的适用条件非常契合。

（二）高校的办学资金主要来源于财政拨款和学费收入，财政拨款的生均标准和学费标准如何确定都与教育成本的核算息息相关。只有通过准确的教育成本核算才能给政府部门和教育主管部门制定生均拨款标准和学费标准提供有效的参考依据。传统的成本核算方法费用归类比较粗糙，分配标准也不够明确，而作业成本法是根据高校的作业活动进行成本管理的，这就使得管理者可以清晰地看出哪些资源项目存在浪费，哪些教育环节效率不高。在作业成本法下，优化有限的教育资源分配，有利于高校在竞争日益越来越激烈的教育资源市场中占居有利的竞争地势。

（三）高校办学与企业经营一样，管理层的决策除了要综合考虑政府宏观政策、市场需求之外，还要借助于准确、有效的财务信息，为从大量复杂的财务数据中获取有效信息，管理者需要掌握一些财务专业知识。而作业成本法有效弥补了这一缺陷，按各作业流程将各种费用支出进行重新整理、归集、分配，使得财务信息更容易被读懂，钱花到了哪儿、花的值不值一目了然。显然，易读、易懂的核算数据更容易被管理层关注并使用。

（四）政府会计制度的财务会计采用权责发生制。权责发生制的核心是“凡在当期取得的收入或应当负担的费用，不论款项是否已经收付，都应作为当期的收入或费用；凡是不属于当期的收入或费用，即使款项已经在当期收到或已经在当期支出，都不能作为当期的收入或费用”。实行政府会计制度以后，高校教育成本核算要考虑固定资产折旧因素，考虑应收而未收的收入、应付而未付的费用，以及预收的款项和预付的费用等等。

四、以黑龙江M 学院为例进行作业成本法核算

为更好地阐述作业成本法的操作流程，文章将以黑龙江M 学院为例，以其2017 年业务数据为例进行案例分析。

（一）黑龙江M 学院基本情况

黑龙江M 学院是经国家教育部备案、黑龙江省人民政府批准的普通高等院校，单位性质为普通高等教育事业单位，执行会计制度为事业单位会计制度。数据分析年度的在职职工374 人，离退休职工147 人，全日制在校学生3989 人。学校内设8 个教学系部，1 个教辅部门，11 个党政处室，学院现有专业主要开设的方向是经济管理类、食品工程类、生物科学类、学前教育类、电子信息类、艺术设计六大类专业，学科门类齐全，就业前景广阔。

（二）作业成本法的应用流程

1.建立成本作业中心

经过分析，黑龙江M 学院各个教学系部的各专业基本属于同类专业。同时，考虑到作业中心的建立应遵循重要性原则，不必面面俱到，以各教学系部作为作业中心，其他相关程度较高的行政管理部门、教学管理部门、教学辅助部门等分别建立党政管理作业中心、教学管理作业中心、教学辅助作业中心、生活管理作业中心等12个作业中心。

教学作业中心：食品学院、生物产业学院、经济管理学院、教育系、艺术与传媒系、电子信息工程系、装配制造系、民族预科学院。每个院系作为一个作业中心，共8 个中心。

教学管理作业中心：思想政治理论课教学研究部、教务处、高教研究室、学生工作部。教学管理作业中心作为1 个作业中心。

教学教辅作业中心：图书馆（含网络中心）。教学教辅作业中心为1 个作业中心。

党政管理作业中心：组织人事部、财务处、工会、宣传统战部、办公室、纪检监察审计处。党政管理作业中心为1 个作业中心。

生活管理作业中心：总务处。生活管理作业中心为1 个作业中心。

2.分析资源动因，归集资源消耗

资源动因的确立应分为三类：一是终结动因，可直接确定为某产品成本的消耗，此类动因的资源不需归集分配，例如讲课费、奖助学金等；二是可划分作业消耗，能够计入作业成本库的作业专属动因，如物业管理费、维修费等；三是非作业专属动因，需要根据一些量化的指标对其分解的资源动因，如水电费、取暖费等。

①终结资源动因消耗归集。

表1 中属于终结资源动因的成本项目有工资福利支出中的讲课费和对个人和家庭补助支出中的奖助学金，这两项资源消耗的特点是在资源消耗时就可以确定为某一个产品所发生的消耗，直接计入该产品的成本。归集的结果如下：食品学院127.34 万元、生物产业学院145.55 万元、经济管理学院122.07 万元、教育系108.57万元、艺术与传媒系48.93 万元、装备制造工程系12.97万元、信息技术工程系3.48 万元、预科部122.93 万元。

表1 黑龙江M 学院成本项目及资源动因（万元）

②作业专属资源动因消耗归集。

将表1 中的作业专属资源消耗进行归集，计入生活管理作业中心。其中：物业管理费149.19 万元、维修（护）费56.79 万元、固定资产折旧1442.09 万元、维修（护）费270.63 万元，合计1918.7 万元。

③非作业专属资源动因归集。

将表1 中的非作业专属资源消耗进行归集，计入各作业中心。由于非作业专属资源动因涉及的资源项目较多，可以将同类资源分类汇总，这里将该动因资源项目归纳为五项，分别是工资及附加支出、公务支出、教学支出、国内利息和图书资料。由于样本学院没有对水电等以消耗量作为标志的资源动因实行挂表计量，这里仍然以学生数量作为资源动因。

第一类工资及附加支出包括：工资、奖金、社会保障费、校内绩效、临时工工资、离退休费、生活补助、抚恤金、公积金、提租补贴、购房补贴、采暖补贴等，共计4740.55 万元。这类支出的资源动因是在岗人数。第二类公务支出，包括：办公费、印刷费、手续费、水费等，共计855.5 万元。这类支出的资源动因是在校生数量。第三类是教学支出，共计479.97 万元。这类支出的资源动因是在校生数量。第四类是国内利息支出，这部分支出属于不能资本化的工程项目利息支出，共计64.9 万元。这类支出的资源动因是在校生数量。第五类是图书资料，虽然图书资料属于资本性支出，但是因其在实务工作不计提固定资产折旧，所以作为非作业专属资源动因计入办学成本，共计40 万元。这类支出的资源动因是在校生数量。如表2 所示。

表2 黑龙江M 学院非作业专属资源归集（单位：万元、人）

3.计算分配率并分配资源消耗

受篇幅限制，此处仅以食品学院为例进行示例。其他作业中心的非作业专属资源归集结果如下：生物产业学院415.40 万元、经济管理学院363.75 万元、教育系342.34 万元、艺术与传媒系356.61 万元、电子信息工程系158.68 万元、装配制造系89.75 万元、民族预科学院683.20 万元、教学管理作业中心1221.20 万元、教辅作业中心120.61 万元、党政管理作业中心633.21 万元、生活管理作业中心1462.42 万元。

4.求出各作业中心成本

汇总终结资源动因消耗归集、作业专属资源动因消耗归集、非作业专属资源动因归集结果，求出各作业中心成本。受篇幅限制，仍然以食品学院为例。其他作业中心各类资源归集结果如下：生物产业学院560.95 万元、经济管理学院485.82 万元、教育系450.91 万元、艺术与传媒系405.53 万元、装备制造工程系171.65 万元、电子信息工程系 93.23 万元、民族预科部806.13 万元、教学管理作业中心1221.20 万元、教辅作业中心120.61万元、党政管理作业中心633.21 万元、生活管理服务中心3381.12 万元，共计8834.03 万元。如表3 所示。

表3 黑龙江M 学院作业中心成本汇总

5.确定作业动因，分配各作业成本库到各成本对象

将教学管理作业中心、教辅作业中心、党政管理作业中心、生活管理服务中心的成本分配到各作业成本对象。受篇幅限制，仍然以食品学院为例进行示例。其他各成本对象分配结果如下：生物产业学院779.23 万元、经济管理学院826.10 万元、教育系653.35 万元、艺术与传媒系290.55 万元、装备制造工程系80.19 万元、电子信息工程系156.38 万元、民族预科部1864.59 万元，共计5356.15 万元。如表4 所示。

表4 黑龙江M 学院作业中心作业分配（单位：万元、人、小时）

6.汇总各成本对象的直接消耗与作业分配消耗

将各成本对象的直接消耗、作业分配消耗进行汇总求得总成本，再结合各成本对象的学生数，求得生均成本。结果如下：食品学院总成本1209.42 万元，生均成本2.37 万元；生物产业学院总成本1340.18 万元，生均成本2.35 万元；经济管理学院总成本1311.91 万元，生均成本2.08 万元；教育系总成本1104.27 万元，生均成本2.28 万元；艺术与传媒系总成本696.08 万元，生均成本4.09 万元；装备制造工程系总成本251.84 万元，生均成本4.66 万元；电子信息工程系总成本249.61 万元，生均成本2.55 万元；民族预科部总成本2670.72 万元，生均成本1.81 万元。

7.核算结果的应用

根据以上计算结果，我们可以结合各成本对象生均收费标准得出黑龙江M 学院在保持盈亏平衡的在校生规模。具体结果为：食品学院589.96 人、生物产业学院670.09 人、经济管理学院655.96 人、教育系613.48 人、艺术与传媒系351.82 人、装备制造工程系 67.69 人、电子信息工程系220.98 人、民族预科部1502.33 人，共计4672.31 人。

通过以上成本分析的结果，可见M 学院如果要维持办学经费的收支平衡，至少要保持4672人的在校生规模，学院今后的招生计划安排，可参考此规模进行适当地调整；同时，数据分析显示，该学院艺术与传媒系与装备制造工程系的生均办学成本均高于其他院系，而办学生源均偏低，学校在今后的专业设置中，应结合各专业建设的社会效益与经济效益进行综合考量，逐步剔除社会效益低且经济效益差的专业；通过成本分析计算出的生均成本，可以作为各学校今后自主制定学费标准的依据，即在生均成本的基础上扣除生均财政拨款，作为各专业的学费收费标准。

五、对高校实施作业成本法的思考

（一）高校应加强业务培训与研究

由于高校教育成本核算，属于学校内部管理的需要，而并非会计制度本身的核算要求，所以，成本核算工作并没有引起高校的重视。高校管理层与财务部门应充分认识成本核算的重要性，有必要进行专门的业务培训与业务交流。同时，教育成本核算可以采用多种核算方法，高校应根据自身的办学特点选择适合自己的核算方法，这就需要财务人员具备一定的成本核算水平。建议高校在财务部门设置成本核算岗位，充分研究并分析所适用的成本核算方法。同时，开展教育成本核算是一个系统的工程，需要多个部门协同合作，必要时高校可以成立成本核算领导小组，由财务部门牵头，资产、教务、学工等部门明确岗位职责与分工，共同完成此项工作。

（二）充分调动各部门配合的积极性

教育成本核算的过程，需要各相关部门做好大量数据的细化工作，这无疑给相关部门增加了工作负担。所以，为做好教育成本核算工作，就要调动起各部门的工作积极性和热情。高校可以将成本核算工作纳入年度工作考核的范畴，通过工作完成的质量给予评价和评分，以充分调动各部门工作的积极性。奖惩分明，将成本管理规范化、制度化，才能真正起到监督和促进的作用。

（三）高校应大力加强信息化系统建设

由于作业成本法是一个管理信息系统，需要大量的基础数据作为成本核算的数据支撑，所以作业成本法适用于信息化建设较强的高校。高校应加强信息化建设，对于一些基础性且数据量较大的数据通过信息系统归集和汇总，这样既能提高数据的有效性，也能提高数据处理效率，把财务人员从大量的数据处理中解脱出来，将更多的精力放在数据分析与利用上，充分发挥财务管理的职能。