乡村振兴战略下土地资源资产负债表编制研究

赖 蓉 张祯婧

党的十八届三中全会初次提出探究编制自然资源资产负债表，而土地资源是自然资源中最重要的资源之一，先行探索土地资源资产负债表的编制对编制自然资源资产负债表具有举足轻重的作用。国内对于土地资源资产负债表的现有研讨仍存在对土地资源资产价值确认与计量不完整、缺少土地资源负债的确认与计量等不足。在乡村振兴战略的背景下，布局好产业用地的供给，提高土地资源的利用率，是我国土地管理工作的关键问题。农业的竞争即为产业链的竞争，从长远来看，土地问题的有效解决能提高农业竞争力，促进一二三产业的有机融合，充分发挥产业融合的加效应，推进农业的转型升级。本文在已有研究的基础上明确了契合中国乡村国情的土地资源资产负债表核算范围；探讨了土地资源资产的价值确认与计量核算方法；确定土地资源负债的核算内容，充沛考虑土地资源资产权益中的生态补偿机制。旨在深入讨论现代自然资源与资产核算逻辑规则体系下形成的现代土地资源资产价值量核算理论,综合科学评估当前各类实物土地资源资产价值,为实现农村土地高效配置，新时代环境下农业产业发展提供相关借鉴。

一、土地资源资产负债表核算范围

（一）基于法律角度乡村土地资源归属性分析

农村土地归村集体所有。相关法律规定保护土地资源的合理利用和有效开发，但是农村土地用于非农建设，需要依法批准并实施相关征收。农用地不等同农村土地，农村土地归集体所有，农用地并非都归属于集体所有，其中国有林场草场等用地为国家所有的土地。建设用地也并非都为国家所有，农村住宅用地的所有权归属于集体。因此，根据57个二级分类明确农村用地和建设用地十分重要。

除去土地所有权的归属问题，土地使用权和发展权的认定也至关重要。城镇化建设的不断推进使得土地类型发生较大变化，部分农村土地被依法征收后变为建设用地，而在农村用地到建设用地的这一进程中，土地经济价值随着土地类型的改变而提高，这是土地发展权所带来的增值收益。因此不难得出尽管农村土地为集体所有，但发展权和所有权的分离导致了土地类型的转变带来的经济利益的增长。而这一增长往往与国家政策，政府扶持以及基础建设有着密不可分的关系，在大多情况下这部分增值归国家所有，相关的经济收益纳入政府资产，土地类型变动所带来的负债和经济支出应当纳入政府资产负债中。

（二）参考SEEA框架下权威模式

目前SEEA框架仍旧是认可度最高，最权威的探究模式。详细来说，SEEA框架依照土地覆被和利用类型进行分类，开设相关账户并编制平衡表。SEEA框架中的“核算框架”概述了中心框架的主要组成部分以及账表类型、存量流量核算的基本原则，也从不同领域依据各类地理区域核算不同领域详细介绍不同土地资源的来源构成，利用途径和现有状态，将土地覆被账户等土地实物账户和土地货币账户及其他分散的账户一起整合起来，纳入同一核算框架内。

SEEA按照土地覆被和土地利用进行综合分类，依据两种分类形式综合土地资源的利用状况建立核算平衡表。土地平衡表又分为了以实物计量的土地资源平衡表和以价值计量的土地资源平衡表，土地覆被、土地覆被变化矩阵和土地利用是实物量计量的重要组成部分，土地覆被和土地使用是价值量计量的重要组成。在SEEA土地用途分类中“农业”是按照时间属性和植物类别的不同进行划分的，将各类耕地、林地、草地进行了不同程度的细化分类。

（三）立足中国模式下的土地使用和土地覆被分类

2020年，我国自然资源部为有效进行国土空间调查、规划、用途管制将土地分为三个层次。一级地类17个，二级地类90个，三级地类39个。该分类综合整理了《土地分类》和《土地利用现状分类》等相关分类标准，建立了全国统一的土地空间用地分类。该分类首次明确提出将“农业设施建设用地”单独列为一级类，还增设了一些特殊用地。

因此，本文基于理论性研究合理探究法律角度下土地资源归属性，通过对SEEA-2012框架下土地资源账户的内容分析，结合中国土地资产核算的现有国情，编制基于服务乡村的实物型资产账户框架和以土地使用为主的价值型资产账户框架。将土地类型主要分为耕地，林地，草地，水域，农村住宅用地，建设用地和其他土地七大类。

二、土地资源资产负债表要素确认

（一）土地资源资产

本文乡村现有土地类型为基础，将土地资源资产分为耕地、林地、草地、水域、农村住宅用地，建设用地和其他土地七大类，设置为土地资源资产核算的一级科目。其中，其他土地包含荒漠、沼泽、沙地等未利用土地。在生态环境保护政策的实施过程中，乡村各类土地得到了不同程度的改善，因此在计量土地资产时，应该注重各项生态保护引起的土地资源资产增值的情况。

（二）土地资源负债

土地资源负债的主要原因来自于两个方面。一是质量方面，就全国土壤污染情况调查的开展而言，全国土壤总点位超标率中占比最大的就是乡村耕地点位。如果想要继续使用土地，那么其修复与治理势在必行。二是数量构造被毁坏，如过多占用耕地超过生态红线。乡村土地除法律范围内国家所有的除外，大多为集体所有，相关乡镇国土资源管理所要做好统筹管理及其监督工作，明确负债责任主体，如果有可能还需明确相关负债产生的起因，并对后续治理的进程进行持续跟踪。因而本文参考已有相关研讨，从预计负债层面探究土地资源过耗负债，从现时义务层面讨论土地污染治理成本。

（三）土地资源权益

在会计恒等式中“所有者权益=资产-负债”，土地资源权益也大致符合相关平衡关系。土地资源权益是相关主体享受到的土地资源权属减去土地资源负债以后的净权属。根据我国现行法律规定，土地公有制是我国的土地制度，即我国的土地归国家和集体所有，个人和单位仅能获得土地的使用权、经营权、收益权等。现有的各项研究中，对于土地资源权益类科目的探究是较为浅薄和基础的，因为该项科目的设置具有浓厚的中国特色社会主义色彩，需要考虑到不同权属关系下的相关主体，也需要考虑到相关权益的载体，并且尽可能维持会计恒等式中的相对平衡关系。在本文中，我们不仅考虑到了现有的相关土地资源权益，我们也将相对应的土地资源资产补偿纳入了相关权益中。

三、土地资源资产负债表的价值核算

（一）土地资源资产的确认与计量

为有效进行土地资源资产的核算，本文综合运用系统分析法、定性和定量相结合、静态分析和动态分析相结合及总量分析和结构分析相结合的等方法科学准确地对土地资源资产进行研究。其主要内容如下：

（1）实物量核算方法：实物量核算方法仅适用于土地资源资产的核算，以相关部门统计的年鉴资料为基础，结合相关实地调研的形式核算相关土地资源资产的期初存量、期末存量以及本期变化量。

表1 实物型土地资源平衡表

（2）价值量核算方法：本文提供两种核算思路。首先是从定性角度出发，本项目基于乡村振兴的背景，提出土地资源资产入账的价值量核算问题以及土地资源资产负债表的编制问题，从其经济价值、生态价值及社会价值三个方面对各类土地资源进行核算，综合考量土地的全方位价值。

经济价值分为直接生产价值和间接生产价值，直接生产价值运用市场价值法直接求出土地资源上的农产品生产的经济价值；利用机会成本法计算间接价值。

生态价值主要包括六个部分，调节气候价值主要根据造林成本法固定CO的价值，为确保数据的可信程度，还需依据农田生态系统生物量因子对相关结果进行修正。净化大气价值运用恢复费用法得出耕地吸收二氧化硫、氟化氢以及氮氧化物的价值。土壤保护价值根据土地侵蚀量和土地使用层的相关平均值，并根据恢复费用法估算相关价值。土壤营养生态价值依据土壤类型有机质以及氮磷钾等相关元素计算土壤营养质的损失量，并依照各类K、P、N肥的市场价格计算土壤营养生态价值。水源涵养价值是指水分在土壤蒸散形式及叶面蒸发蒸腾作用等返回大气形成降雨后地表径流及相关地下水和深层渗透等水源涵养功能，根据市场价值法求得。生物多样性保护价值多采用机会成本法求得。

社会价值主要分为三个部分。精神愉悦价值表现为给参观者带来愉悦心情，提供娱乐机会及观赏价值进而促进观光农业发展的价值。主要采用机会成本法进行评估。社会稳定价值主要利用相关比例和机会成本法计算土地资源的社会稳定价值。社会保障价值是相关土地资源能够转化为土地使用者或所有者的基本生活保障、养老保障、就业保障以及医疗保障和生活福利的可靠手段，可采用机会成本法和最低生活保障平均标准的乘积计算相关土地资源的社会保障价值。

第二种是从定量角度出发，可采用影响因素模型和空间自回归分析模型来评估核算土地资源资产价值量，其运用的一般形式分别为：

其中，P为土地成交价格，β、β为对应地区人口密度，Z为容积率等其他因素。

（二）土地资源负债的确认和计量

土地资源的过耗负债和土地污染治理成本是土地资源负债的主要核算内容，本文借鉴相关研究对两种负债进行不同方法下的核算。

（1）过耗负债。土地资源负债的核算目前而言仍处于探索阶段，对于过耗负债的价值化核算更是一个全新领域，本文主要参考对于土地资源过耗负债核算的唯一一篇文献从而得到土地资源过耗负债价值量的相关数据。具体步骤为：以过耗负债的实物量为基础，对于土地资源而言，建设用地面积的增加是耕地、林地等乡村土地资源减少的主要原因，因此，根据土地资源过耗负债的实物量与建设用地基准地价的乘积得出相关过耗负债的价值量，具体计算公式如下：

（2）土地污染是土地治理中最棘手但也是最为重要的组成部分，土地污染治理成本是在相应区域内土地资源出现污染情况时进行污染治理所投入的人力、物力、财力成本。而在土地治理的过程中，政府起到了不可替代的作用，但随着中国特色社会主义市场化进程的不断完善，市场资本也成为了土地治理的重要资金来源，因此借鉴相关研究通过成本费用法对各项权益主体在进行土地治理过程中的成本进行核算，

（三）土地资源权益的确认和计量

会计恒等式中“所有者权益=资产-负债”，在编制土地资源资产负债表的过程中对于土地资源权益亦可采取相似逻辑，即土地资源权益等于土地资源资产减去土地资源负债后权益主体拥有的剩余权益。但与会计概念需要稍作区分的是，土地资源权益不仅包括相关经济权益，也涉及土地资源资产的生态权益。权益主体在获得土地资源的既得权益时，通常也需要承担起维护相关区域范围内生态环境的责任与义务。

（1）经济价值权益。经济价值权益即相关所有者在土地资源中通过直接生产经营活动或间接生产经营活动所获得的相关土地收益，即土地作为直接的生产要素，作为生产资料参加物质资料生产过程，具有同资本投入形成的生产资料同样的特征。

（2）生态价值权益。除去经济价值权益，土地资源的生态价值权益也越来越受到重视。欧盟和美国的生态补偿政策较为完善，我国各地也都陆续展开了生态补偿的措施。生态补偿政策即相关生产者在满足环境监管要求时所获得的生态补偿款项。现有生态补偿有以财政补贴资金支持补助相关土地资源使用者或所有者的形式和以促进规范经营、标准化生产以及绿色生产提供技术支持两种形式。

四、完善土地资源资产负债表的建议

（一）统一国土空间和地类标准

在编制土地资源资产负债表时，选取合适的土地资源账户指标尤为重要，而现有的国情是各类土地资源分类不够明晰，标准不够统一，指标选取容易产生混乱情况。目前，我国国土空间用地标准尚不明晰，土地分类整合仍需改进。为准确进行国土空间规划的准确核算，统一土地资源账户，精确各类数据，相关部门应当坚持国土空间规范用地标准的基本思路，坚持“全域统一、分层协调、分类管控”的原则，采取“统一协调、衔接融合”的方法，统一国土空间规划用地分类，建立新标准体系，积极推进国土空间规划，为土地资源资产负债表的编制提供基础保障。

（二）完善数据，提高信息共享度

编制一张有效精确的他土地资源资产负债表需要一套完整精确的数据信息系统，而现有国情是数据来源不统一、测量方法不一致、核算方法不规范，土地资源资产负债表的编制研究还需要做大量的数据甄别信息，检查审核等基础工作，这极大地降低了实证研究效率。所以，在明确各类土地资源分类标准和核算对象以后设立相关基本账户，构建一个完整的核算框架，分门别类进行数据搜集和处理工作，可单独设立审查小组提高数据准确性，再尽可能将搜集到的证据进行公开共享，积极听取社会公众和专业人士的反馈与意见。在对核查过的数据进行处理与分析之后，可进行土地资源资产负债表的前期编制工作，将初步编制结果进行公示。最后全面评估核算过程，整理各项反馈意见，统一整改有效协调。在整个核算流程中，数据的搜集、处理、分析和评估是整个编制工作的中心环节。

（三）合理平衡土地资源开发利用与土地资源负债

实现对领导干部的离任审计是编制自然资源资产负债表的重要动因。从这个层面而言乡村资源开发利用所造成的土地资源负债越少越好。但不可忽略的是，推进乡村振兴战略，广大农村地区的发家致富离不开对各类资源的合理开发和有效利用。所以，如何制定一个评判土地资源过渡消耗的界限，如何寻求经济发展与生态保护的协调统一，以及寻求土地资源合理开发利用和土地资源负债的有效平衡点必然是一个长期命题。