承租人视角下新租赁会计准则的影响

许伟　邵天宇

当前我国正处在经济体制改革的关键时期，新租赁会计准则是我国为了适应新时代背景下的全新发展形势制定的全新制度内容。与旧租赁准则相比，新租赁会计准则在会计确认、后续计量、售后租回交易等方面都存在着较为明显的变化。本文通过查阅相关文献，对新租赁会计准则的实施背景、目标、变化内容等进行了详细阐述，结合相关科学理论知识，对承租人视角下新租赁会计准则的影响进行了分析，并提出基于承租人视角的新租赁会计准则变化的具体应对措施，希望能在一定程度上促进新租赁会计准则的有效实施。

2018年12月7日，財政部修订并发布了《企业会计准则第21号——租赁》，该准则有效借鉴了国际相关准则的具体内容，并考虑到了我国的实际情况。对于在境内外同时上市、在境外上市并采用国际财务报告准则、企业会计准则进行财务报表编制工作的企业，该准则在2019年1月1日正式施行。对于其他执行企业会计准则的企业，该条款给予了两年的缓冲期限，要求其在2021年1月1日之后正式施行新租赁会计准则。该准则的出台与实施代表着我国的企业会计准则体系逐步与国际之间保持了全面趋同，对于我国经济体制改革的顺利实现具有十分重要的意义。

一、新租赁会计准则的实施背景与目标

（一）新租赁会计准则的实施背景

在西方诸多发达国家，其租赁市场的渗透率一般在15%-30%左右，与之相比，我国租赁市场的渗透率仅为5%左右，由此可见，我国的租赁市场依旧存在相当巨大的发展空间。在当前世界经济一体化发展的大环境下，我国租赁市场必将逐渐扩大与国际之间接轨的规模，租赁会计准则与时代之间保持同步将成为未来我国经济发展的必然趋势。我国传统租赁会计基本准则所采取的主要观念为“表外融资、优化报表、盈余管理”的目的，为了不断提升财务报表的质量，我国财政部正式出台了新租赁会计准则，用以解决传统租赁会计准则存在的诸多问题。

（二）新租赁会计准则的实施目标

新租赁会计准则的实施目标与目的主要包括以下几点：1.提升财务信息质量。在旧租赁会计准则背景下，市场租赁实践普遍存在诸多问题，其中最为突出的问题在于界线划分不够清晰。具体而言，旧租赁会计准则将租赁划分为经营性租赁与融资性租赁，而在划分过程中涉及大量模糊性词语的使用，如“大部分”“几乎”等，这些词语的使用非常容易导致市场租赁实践中对于相关条款产生混淆性理解，进而影响租赁期限预付款额，在实践中，这种行为导致大部分租赁业务向经营租赁方向发展，能够帮助企业实现财务报表的粉饰。在新租赁准则背景下，其区分的清晰度明显较高，降低了企业表外融资、财务报表粉饰的可能性，进而进一步提升企业财务数据的可靠性。2.提升资产与准则的适应性。在新租赁会计准则实施背景下，除了少数满足豁免条款外，承租方都需要在自身账簿中完成至少一项资产的确认。而在旧租赁会计准则背景下，经营租赁活动无需进行相关资产的确认，只需将支付租金列入当期损益即可。从实践角度看，企业租赁活动通常需要在事前签订租赁活动，以确定承租方关于租赁物的权利，包括使用方式、使用时间等，进而满足资产的确认条件。因此，实施新租赁会计准则也能够有效提升资产与准则的适应性。

二、新租赁会计准则变化内容

（一）租赁定义、识别与内容变化

新租赁会计准则将租赁活动的定义、识别、分类内容进行了全面革新，促进其向精细化方向发展。例如，新租赁会计准则规定，出租人在将资产使用权让渡给承租人以获得相应对价的过程中，可以基于其具体目的将其分为租赁、非租赁，如果两者同时存在，则相关单位就可以采取不同的会计处理原则对其进行处理。如果涉及租赁业务的多份合同都是基于相同的商业目的，就可以将这些合同进行合并处理。

（二）承租人会计处理模型变化

旧租赁会计准则将承租人租赁期间的资金支出看作是企业的长期应付款项，以保证企业的正常发展。在新租赁会计准则背景下，承租人的资金除了短期租赁、全新资产价值较低租赁两项内容之外，还需要将所有资金计入资产负债表上，并按照国家法律进行利息与折旧费用的计算。

（三）出租人租赁分类原则变化

与旧租赁会计准则相比，新租赁会计准则在出租人租赁分类原则上并没有比较明显的转变，其划分标准依旧是报酬与风险的实质性转移。唯一值得注意的是，新租赁会计准则在旧租赁会计准则分类原则的基础上进行了细化，并对某些特殊情形进行了补充，如撤销租赁的损失费用、低价续租等完善的租赁分类原则。

（四）承租人后续计量内容变化

旧租赁会计准则的实施强度相对较低，在实践中很容易由于监督管理质量较低而产生一系列会计处理不统一、相互掣肘等现象的出现，以上诸多现象都会影响准则本身效果的最终实现。而在新租赁会计准则背景下，其增加了全新的判断标准，不仅对租赁期限、租赁对价范围等内容进行了明确，还对选择权重的会计处理方式进行了规定，这种关于承租人后续计量内容的细化规定能够帮助相关人员有效解决实务中存在的诸多争议。

（五）交易信息等内容持续完善

与旧租赁会计准则相比，新租赁会计准则对售后租回交易、新收入准则等内容进行了调整，要求相关人员必须按照一定规则对租赁过程中产生的资产转让行为进行评估，评估内容主要包括资产交易与新收入准则的契合度、权利风险管理情况等。这些交易信息的完善能够进一步提升租赁交易的规范性，进而优化财务报表质量。

三、承租人视角下新租赁会计准则的影响

（一）对承租方财务状况的影响

新租赁会计准则对承租方财务状况的影响主要体现在以下几个方面：1.对资产负债表的影响。在新租赁准则背景下，承租方需要按照一定的折现率将资金折现为非流动资产，并将租赁负债中一年内支付部门的现值列入一年内到期的非流动负债，直接增加资产负债表中的资产与负债，进而直接降低企业整体的偿债能力。在不考虑其他外部影响的基础上，承租方的偿债能力会随着租赁合同的结束而逐渐恢复。2.对利润表的影响。旧租赁会计准则要求承租人按照经营租赁的资金进行年限平均法计算、在租赁期内按照系统的各个会计期间计入相关成本费用，但利息费用通常排除在外。在新租赁会计准则背景下，要求相关承租人必须明确资产折旧以及负债费用，此外，利息费用也要在财务报表中进行体现，这代表着经营租赁的性质发生了根本上的转变。3.对现金流量表的影响。在租赁期间出现租赁成本波动是比较正常的，旧租赁会计准则中公司的租金支出一般作为经营活动的现金流出，新租赁会计准则没有对承租人流出的现金总量进行改变，而是改变了现金流量表中的经营活动、筹资活动的现金流出量，这很容易导致承租人相关现金流指标增加。

（二）对承租方预算的影响

在新租赁会计准则实施背景下，承租方的年度预算制定活动也受到了一定程度的影响。具体而言，其在进行年度预算时需要将新租赁准则对企业的影响进行全面且深入的考虑，并将费用的分摊对各项考核指标的变动影响进行分析，并对企业的整体债务进行全面安排。否则企业的预算方案与实际执行效果之间的差距将会明显增大，进而失去应有的价值与作用。

（三）对承租方融资决策的影响

新租赁会计准则对承租方融资决策的影响主要包括以下几点：1.在新租赁会计准则背景下，传统的经营租赁表外融资效果已经不复存在，企业在进行融资时，将会面临租、买的双向选择困境。2.相关单位需要面临折现率、租赁期限方面的选择困境。这是由于越高的折现率对企业的损益影响也就越大，租赁期限越长会增加企业的整体费用。

四、承租人视角下新租赁会计准则变化的应对举措

（一）完善租赁合同内容

完善租赁合同内容是解决新租赁会计准则对承租人影响的首要措施。具体操作方式如下：1.在新租赁会计准则背景下，租赁期限的长短将会对承租方造成相当剧烈的影响，因此，承租方必须充分利用豁免条款，将长期限合同进行分割，将其转变为多个短期租赁合同，这可以有效降低新租赁会计准则变化对于承租方财务状况所造成的影响。2.相关单位应该改变自身的整体规划，尽量降低租赁占比，在现金流充足的情况下，尽量选择购买，通过这种方式能够有效提升承租方的财务质量。

（二）提升财务人员专业素养

提升财务人员专业素养也是解决新租赁会计准则对承租人影响的主要措施之一。具体操作方式如下：1.相关单位应该适当提升人员聘用的门槛，尽量聘用具备较强专业素养与综合素质的人员参与承租合同的签订工作。2.在承租单位内部，财务人员不仅应该对承租合同的财务数据、财务内容进行全面分析与把握，还要充分结合相关部门在生产经营过程中所产生的其他信息，提升信息收集的范围与准确性。

（三）拓宽融资渠道

拓宽融资渠道也是解决新租赁会计准则对承租人影响的主要措施之一。具体操作方式如下：1.在新租赁会计准则实施背景下，承租方将会受到一系列负面影响，因此，承租方必须对外财务信息的透明度进行增强，这可以帮助报表使用者对企业的真实经营状况进行准确把握，明确其是新租赁准则实施所造成的影响，防止报表使用者误解进而对企业融资等活动的正常开展造成一定影响。2.相关单位必須拓展新的融资渠道，例如利用基金融资、参与行业的金融市场建设等，这有助于减少租赁融资方式依赖所产生的诸多企业经营问题。

（四）提升内部控制质量

提升内部控制质量也是解决新租赁会计准则对承租人影响的主要措施之一。具体操作方式如下：1.新租赁会计准则要求企业必须具备更加强大的信息披露、信息判断能力，而现有的财务共享系统很难满足实际需求，因此，相关单位必须对其进行更新，着手制定较为完善的管理控制策略。2.在提升内部管理制度的过程中，相关单位必须以新租赁准则下对于信息报表披露要求为准则，并征求企业内部财务部门、信息技术部门等相关部门的配合。

（五）修订绩效考核体系

修订绩效考核体系也是解决新租赁会计准则对承租人影响的主要措施之一。具体操作方式如下：1.在新租赁会计准则背景下，企业的旧有资产配备会对企业财务指标产生比较明显的不利影响，为了降低这一不利影响，企业只能对自身原有的资产结构进行针对性调整，即从轻资产向重资产方向转变。因此，相关预算体系关系、绩效考核标准也必须随之进行针对性改进。2.在具体进行绩效考核指标的改善过程中，相关单位必须保证内部各部门之间进行有效沟通，结合企业的实际经营情况制定与新准则相适应的指标体系，只有这样才能使评价活动本身适合企业的发展现状。

（六）重视外部利益相关方

重视外部利益相关方也是解决新租赁会计准则对承租人影响的主要措施之一。具体操作方式如下：1.在新租赁会计准则的背景下，承租方必须考虑与企业合作方进行合作模式的改变，即对政策进行深入研讨，适当调整租赁合同中租赁期限、租金、租赁方式等关键性条款的内容。2.在新租赁会计准则出台的大背景下，针对投资方，相关单位应该使其明白财务数据变动过程中新租赁准则对于租赁方的具体影响，即企业财务报表、报表附注、资产负债率等内容的影响。3.针对供应商，由于新租赁会计准则背景下承租方的现金流量发生变化，因此，相关单位必须在综合考虑自身生产经营情况、融资成本、资产变现能力的前提下，选择是否对现有信用条款进行修订。4.针对监管机构，在新租赁会计准则背景下，监管机构对企业进行考核需要多项财务指标，因此，相关单位应该就指标的真实性、正确性、准确性与监管机构进行高频次沟通，进而降低监管机构由于数据采集错误对企业经营情况判断失误的可能性，防止其对企业正常发展造成严重的不利影响。

结 语

当前我国正处在经济体制改革的关键时期，新租赁会计准则的颁布与实施能够有效提升我国租赁方面会计计量等活动的准确性，与旧租赁会计准则相比，考虑到了货币的时间价值，也能够提升税法的规范性。从承租人视角来看，新租赁会计准则对其财务状况、预算制定、融资决策制定等方面均产生了一定影响，为了应对这一现状，相关单位必须充分结合自身实际情况，采取针对性措施完善租赁合同内容、提升财务人员专业素养、拓宽融资渠道、提升内部控制质量、修订绩效考核体系、重视外部利益相关方。只有做到以上几点，才能保证新租赁准则的顺利落实，并降低其对于承租方的不利影响。