俄罗斯石油工业税收模式与评估

路 煜

（四川大学国际关系学院 四川成都 610065）

开采税和出口税在俄罗斯国家预算中被单独列出，属于油气行业的特殊税种。开采税具体地包括石油开采税、天然气开采税以及凝析油开采税；出口税包括原油出口关税、天然气出口关税和石油化工产品出口关税。除了它们以外，俄罗斯联邦政府对于油气公司征收的税种还主要地包括企业所得税和增值税等，地方政府一般向其征收财产税。本文将详细介绍俄罗斯石油工业中主要包括石油开采税的税收模式，并分析俄罗斯石油工业经济形势与矿产资源开采税的关系。最后进行横向比较，分析俄罗斯石油工业税收的内在合理性以及缺陷。

一、俄罗斯石油行业的税收模式

俄罗斯的石油和天然气系统与税收制度密切相关，2002年，矿产开采税（石油开采税）被引入税收体系。矿产开采税规定了国家、组织和被授予开采矿藏的个人企业主之间的法律关系。一般来说，俄罗斯联邦预算的油气收入包括石油开采税和原油、天然气及各种石油产品的出口关税。下表表示了油气收入在俄罗斯联邦预算中份额（2006-2020年）。

表1 2006-2020年石油和天然气收入在联邦预算收入中的份额年度比较表（单位：万亿卢布）

从上表所示的数据基础上，可以得出结论，油气收入在预算中的份额相当高。例如，2015年，来自石油和天然气行业的预算收入约为5.9 万亿卢布，相当于所有预算收入的43%和国家GDP 的8%。至于2017-2018年，2018年上半年石油和天然气收入在俄罗斯联邦联邦预算总收入中的份额为45.6%，对应3.935万亿卢布，GDP的5个百分点。

（一）特许权使用费模式

解决主要依赖石油经济问题的一个重要步骤是为石油公司选择一个适当的税收制度，一方面能够确保获得自然租金和填补预算，另一方面能提高行业的发展机会和投资吸引力。石油行业的现代税收模式大致可分为两类：特许权模式，即公司获得开发矿藏独家权利，并支付复杂的标准付款（奖金、特许权使用费、租金税和利润税）；另一种是以石油公司和自然资源所有者的国家之间的产量分享为基础的合同制度。

特许权模式传统上用于拥有发达矿产行业的国家——美国、加拿大、英国和挪威，而生产共享协议主要是发展中国家的特点——中国、印度和埃及。在哈萨克斯坦和俄罗斯，两种模式都在使用：特许权制度占主导地位，而公共服务协议是零星的。采用特许权模式的国家对石油项目征收的税款大致可分为两类：一次性付款（一次性定期付款——奖金、特许权使用费、租金——按固定比率或按总产量）和收入（公司所得税和超额利润税）。

国家收取特许权使用费、奖金和租金在于它们相对容易管理，并能从商业行动的早期阶段提供稳定的税收。然而，却没有参考项目的经济和技术特点，利益因素没有积极刺激资本密集型项目的投资。在哈萨克斯坦和俄罗斯，石油开采税通常被视为某种特许权使用费(НДПИ)， 按产量收取。在哈萨克斯坦，税基是产值，出口时以世界市场价格为基础，不作调整，原油的石油开采税税率是以年产量为基础确定的。

（二）俄罗斯的油气税收

俄罗斯油气公司需要缴纳品类繁多的税费，其中，开采税和出口税是油气行业的特殊税种而存在。石油开采税和原油出口关税是油气收入中最重要的两项，这两种相加能够达到油气收入的70%以上。

在俄罗斯经济中，使用矿产资源开采石油而支付的费用是以石油开采税和石油及石油产品的出口税为主导。《俄罗斯联邦税法》规定了对某些领域适用较低石油开采税税率的条款，这一方面显示出了石油税收制度的灵活性，另一方面也体现了弊端，提供了滋生寻租、腐败的可能性。为了稳定国家的财政收入，石油开采税在2000年初引入到俄罗斯的税收体系中。20年来，石油开采税的税率以及优惠系数有所变动，但基本上是随着国际油价的上涨或者下跌动态调整的。

除了石油开采税以外，在下游领域经营的公司对出口石油产品还要支付出口税，对国内销售支付消费税。出口税的征收方式刚开始是按照与国际油价挂钩的方式，分成三个区间来征收的，在2001年俄联邦第126号法律修正案中被规定，之后，俄罗斯经济发展部以两个月的周期对数据进行更新。到2004年联邦政府对税率和征税区间才进一步调整，按照2004年第33 号法律修正案审议通过，征税区间增加为四个，关税税率提到到65%的水平，以进一步发挥出口关税的调节作用。高出口关税税率对于俄罗斯政府至关重要，尤其进入新世纪以来，世界石油价格开始不断攀升，对于俄罗斯这样的能源国家而言，石油价格的上涨能够带来国家税收收入的不断增加。总体而言，俄罗斯原油出口关税按以前的税制维持了65%税率的高水平，影响了石油开采量的增长，并且限制了对俄罗斯石油企业的投资。所以，俄罗斯自2011年10月1日起实施“60-66-90”石油行业税收制度。根据该制度，“60”指的是，当世界石油市场上乌拉尔混合原油平均价值高于182.5美元/吨时，原油出口基本税率确定为60%；“66”指的是重质、轻质成品油的出口关税税率略微低，总体按照原油关税税率再乘以66%；“90”指的是汽油等限制性石油产品的出口采取另一个税率，计算系数则为石油出口关税乘以90%，［1］自那时起，具体税率每月调整一次。到了2014年间，俄罗斯联邦政府进一步降低出口关税的税率水平。经俄罗斯总统弗拉基米尔·普京签署，于2013年9月30日签署出台的《俄罗斯联邦税法》第263-FZ 号修正案规定，从2014年1月1日起，当国际原油市场上鹿特丹港和地中海的乌拉尔原油价格超过182.5美元/吨时，关税调整系数将从2013年的60%调整到59%，并缓慢降低到2017年30%的水平。

（三）石油出口关税和开采税在俄联邦税收中的结构变化

对2010-2014年俄罗斯石油公司税收支付结构的分析，证实了出口关税和石油开采税在税收支付结构中占主导地位的论点，而且，这一时期的出口关税额高于石油开采税的征税额度。然而，2016-2020年期间，在俄罗斯石油公司的税收负担中，明显的趋势是出口税的份额逐渐减少，石油开采税的份额增长，与实施税制调整战略的计划基本一致。2013年7月23日，俄罗斯联邦总统签署了第213-FZ号联邦法《关于刺激难动用石油储备的发展和石油工业税收的其他变化》，启动了向新税收方案过渡。2014年，为了大大减少因过境白俄罗斯和哈萨克斯坦出口造成的关税损失，俄罗斯联邦政府开展了2015-2017年税改行动，目标是通过3年时间把油气出口关税降低到与关税同盟成员国同一水平30%。为此，2014年11月14日，俄罗斯联邦国家杜马通过了《石油工业税收策略》以降低消费税率，逐步降低出口关税。为了减少税收改革对油气生产行业的负面影响，联邦政府降低了石油出口关税，同时，提高了开采税税率。另一方面，为适当鼓励包括东西伯利亚、极地大陆架等的难动用储量的开发，加之，2011年至2014年上半年，国际油价长期保持在100 美元/桶的价格水平以上，在综合考虑油田区域、开发难度和储量采出程度等因素的基础上，石油开采税的计征中，提高了针对特定油田和油藏的石油开采税优惠系数。但是，国际原油价格自2014年下半年以来开始断崖式下跌，巨大地冲击了联邦财政状况，2015年11月28日俄罗斯总统普京签署俄联邦关税法第324-FZ 号修正案，规定自2016年1月1日起，当乌拉尔原油价格超过182.5美元/吨时，不再采用366-FZ 号税法修订案规定的36%，关税调整系数保持在42%的水平，造成税改进程暂缓。2016年11月30日，俄罗斯总统普京签署俄联邦税法第401-FZ 号修正案，减弱石油开采税的优惠力度，规定在原石油开采税优惠系数Дм 中增加优惠调节系数КК。此外，从2019年1月1日起，在未来6年内实行新的税收方案，使石油和石油产品的出口更有利可图，以及提高国内市场的炼油价格。按照修订后的法律，需要改变矿产开采税的计算方法和提高石油开采税的基本税率，弥补俄罗斯预算中石油和天然气收入的损失。

表2 2016-2020年联邦预算的收入情况表（单位：亿卢布）

（四）石油增值税

除了主要的油气税收以外，增值税也是比较重要的石油工业税收。增值税的征收在俄罗斯的《税法典》中明确规定，具体可见第164条《税法典》第1-3款。俄罗斯的增值税税率水平规定了三个不同的标准，分别为0%、10%和18%，按照货物的类型、产品、服务、海关手续和税基等不同条件确定适用的税率。法典列明了0%和10%税率适用情况，在其他未列明的情况下均使用18%的税率。而对俄罗斯的石油公司而言，除少量额度不大的油田开采外，还可享受增值税100%抵扣。为平衡国家预算和稳定企业利润，俄罗斯政府经常修改增值税的税制和税率。［2］

二、俄罗斯石油公司税收征管分析——以鞑靼石油公司为例

俄罗斯石油和天然气行业最大的公司是俄罗斯石油公司、俄罗斯天然气工业公司、卢克石油公司、巴什石油公司等。苏尔古特石油公司、鞑靼石油公司、俄罗斯石油公司和俄罗斯天然气工业公司等俄罗斯排名靠前的石油公司在销售量方面的比较，参考以下表格：

表3 2020年俄罗斯主要的石油公司销售量排名表（单位：十亿卢布）

石油和天然气市场上的公司数量众多，鞑靼石油公司并不排名第一，但选择鞑靼石油公司进行分析，并对其税收活动进行详细地审查，因为它是俄罗斯油气行业中最有前途和最具发展活力的企业之一。

（一）鞑靼石油公司最新的税收状况

2020年受到新冠疫情影响，俄罗斯石油产业顺应世界经济发展趋势，受疫情、欧佩克+协议、沙特价格战等因素制约，发展受限。2020年石油产量为5.128 亿吨，较2011年的水平（5.114 亿吨）下降8.5%（4750万吨）。鞑靼石油公司的税收指标也相应地下滑，公司的营业额和税收总额较2019年降低了将近40%。即便如此，石油开采税在所有税收项中依然占据绝对主导地位，2020年达到1760亿卢布（80%），较2019年所占比例基本保持不变。

表4体现出不同类别的税收在鞑靼石油公司的石油生产成本中的份额。税收支付在2018-2020成本结构中的份额最大的变化之一是“其他费用”的份额从7%大幅增加到11%。在所有类型的成本中，税收成本在不同年份公司采油总成本中所占的比例从37%到40%不等，是所有类型成本中的最高指标，而税收主要依然是石油开采税。

表4 2018-2020年鞑靼石油公司生产成本状况表(单位：百万卢布）

根据表5，矿产开采税的份额最大，出口税在公司年度报告中已经非常微小，体现出新的国家税收趋势，税收的机动性增加，新的法律通过降低出口关税（石油产品关税降低1.7-5 倍），减少国家预算对石油工业的依赖。同时，石油开采税将以对应的百分比增加。新方案规定，自2019年1月1日起，在原油和油品出口税征收时引入常系数，2019年为0.833，2020年-2023年分别为0.677、0.5、0.333 和0.167，一直到2024年降为0，届时将完全取消出口税。而相对应地，提高开采税方面也引入了常系数，与出口税的数值相同，只是随之年份增加，数值变大，该系数在2019年为0.167，2020年-2023年分别为0.333、0.5、0.667、0.833，2024年提高至1，具体地，设计原油开采税税率计算公式将综合考虑原油储量、产量、品质，油价、汇率等诸多因素，自2019年1月1日起，将用该公式计算的税率乘以常系数作为征收原油开采税的税率，整个调整与出口税降低幅度相对应。［3］意味着到2024年，石油的出口关税以及相应的石油产品的出口关税降至零，同时提高矿产开采税的基本税率。关于2019年的税收计划，根据俄罗斯联邦政府的预测，该税收手段将使国家在2024年额外获得约1.5万亿卢布。取消原油和石油产品出口关税并非俄罗斯的突然举措，其在20世纪90年代中期就曾做过类似尝试，但随后爆发的金融危机迫使中止改革行动。2014年下半年的油价暴跌致使税改再次被推迟。而2017年初以来国际油价普遍上涨，为税收改革提供了契机。俄罗斯2015年-2017年石油税收政策调整的主要内容是降低出口税率，同时提高开采税税率，并没有在税收制度体系上做出深刻改变。所以，俄罗斯政府认为，2015年-2017年的油气领域一些问题并没有被根本解决，改革是不够彻底的。

表5 2016-2020年鞑靼石油公司石油开采税与其他税收情况比较表(单位：十亿卢布）

（二）疫情背景下石油开采税制的调整

税法修订是2020年的重大事件之一，由于疫情和油价下跌，俄罗斯政府再次被迫重新修订行业的税收制度。9月30日，杜马在三读和最后一读中通过了修改《税法》的法律草案，以调整优惠参数，并废除了一些特别项目的豁免。2020年10月，批准了一些由总统签署的法律，改变了石油开采税试点的系统参数，并取消了对枯竭油田和高粘度油的豁免。2020年10月15日通过了第325-FZ号联邦法律《关于俄罗斯联邦海关关税法第3-1条的修正案》，2020年10月15日通过第342-FZ号联邦法律《关于俄罗斯联邦税法第二部分第254 和26 章的修正案》。根据新的法律，以前的一些激励措施已经被废除，根据《税法》修正案，主要的新变化如下：1.取消对损耗超过80%的油田降低石油开采税率的优惠，2019年预算收入损失估计为2320亿卢布，但将获得800亿卢布的额外收入。2.废除对超粘稠油（EVO）的石油开采税豁免，可能在2021年给预算带来779亿卢布。3.废除对特粘油的出口税，过去是标准税率的10%。根据财政部的计算，2020年给予豁免的收入缺口估计为147亿卢布，而2021年取消豁免的额外收入为189.9 亿卢布的水平。4.根据新的法律，在2023年12月31日前，计算石油开采税最低税基的单位将是7140卢布（以前的最后期限是2021年）。从2024年1月1日起，它将是8600卢布。

（三）石油开采税的计征方式

接下来，以2015年为例，将计算和分析鞑靼石油公司的石油开采税，然后，将数值与近几年的指标进行比较。计算石油开采税的公式是按照俄罗斯联邦税法342 章的第1 条给出。计算税款的税基是实物开采的矿物数量，税期是一个日历月。计算石油开采税的主要指标之一是税率，它由附加系数调整。

石油开采税计算公式为：НДПИ=ОН×(КРНС×Кц-Дм)，其中ОН为石油净产量，КРНС为开采税基础税率，2015-2017年分别每1 吨766 卢布（含2015年1月1日至12月31日）、857 卢布（含2016年1月1日至12月31日）、919 卢布（从2017年1月1日开始）。在这种情况下，基础税率乘以表征世界石油价格动态的系数КЦ。КЦ为油价和汇率调整系数，其计算公式为：КЦ=(Ц-15)×P/261，其中：Ц 为应税期月平均乌拉尔油价（美元/桶），P 为俄罗斯中央银行公布的月平均美元对卢布汇率，系数与国际油价和汇率分别成正比。所得值减去表征石油生产特征的优惠值ДМ，指标值ДМ按税法第342.5 条规定的方式确定。ДМ指标按以下公式计算：

ДМ=Кндпи×Кц×(1-Кв×Кз×Kд×Kдв×Kkan)-Kk。Кндпи为矿产资源开采税系数；Кв为矿产的开采程度；Кз是指定区域地下矿藏的数量；Kд表示开采石油的难度系数；Kдв表示挖掘的具体矿层；Kkan 表示石油开采地及石油性质。从2016年1月1日起，Kндпи 为559，鞑靼石油公司的石油开采税金额见下表：

表6 2015年鞑靼石油公司的石油开采税额月份统计表

上表可见，如果开采程度系数在0.8 以上，则按基础税率乘以开采程度指数Кв 来计算实际税率。若某特定区域0.8≤地下资源消耗程度的系数≤1，Кв 指数计算公式为：Кв＝3.8-3.5·N／V，其中V为А、В、С1 和С2 级石油初步探明储量，而N为累计开采量。对于开采程度系数在0.8～1之间的油田，Кв 指数从1 到0.3 逐渐降低。使用以上的公式计算，可以等于0.3 或1（《税法》第342.5 条第2 款）；如果是高耗损，我们将把这个系数视为0.3，如果是低耗损则是1。由于油田实际储量可能比初步探明储量多，若地下资源消耗程度的系数≥1，则Кв依然是0.3。

为了计算上表中的石油开采税值，使用了减免系数。系数参照了生产公司的不同地理位置、生产条件以及各种难动用的石油储量的开采。根据表格，矿产开采税的优惠部分主要按照油田的耗损程度来计算。从2007年开始，在累计开采损耗达到油田的80%之后，对油井或油田适用减免系数。为了获得这一减息系数以及新的税收减免，生产商有必要把从枯竭的矿藏中提取的石油与其他石油分开。另外，表格中未减少的石油开采税，对评估修改后的立法以及减少系数对纳税额的可能影响有参照意义。截至2006年12月31日，石油开采税的征收是按照2001年8月8日的联邦税法的规定执行，而Кц指数是按照2004年5月7日的联邦税法规定实施。从2007年1月1日起，俄联邦税法又开始实行石油开采专门税，以延长即将枯竭油田的开采期限。石油开采专门税适用于新油田和开采程度系数高的油田，对其在税收上予以优惠。［4］另外，这一时期还对东西伯利亚新油田的实行了免税期制度，进一步从税收政策上对油田开采条件差的区域给与了支持。所以，这一轮税制改革既部分弥补了统一的矿产资源开采税的缺陷，又保障了国家财政收入的增加。目前，鞑靼石油公司的平均采油系数超过40%，与西方同类公司持平。公司项目中开发难采油田的总预算不低于1.95 亿卢布，预计执行期为5-6年。

三、矿产资源开采税的征收与俄罗斯石油工业经济形势

石油和天然气工业在俄罗斯联邦经济中发挥着重要作用，石油价格也影响着工业和运输行业、农业和服务业的价格动态。国际油价的波动和不稳定对所有石油生产国的经济都有影响，全球石油市场遭遇石油和石油产品价格波动，欧佩克国家的生产和储备就受到干扰。目前，13个成员国组成的欧佩克在全球石油市场定价中发挥着主导作用。2016年，欧佩克决定将所有参与该行业的国家的石油日产量减少到180 万桶，其中俄罗斯占30 万桶。这一决定已经被延长了两次，并将在2019年继续有效。但是，待机制形成以后，俄罗斯一改以前积极参与的态度，反而慢慢地消极对待。最终，2020年3月6日召开的“欧佩克+”会议没有统一决定下一阶段继续进行产量控制，俄罗斯方面不打算加大减产规模。

根据国际能源署发表的报告《2019年世界能源投资》，自2015年以来一直在下降的能源投资，在2018年稳定在18.5 亿美元。同时，石油和天然气勘探和生产的投资在2018年增加了3.7%，达到4770 亿美元。［5］这是由于能源价格重新上涨，页岩气产量持续增加，以及建设周期较短的项目激增。俄罗斯拥有大量的碳氢化合物资源储备，并具有高产量。根据俄罗斯统计局的数据，2018年该国的石油产量为5.557亿吨。2008-2018年期间，石油年产量稳步增长。

（一）俄罗斯的“欧佩克+”政策

由于油田的多样性，所生产的石油在质量特征上也各不相同，所以，没有统一的石油价格。为了简化交易，有几个基准等级：西德克萨斯中质油（WTI）；布伦特原油；迪拜原油（自2007年起，也包括阿曼原油）。大西洋盆地原油的全球主要价格基准是布伦特原油，它被用来评估三分之二的国际原油供应。总的来说，一桶布伦特原油的价格在过去15年里几乎持续上涨，价格大幅下跌出现在2014年。2014年下半年，沙特打算以“欧佩克”为基础，重新主导世界石油市场，进而可以把生产成本较高的美国页岩油排挤出去，2014年11月召开了欧佩克部长级会议，决定保持原有的生产配额不变。在这以后，国际油价下跌至了2016年1月的每桶约30 美元的标准，达到了一个历史低水平。在这以后，石油价格触底飞速高涨，在短期内又回升到相对高位。之后，随着美国页岩油气产量逐步加大，国际石油供应又逐渐变得过剩。西德克萨斯石油价格从2014年7月的每桶105.79 美元跌到了11月的每桶75.79 美元的水平。为此，2015年年中，沙特为实施减产保价行动主动接触俄罗斯，2015年12月，沙特提出了每天减产100 万桶的计划，进一步推进相关的欧佩克国家执行“不减产”政策，可是，前提是包括尤其俄罗斯在内的非欧佩克产油国必须加入。这时候，俄罗斯的石油工业仍然处于快速发展的阶段，认为“冻结”现有石油产量更加适合，如若延缓新项目的建设就可能等同于减产。但是，俄罗斯还是采取了“欧佩克”的建议，直接导致2015年第一季度的国内生产总值的指标相对地下跌了2.2%。然后，更强劲的2016年1月国际油价又降至每桶30.70 美元，2016年2月，俄罗斯第一次关于实施产量联合控制正式磋商，最终决定把石油产量控制在2016年1月11日的水平。11月30日，欧佩克成员国终于决定共同按照每日120 万桶的标准减产，并最终达成了一致协议。俄罗斯尽管并未直接参加此次会议，但也公开宣布同意实行每天30 万桶的减产计划。当年12月10日，俄罗斯等12 个非欧佩克产油国共同签署协议，又决定共同按照每日55.8 万桶的标准减产，标志着“欧佩克+”的正式建立。［6］由于实施了在2016年底的“欧佩克+协议”和随后的过剩石油供应的减少，全球石油价格已经上升。俄罗斯石油在全球市场的价格也从41.9美元/桶上升到2016年的53.1美元/桶。到2017年，全球市场上的俄罗斯原油价格也从2016年的53.1 美元/桶上升到2017年的69.1 美元/桶，一直到2018年10月最高涨至81.03 美元/桶，2018年12月，油价下降又显而易见，保持在每桶57.36 美元。之后，从2018年12月至2019年12月，布伦特原油的月平均价格呈现稳定的波动状态。［7］

（二）矿产资源开采税对俄罗斯财政的贡献度

2000年以来，除了2008年和2014年发生的国际金融危机导致油价暴跌以外，国际石油价格周期性上涨。21世纪头10年俄罗斯的国内政治稳定和社会福利增长就与国际油价持续上涨直接相关。俄罗斯经济高度依赖石油和天然气行业的主导作用，能源效率低下，导致俄罗斯经济竞争力下降，对国家安全造成威胁，石油和天然气产品仍然占到俄罗斯出口的一半。油价波动很大，这不仅对产油公司的财务指标有重大影响，而且对俄罗斯整体经济状况也产生同样效果，因为，随着世界油价高企，俄罗斯预算也有高收入（例如，2000-2008、2016-2018），其中矿产资源开采税收入是俄罗斯联邦财政收入的重要来源。2005 ～2020年，俄罗斯矿产资源开采税收入对财政收入的贡献度的平均水平达到了15.9%。2005 ～2009年间，矿产资源开采税收入对财政收入的贡献率表现出比较明显的波动趋势，数值从2007 的18.1% 下降到2009年的7.9% 。期间，2007年为贡献率的顶峰，而2009年则为贡献率最低的时候，但自2010年后，矿产资源开采税收入对财政收入的贡献度却又呈现稳步上升的趋势，由9.5%上升到14.3%，增长了50.5%。2016年以后，虽然受到国际政治环境和页岩油开采的影响，国际油价长期走低，但乌克兰危机后，俄罗斯经济被制裁，俄罗斯卢布一度贬值到1美元兑80卢布，卢布贬值又利于油气资源出口，石油开采税的贡献依然很大，近两年的疫情影响下，贡献度也达到了20%左右。虽然有数十种矿产资源开采税的课税对象，但2005～2020年的俄石油开采税对矿产资源开采税的平均贡献度高达87%。在这种收入结构的影响下，基础税率、石油价格、卢布汇率及石油开采量等因素直接影响了俄罗斯矿产资源开采税收入水平，成为了对俄罗斯财政收入具有决定性影响的关键因素。

表7 俄罗斯2005 ～2020年矿产资源开采税（石油开采税）与财政收入项目年度比较表

国际石油价格水平与俄罗斯矿产资源开采税收入基本呈正相关关系，从2005 ～2020年期间，可以把俄罗斯矿产资源开采税课征大致分为以下几个阶段：

1.2005 ～2008年，受到伊拉克爆发战争、石油的强劲需求和国际游资炒作等影响，国际油价飙升，矿产资源开采税收入呈现显著上升趋势。国际油价从2005年的54.5 美元/桶飙升至2008年的98.4 美元/桶，俄罗斯矿产资源开采税由2005年的8 599 亿卢布增至2008年的17 080 亿卢布，矿产资源开采税收入对财政收入的比重由8.9%上升到11.0%。

2.2008 ～2009年，国际油价下跌，矿产资源开采税收入逐渐下行。美国次贷危机波及全世界，起始于2008年6月，国际石油价格不断下跌，至当年12月国际油价甚至跌到43 美元/桶。俄罗斯矿产资源开采税收下滑，矿产资源开采税收入对财政收入的贡献率由11.5% 下降至7.9% ，从2008年的17 080亿卢布跌至2009年的10 538 亿卢布，为近十年来的最底谷。

3.2009 ～2012年，国际油价整体上比较稳定。国际油价又一次从2010年的80 美元的水平上升至110 美元。俄罗斯矿产资源开采税收入2010年为14 063 亿卢布，2010年为20 425 亿卢布和2012年达到了24 594 亿卢布，年均增幅为36.5%。2012年，俄罗斯政府调整了矿产资源开采税的基础税率水平，从419 卢布提高至446 卢布，相应地，2012年的矿产资源开采税收入比上年增长了42.2%，是从2005 ～2012 多年中增幅水平最大的一次。同期，矿产资源开采税收入对财政收入的贡献率也呈现稳步增长态势，平均增幅为16%，占比达到11.8%。

4.2012 ～2016年，国际油价整体上下跌。2013 ～2015年，矿产资源开采税收入由25 758 亿卢布上升至29 386 亿卢布，但年均增幅仅为2.7%。2014年7月～2015年7月，国际油价从110美元/桶暴跌至50 美元/桶，2016年1月的油价跌至2000年代初以来的最低纪录27.5 美元/桶。俄罗斯矿产资源开采税收入并未跟随油价明显下降，在于卢布对美元的汇率也出现了较大规模的下跌，从平均1美元兑30卢布的水平降到了1对60左右。加之，俄政府石油开采的基础税率由493 卢布/吨提高至766 卢布/吨，增幅达55.4%，2014 ～2015年俄矿产资源开采税收入对财政收入的贡献度不跌反升，由12.4%的水平上升至14.3%。［8］［9］

5.2016～2019年，国际油价稳定在中位起伏，矿产资源开采税收入由2 8300 亿卢布上涨到2018年、2019年度的6 0000 亿卢布的水平，国家财政收入也逐渐回归到2014年的水平，达到了20 0000亿卢布的水平。这一时期的矿产开采税收入以及对国家财政收入的贡献度都升高了，一方面得益于国际石油价格的稳定，另外是卢布对美元汇率在2014年乌克兰危机后跌到谷底80 卢布/美元以后，长期稳定到了65 卢布/美元左右，卢布贬值有利于本国货物出口，矿产开采税的征收也与汇率高低成正比。矿产资源开采税对于国家财政的重要性日渐突出，2018、2019年两年的贡献度都达到了30%。

6.2020年至今，2020年所有税收增长率总体放缓，2020年受到新冠肺炎疫情的影响，全球经济面临衰退危机，俄罗斯经济下滑同样严重，尤其是油气产业遭受到沉重打击，具体表现为投资减少，油气生产量、出口量、加工量水平全面下降。与2019年相比，受到全球经济危机、国外环境限制和疫情大流行的影响，主要宏观经济指标下降。矿物开采税收减少，财政贡献度为20%。2021年下半年，在疫苗加速普及、全球经济逐渐向好和石油市场去库存的推动下，国际油价大体呈逐月走高态势。［10］

四、俄罗斯和国外石油工业税收模式的比较

石油行业的财政制度在各国差别很大，主要是税基的构成存在差异。在一些税收制度中，主要是石油公司的收入构成税基，而在另一些税制中，则主要强调油田和石油公司的利润。［11］政府对财政体制的选择涉及重大权衡，并产生重大影响。石油收入作为税基的税收确保了政府的税收收入，而不管石油行业是否盈利。除了为国家提供更大的税收可预见性外，以收入为基础的税收通常也更容易管理，主要监测石油产量及其价格。然而，这种税收对石油行业的成本不敏感，可能扭曲投资和生产决策，不激励石油公司进行勘探和开发，从而威胁到长期的税收收入。相比之下，以利润为基础的税收同时权衡了石油行业的收入和成本，对投资的扭曲作用较小，并为投资成本更高的领域提供了动力。在以利润为基础的税收制度中，政府会担更大的风险。由于其税收高低取决于石油项目的盈利能力，政府可能需要等到项目开始盈利后才有税收收入。而且，以利润为基础的税收管理也更为复杂，要求国家动用大量的行政能力来监测成本，不监控成本很可能导致企业虚报成本，从而导致政府税收收入的潜在损失。［12］

过去四十年，产油国的总体趋势是逐步转向以利润为基础的税收，一些仍然采用以收入和利润综合税收手段作为税基。然而，税收政策的调整越来越倾向于针对利润进行调整的税收措施。英国和挪威已经完全取消了特许权使用费，尼日利亚和巴西等发展中国家也转变为以利润为基础的税收，美国、加拿大和澳大利亚也更加强调以利润为基础的税收。在前苏联地区的主要产油国中，哈萨克斯坦在过去十年里还通过税收改革加强了对成本和盈利能力的权重。

（一）总税负的比较

为了将俄罗斯石油行业公司的现有税收制度与主要外国石油公司的制度进行比较，评估了荷兰皇家壳牌公司、埃克森美孚、英国石油公司、挪威国家石油公司的一些指标，并基于2010-2016年的公开数据来分析。

至于税收负担的结构，从现有的数据可以看出，壳牌公司、挪威国家石油公司、英国石油公司的税收负担以所得税为主。反之，埃克森公司的税负结构以所得税以外的税收（行业税）为主。2010-2016年期间，壳牌、埃克森、挪威石油公司和英国石油公司的平均所得税比例为65%，而除所得税外的其他税种的比例平均为35%。

下表显示了俄罗斯石油行业公司和同行业外国公司收入中总税负份额的动态。

表8 税收总额在俄罗斯石油行业公司和主要外国石油公司收入中的份额比较表

俄罗斯和外国公司的税负比较表明，俄罗斯石油行业公司的总税负在收入中的比例明显高于最大的外国石油公司。例如，2013年，俄罗斯石油公司得税负占总收入的53%和卢克石油公司占总收入的27%，它们在俄罗斯的石油公司中税收占收入的比例最高。2016年，巴什石油公司税收在俄罗斯石油公司中占比最高，占总收入的60%，卢克公司最低，占总收入的19%。国外石油公司中，埃克森公司在2014年的收入中的税收份额最高，占总收入的24%。埃克森的税负高，与俄罗斯公司一样，公司收入中的高税收份额是大量“行业”税收（矿产开采税、出口税、消费税）的结果而最大的外国石油公司（除埃克森公司）收入中的“行业”税收份额很小，只有1-2%。壳牌、挪威国家石油公司、英国石油公司的税收负担大致相同，高额的利润税是主要构成。壳牌公司的高所得税是由高应税基数决定的，而挪威国家石油公司的高税收是由高所得税率造成。例如，挪威国家石油公司2010-2016年的平均实际所得税率是41%，埃克森公司是31%，壳牌公司是34%，英国石油公司是25%。不同公司的实际所得税率的不同，是由壳牌、埃克森、英国石油、挪威石油公司的国家具体税收制度规定。

表9 2010-2016俄罗斯石油公司和主要的外国石油公司收入中的行业税份额

2010-2016年，俄罗斯和外国石油公司税收的总体动态显示出类似的趋势。对于俄罗斯石油行业的公司，2010-2012年的纳税额增加，2013-2016年则减少。对于外国石油公司，2010-2011年的纳税额有所增加，2012-2016年逐渐减少。说明大型石油公司依赖国际石油市场，与市场行情体现出一致性。目前，矿物开采税的税收在俄罗斯联邦税收占主导地位，而2010-2013年，出口关税收入占据主导。对行业税和公司税在俄罗斯和外国公司税收份额的比较结果显示，俄罗斯行业税（矿物开采税、消费税、出口税）的份额超过了公司税（利润税、财产税、其他税），行业税在俄罗斯公司税收中的份额比公司税高大约5 倍，在这一点上，俄罗斯公司明显区别于其他外国公司，与生产和出口挂钩的行业税不同，公司税多与公司的财务业绩相关。［13］

（二）每桶当量石油税负的比较

下列分析会评估2010-2016年最大的外国石油公司（壳牌、埃克森、英国石油公司等）每桶石油生产的税负的动态情况。首先，下图显示了2010-2016年最大的外国石油公司的油气总产量的动态情况。

图1 2010-2016年最大的外国石油公司的油气总产量的动态趋势图（单位：百万桶）

2010-2016年期间，外国石油公司的油气产量平均增长率几乎相等，约为1%。当然，不同公司的具体产量是不一样的，它们受到公司的规模、活动区域、公司的技术能力、油田的特点、提取的碳氢化合物的物理和化学特性等影响。

而下表则显示了每桶油当量产量的税收负担，计算每桶石油产量的税收负担时，俄罗斯的石油公司按照俄中央银行每年12月31日的汇率，将税收折算成美元。

表10 俄罗斯石油行业公司和主要外国石油公司每桶石油产量的税负比较表（单位：美元/桶）

虽然俄罗斯公司2010年至2012年期间每桶油当量的税收负担有所增加，而每桶油当量的最高税负是并不在俄罗斯。俄罗斯每桶油当量产量的税收负担高的是相对较小的公司，如巴什石油公司和鞑靼石油公司。与行业领导者相比，它们的产量较低，行业税率较高，在诸多领域没有享受优惠税率甚至完全免于纳税。2010-2016年期间，俄罗斯石油公司每桶油当量产量的平均税负为38 美元/桶。外国公司中，埃克森公司每桶油当量产量税负最高。对于所有的外国公司来说，自2010-2011年以来，每桶油当量的税收负担都明显增加，而在2012年至2016年期间逐步下降，其中埃克森公司出现一些波动。2010-2016年期间，外国石油公司每桶油当量的平均税负为39 美元/桶。所以，俄罗斯石油公司每桶油当量产量的税收负担与主要国际石油公司的水平相当。从这个角度看，主要是源于利润税和矿产资源开采税的计价方式不同，利润税是从价计征的，而矿产资源税主要是从量的，又与国际石油价格挂钩，可以视作混合模式。［14］

（三）最优石油资源税理论下对比较结果的分析

以最优石油资源税理论为基础，对俄罗斯和其他国家的税收政策最后进行分析。与其他采掘业一样，石油开采往往产生经济租金，即风险相同的情况下，比对其他行业的同样资本投资获得的收益要高。由于这个原因，石油工业通常要受到特定税收的限制，并且成为政府重要的收入来源。为了最大限度地从行业中获得政府收入，政府应该在将经济利润留给企业的同时，收取再来源的租金，以激励国家资源基础的发展。根据经济理论，最优税收政策对投资决策具有非扭曲或中性的影响，其方法是进行相对盈利能力的估计，对税前和税后的内部收益率做评价，使税收制度不会破坏利润微薄的项目，同时也不会使不经济的投资有利可图。［15］同样，税收制度的中立性可以防止过度投资和投资不足。在实践中，各国对税收制度的选择往往是一个政治偏好问题。一些国家更偏向所谓的前端负载税制，即早期税收集中的制度，通常以牺牲税收总额为代价，也可以通过使用后端加载的税收系统来增加税收总额。规避风险的国家倾向于通过奖金和总收入所得税，以获得更可预测的收入。但是，如果政府接受更高的风险和更大的收入波动，可以通过依赖以利润为基础的税收制度来增加其税收收入总额。除了占用资源租金外，政府还可以使用一系列的税收手段。参见下表关于政府可以使用的典型税收机制的清单：

表11 政府比较采用的典型税制比较表

21世纪初，为了增加税收收入，俄罗斯政府减少了税收项目，并将税负改为易于监控的总所得税。新制度的主要内容是矿物开采税（特许权税）和出口税，而标准的公司利润税、物业税和租约拍卖等其他要素也保持不变。新制度符合理论，在能力有限的环境中，合理地将净税和毛税结合起来，以准确监测成本。最初的简化使俄罗斯政府能够增加税收收入，但由于总税收不可避免的扭曲效应，俄罗斯当局被迫实行越来越多的税收减免和定制调整，以激励对石油行业的投资。因此，问题是俄罗斯是否选择了正确的工具对其石油资源征税。越来越多地依赖税收减免削弱了税收总额本身的优势，同时也减少了税收收入。俄罗斯或许可以从另一种税制设计中获益，引入以利润为基础的、更加中性的税收机制一直在俄罗斯社会被讨论。然而，由于对国家监控成本的能力缺乏信心，俄罗斯财政部坚持征收总收入税，担心国家预算收入突然下降，而该预算越来越依赖石油收入.

四、结语

石油工业在俄罗斯经济中发挥着关键作用，行业支付的财政税收构成了联邦预算收入的重要部分。而且，石油工业占俄罗斯出口的大部分，并促进了相关的运输、冶金和能源产业的发展。由于石油行业对国家经济发展的影响非常大，以至于在制定国家财政预算时，全球商品市场上的石油价格成为确定经济水平的主要指标之一。另外，俄罗斯经济对石油和天然气行业的高度依赖还要求政府对行业均衡地监管。石油行业一方面具有高利润；另一方面，还需要筹集大量资金用于投资开发新油田和勘探老旧油田。在行业监管方面，政府必须为这两个过程找到最佳解决方案，以保证既能增加预算收入，还能保持和提高目前的油气生产水平，鼓励进一步发展行业的基础设施。作为俄罗斯税法改革的结果，俄罗斯为油气行业生产制定了独特的税收制度，采用了国际范围内鲜有的财政手段：矿产开采税和出口关税，主要优势是财政收入的积极保障和适度的生产激励。在过去的20年里，俄联邦政府进行了有针对性的税收优惠、税收减免和采取降低税收系数的措施来进行税改。现行石油行业税制使得国家能为财政提取租金，又逐步增加奖励成分。然而，尽管有积极改革的趋势，俄罗斯的石油行业税收制度结构不够清晰，没有“模板”式的解决方案，进而适用于大多数的石油生产。从本质上讲，俄罗斯目前的石油行业税收模式缺乏连贯的结构，是一套短期工具，无法解决长期的投资问题。石油行业税收制度在未来需要改进，以便更有效和灵活地有利于国家的寻租，并鼓励低租金项目的投资。

不同的财政手段可以产生各种激励措施，如果特许权使用费的税率高于资源所有者的边际开采机会成本，那么相对于社会最优，油井可能会过早关闭，或者可能得不到进一步的边际投资。而利润税和其他以利润为基础的收费的缺点主要是投资回报的减少，因此，征收利润税或资源租金税会减少利润较高的结果，比如，油价上涨时的潜在收益，同时，投资者得独自承担损失。因此，下行风险可能会增加。就俄罗斯而言，矿产资源开采税和出口税的税率高，因此，可能对边际发展产生影响。特许权使用费一般是从价支付的，依靠这一手段可以分担一些风险。然而，对于固定的从价税率，以获取利润的角度衡量时，风险是不对称的。因此，相对于政府，投资者承担的风险更大。俄罗斯的资本密集型项目的投资受到获得有针对性的特许权使用费优惠的影响，而其他国家则使用一种更透明的工具——利润税，以兼顾到项目的经济效率和技术特点。全球经验表明，发达国家已经放弃了将出口税作为石油行业的税收工具。在未来，逐步减少或完全取消出口关税在俄罗斯似乎是可行的。通过为市场参与者建立适当的价格基准，减少对炼油行业的补贴，为现代化创造真正的激励，提高能源效率和释放更多的石油出口量，将取得积极效果。如果将俄罗斯税收改革政策纳入国家更广泛的政治背景，权力集中于行政机关影响到了政府与石油行业之间税收关系制度化的进程，就政策意义而言，这项研究体现了俄罗斯的石油行业对以利润为基础的税收的内在抵制，受制于俄罗斯的政治环境，税收政策调整依然会以临时性税收政策措施的形式出现，而不会出现束缚国家双手的全面改革。