网络主播打赏收入税收征管问题初探

摘  要：随着数字经济时代的到来，互联网技术的普及和发展，网络直播作为一个新兴产业发展的如火如荼，由于网络主播的入门要求很低，人们对网络直播事业便趋之若鹜。而对网络主播个人收入的税收征管方面的问题也日渐显露，由于相关法律法规不够完善，“直播打赏收入”的性质难以界定，同时出现了纳税主体意识不足、代扣代缴不明确、税收征管技术落后等问题，这些问题直接导致了税源的流失。据此，本文对网络主播“打赏收入”的税收征管问题进行研究，并提出一些建议。

关键词：网络主播;打赏收入;个人所得税

近年来，新冠肺炎频发，网络直播行业受到广大人群的青睐，观众们以直播的娱乐来调节心情，而网络主播则通过打赏取得生活收入。截至2021年6月，我国网络直播用户规模达6.38亿，直播正逐渐成为一个庞大的行业。不知不觉，一些知名主播在增加个人收入的同时也给国家经济带来了贡献，也为个人所得税增加了税源，同时，网络直播打赏收入的税收征管问题也不断突出。

一、“网络打赏收入”税收现状分析

（一）纳税主体意识不足

虽然我国个税纳税人的纳税意识不足是普遍现象，但是网络工作者的偷税漏税问题最为严重，特别是网络主播打赏收入的偷税漏税问题。近年来，网络主播因偷税漏税而被通报处理的案例数不胜数，正是他们纳税意识过于薄弱，总是抱有侥幸心理，才会导致违法犯罪的行为发生。

首先，由于我国个税的缴纳以代扣代缴为主、自主申报为辅，在这种征税模式下，纳税人难以清晰的认识并履行其纳税义务，而是过分依靠代扣代缴义务人。同时，这种间接的纳税方式不利于税务机关及时、准确的掌握纳税人的信息，也不利于纳税人意识到其纳税主体的地位并积极履行纳税义务。当纳税人是处于被动纳税的地位时，纳税人失去了主动纳税、遵法守纪的成就感，则征纳双方之间就不再是平等和自由的关系，这样一来，就加大了税务机关税收征管的难度。

其次，网络打赏往往借着一些“华丽”的外衣而逃避税务机关的监管和追责，以app打赏来看，对税收征管造成了较大困难，这种收益难以追溯其来源，它不是直接进入账户绑定的银行卡，而是将打赏进行结算，由腾讯转至被打赏用户的公共账号绑定的支付账号，打赏收入所得只有被打赏者自己以及app后臺运营者知悉，这就处于税务机关难以监控的死角范围，加大税务监管困难。

最后，由于我国对偷漏税行为的处罚力度较小，往往是以补代罚，缺乏威慑力，那么纳税主体就会在主观上更加怀有侥幸心理，甚至是隔岸观火的状态，往往当一个重大的偷税漏税案件被披露出来时，短期内会引起相应的威慑作用，但是时间一长，那些纳税意识不强的纳税主体又会继续偷税纳税，难以出现纳税人主动纳税的局面。

（二）“网络打赏”收入计税依据难以统一

以熊猫直播平台为例，通常情况下平台观众会根据自己的喜好而对直播内容进行打赏，即充值平台的虚拟货币“猫币”，再猫币直接打赏或者用猫币购买平台提供的电子礼物给主播打赏，主播的打赏收入则根据平台的规则兑换成金竹，金竹数量达到800个就可以根据比例提现。其中打赏收到的猫币，主播有一半的提成，其他电子礼物归主播所有，而对于打赏收到的竹子，平台没有说明主播收益比例问题。

目前，还有部分网络平台不会像上述熊猫平台将主播收入计入劳务报酬所得税的税目中，特别是打赏收入是否应该计入工资所得或者劳务报酬里面。2019年1月1日生效的《中华人民共和国所得税法》虽然已经将个人所得税的分类制税率改为了综合制税率，这在一定程度上有利于税率的统一适用，但在当前直播平台规则不统一局面下，征税对象难以确定，作为征税前提的计税依据也难以统一，其纳税信息就难以知晓，这对于税务机关的监管工作仍然有较大困扰。

（三）纳税人和代扣代缴主体不明确

总结网络直播的涉税问题，发现网络主播、平台和经纪公司之间构成多种的合作模式，三者之间的法律关系比较复杂，在实践中难以厘清，这就是纳税主体和扣缴义务人不明确的最直接的原因。网络主播和平台之间大致有以下几种合作方式：1.网络直播平台与网络主播二者之间直接签约，约定按照底薪加提成模式，提成包含内容有直播人气、直播打赏收入等。2.网络平台与网络主播之间没有签约，只是对直播时的人气、打赏收入约定了提成比例。3.网络平台与网络主播经过经纪公司牵线，由经纪公司与网络平台之间签约，由经纪公司负责管理公司主播。现实里网络主播与平台之间的合作模式形式甚至更多，那么在不同的模式下，就是不同的法律主体承担法律责任，而法律主体一多，互相推卸责任的情况就更容易发生，偷税漏税的几率就会更大，就导致代扣代缴难以实现。

此外，根据相关行业人士了解，上述提到的经纪公司通常合作的网络主播下到几十人上到成百上千人，作为公司往往为了节约成本而拒绝与主播签订劳务合同性质的合同，而作为个人往往也不愿意与经纪公司或者平台签订劳动合同，因为不签合同会更轻易的偷逃纳税义务，这就加剧了纳税人和代扣代缴义务人不明确的现状。

（四）网络征管技术落后

由于网络技术层叠不穷的发展升级，“无现金社会”已经逐步形成，传统的货币、账单的使用频率越来越低，电子支付、电子转账越来越被大众所接纳和优先使用，在这个电子交易已经成为日常生活中不可或缺的时代，在一定范围和程度内，网络主播的偷税漏税变得更加容易。此前，知名网络主播林珊珊、雪梨、薇娅等纷纷因偷逃税款的问题被税务部门稽查并罚以高额的罚金，这足以说明现有的网络税收征管技术既没有做好事前的预防工作，也没有做好事中的网络监管任务，而只能在事发之后采取补救措施。

随着数字经济和网络直播行业的极速发达，网络主播的收入日益增长，其偷税漏税的比率也愈来愈大。但由于税收征管技术尚未与时俱进，加之网络主播多含有隐蔽性的收入，现有制度难以对相关情况形成有效核准和管制，导致对于网络平台的税务监管难度也一直居高不下。

二、“网络打赏收入”可税性分析

根据北京大学张守文教授提出的可税性理论，对某项收入进行合法征税需要考虑两个方面：经济上的可税性和法律上的可税性[1]。据此，对网络主播取得的打赏收入能否进行征税，就要从经济上的可税性和法律上的可税性这两个方面进行分析，即需要判断网络主播的打赏收入在经济上的合规性和法律上的合法性和合理性。“网络打赏收入”逐渐占据了网络主播收入的主要组成部分，对其征税的必要性和及时性也渐渐显露出来，故对其征税的可税性分析至关重要。

（一）经济上的可税性

经济上的可税性意味着征税对象具有征税的可能性和可行性。顾名思义，即从经济角度来考量能否对网络主播的打赏收入进行征税。首先，要明确网络主播打赏收入是否属于征税范围，而收益性、公益性、营利性是确定征税范围的三个重要标准。具有收益性是合法征税的一个前提条件，营利性是能否征税的关键因素，而公益性是有收益即征税的一个否定性因素，具备了公益性的收益则不符合征税标准[2]。 那么判断一项收入能否征税的准则即是该项收益具有营利性同时不具有公益性[3]。

据此，分析网络主播的打赏收入：其一，网络打赏是网络直播工作者的一项直接收入，且明显具有收益性的特征。虽然从形式上看，网络打赏收入不同于传统的买卖法律行为取得的收入，但是网络直播的性质就是一种销售行为，网络主播通过表演等服务观看者，观看者基于直播效应进行打赏，这两者之间具有因果关系，所以网络打赏者与被打赏者之间构成了民事法律关系的主体，其打赏行为具有民事法律效力，则该打赏收入符合收益性。

其二，网络打赏收入不具有公益性，盈利是其本质特征。网络用户打赏行为的性质不同于普通的关注、转发、评论网络主播发出的视频或者是文字图片内容等行为，大部分情况下用户的打赏目的是为了“购买”一些进一步的服务，比如通过打赏才能继续观看网络主播的表演，而且网络主播在直播过程中也会用类似于销售的行为技巧去引导用户进行打赏，从而获得视频里面的信息或者是其他的售卖物。由此可见，打赏的出发点绝大部分不是网络用户自愿的赠与行为，或者说打赏者在被打赏者的间接引导下实施了带有等价性的交易活动。现实中，“熊孩子”私自使用父母手机账户给网络主播的高价打赏事件层出不穷，而往往在事后父母们都会选择追回自己的财产，这也从一个层面表明了打赏者在不需要或者觉得不等价时是不会做出打賞的行为，因为处分自己的财产总是期盼有一定的等价回报，所以只有在需要享受相应的服务时才会做出打赏的行为。从相反面来说，直播间打赏与捐助等慈善行为相差甚远，显而易见，我们在直播间里打赏的越多，这个社会的公共事业并不会越好，所以网络主播打赏收入并不具有公益性。

（二）法律上的可税性

法律上的可税性包含两个方面即合法性与合理性，合法性是指是否符合税收法定原则，而合理性是指税收是否具有公平性。张守文教授认为“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面;同时，征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神[4]。”

据此，网络主播打赏收入具有法律上的可税性，主要依据在于以下几点：第一，对网络主播打赏收入征税具有立法依据，符合税收法定原则，具有法律上的合法性。根据法律的强制力，国家有权对应纳税收入进行税收征管。第二，对网络主播打赏收入征税符合税收公平原则和量能课税原则，具有法律上的合理性。网络主播应该和一众公民一样，在享受国家公共设施、公共服务取得自己经济收入的同时也要付出相应的代价，积极交税纳税。故，网络主播就打赏收入交税符合税收平等的原则。

综上，网络主播的打赏收入从经济、法律上都具有可税性，故网络主播的打赏收入属于征税范围，这为打赏收入的税收征管奠定了理论基础，也有利于根据网络税收特质建立其特有的税收制度，促进了税法相关制度的不断完善，发现了现行法律制度的漏洞，弥补了网络税收征管法律规范上的缺失，这不仅是税收征管技术现代化的必然进程，也是顺应数据经济时代发展的必然要求。

四、网络打赏税收问题的解决对策

（一）提高网络主播纳税意识

正如前文所述，要解决网络打赏收入个税征管的困难，根本上要提高网络主播的纳税意识，引导、督促纳税主体积极、主动的进行纳税申报。首先，既然现有的法律对于偷税漏税的打击不够严厉，那么接下来就要对违法偷税漏税的纳税主体予以法律上的严厉打击，要让纳税主体深刻认识到自己瞒报不报的严重后果，比如加重罚款，禁止其在一定期间内进行直播活动。

其次，要发挥好法律的教育作用，及时公布、通报偷税漏税案例的处理结果，对于其他的网络主播要起到警示的作用，要建立起自主申报纳税的奖励机制，可以以月评或者季度评的方式对于积极纳税的主体予以精神和物质上的奖励，或者以积累积分的形式来提高其社会评估信用价值。

最后，增强纳税意识不是一朝一夕之事，也不是部分人的事，提高网络主播的纳税意识必然离不开政府的宣传和管理。将依法纳税意识通过多种方式进行宣传，是培育和提高纳税人主动纳税最直接有效的方式，充分利用书刊、电视、广播等途径在各种场合的宣传，特别是充分利用互联网络上的宣传，使得依法纳税的法律意识深入人心，形成“税收取之于民，用之于民”的文明氛围。同时，对于学校教育方面的税收意识的培养也至关重要，要从小抓起，从小事抓起，比如在普法宣传日时，要普及相关依法纳税的法律知识，并渗透到生活的方方面面。通过多种途径和方式的建设和管理，逐步树立起依法纳税的良好氛围，从而最终形成一个人人依法纳税的文明社会。

（二）统一“直播打赏收入”入账途径

为促进网络主播依法纳税，可以将直播打赏收入统一为银行卡入账的方式，通过明文规定来确定主播在直播间获取打赏的收益必须通过具有一定信用度的银行卡取得，禁止主播以其他方式取得打赏收入，以防网络主播有偷税漏税之机。同时，网络直播平台要为税务机关提供一定的协助工作，除了为主播提供直播平台，更重要的是监督主播的纳税行为。通过统一入账方式，税务机关能够更加准确和及时的获取网络主播应纳税额的信息，也便于税务机关提醒网络主播及时履行纳税义务。

（三）明确代扣代缴义务人

要解决代扣代缴主体不明确的问题，就要将代扣代缴的主体固定下来，通过相关法律规范明确将网络平台设置为代扣代缴义务人。我国个人所得税规定，个人所得税以所得人为纳税人，以其所属单位、支付所得的单位为扣缴义务人。根据前文分析可知，即使网络主播与网络平台之间有多种合作模式，但是无论何种方式下，其本质直接或者间接的都是网络平台根据网络主播的收入对其支付提成，在消费者打赏之后，网络直播平台会根据网络主播的资历或者贡献的大小而支付不同比例的提成。据此，“支付所得的单位”应当认定为网络主播平台，在支付所得的过程中，直播平台具有分配收入的控制权和决定权，类似于管理者的角色。其次，网络平台具有直接获得打赏收入的便利地位，掌握主播的收入分配情况，也清楚主播纳税情况，故将网络直播平台作为代扣代缴义务人最为高效、合理。

（四）创新电子征管技术

正如前文所述，网络税收技术落后导致一系列偷税漏税问题频发。为此，可以从以下几个方面提高网络税收征管技术：

第一，建立网络主播纳税人识别号制度。我国的纳税人识别号制度是税收改革的重要制度，其有效的避免了绝大部分偷税漏税的可能性。因此，将纳税人识别号制度相应的应用到网络主播税收征管方面是至关重要的。这样网络主播的任何涉税信息都能一目了然，税务机关可以随时根据纳税人识别号来查询网络主播的纳税情况，如此一来便能高效便利的进行税收监管。

第二，利用第三方支付平台，建立网络主播电子纳税申报制度。前文已述，网络主播纳税号建立以后，网络主播就能利用唯一的识别号在第三方支付平台进行账号注册，这样不论是网络主播自己交税还是网络直播平台代扣代缴，都能保证税收申报的无纸化，也能让税务部门及时了解到最真实的税收信息。

参考文献

[1]张守文：“论税法上的可税性”，《法学家》，2000年第5期，第12页。

[2]張守文：“收益的可税性”，《法学评论》，2001年第6期，第23页。

[3]崔杨：“网络海外代购的可税性研究”，西南财经大学硕士学位论文，2014年3月，第11页。

[4]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社，2005年版，第139、151～172页。

[5]谢波峰：““互联网+税务”的内在逻辑及蓝图构建浅析”，《财贸经济》，2017年第2期，第28页。

作者简介：王芮（1996-），女，汉族，籍贯：安徽宣城市人，学历：硕士在读，研究方向：民事法务，单位：湘潭大学