基于共享员工的企业所得税征收探析

王小芳

摘 要：本文借助“共享员工”用工模式，分析企业在发展的特殊时期，利用员工富余企业和员工短缺企业之间相互借调人员来完成生产、配送、服务等的工作特点，进而分析与共享员工相关的企业所得税税收征收的相关规定，发现目前的税收征管内容主要是與大学生就业创业、退役士兵、企业招聘残疾人就业等的特殊群体相关的，针对“共享员工”输入企业和输出企业及相关中介平台应该如何征缴税收没有针对性的制度规定，导致企业缴纳税收中存在很多问题。因此本文主要借助“共享员工”用工模式分析其中存在的税收问题并提出一些建议对策，目的是期望能帮助企业用好“共享员工”用工模式，为企业发展和共享员工就业带来更多的便利。

关键词：共享员工;企业所得税;小微企业

一、引言

共享员工主要是在特殊时期出现的一个名词，目的是将多余的劳动力继续用于生产，利用员工输出企业与员工输入企业的不同需求，满足各自的市场经营需要。早在20世纪初就有国外学者提出过诸如“临时工、自由职业者、兼职就业等的相关研究观点”，在20世纪70年代至80年代又出现了“灵活就业、灵活用工”等就业形式，后期还出现了“劳务派遣”用工方式，虽然从表面看共享员工和其他用工形式是两种不同的用工模式，但其实质内容大致相同，只是目前采用“共享员工”就业模式的企业相对较少。现阶段采用共享员工的企业主要存在于餐饮、外卖、快递、流水线工厂等低技能、非保密、短期培训即可上岗的企业，用工范围较小。且从相关研究来看，基于共享员工新就业模式下的税收征管研究内容相对较少，目前促进就业的税收优惠规定主要是面向重点群体就业例如退役军人、大学生就业创业等对象，对共享员工用工模式各个权利主体之间税收征缴依然使用常规的征管方法，导致企业所得税征收管理出现了问题。因此，本文研究的主要是基于共享员工用工模式，结合目前税收征管规定的内容，如何为共享员工这种新就业模式建立更完善的税收法规，更好地为员工、企业提供更便捷的服务，使企业用好这种用工模式为研究的主要

内容。

二、共享员工内涵及发展现状

1.共享员工存在形式与税收征管研究现状

什么是共享员工，国内学者给出了不同的解释，总体看来共享员工是指由员工富余企业将员工调往短缺企业进行工作的一种用工模式。现阶段常见的共享员工存在形式主要包括企业之间借调、员工个人和企业签订协议、短期工、非全日制用工的几种模式，从研究的主要内容来看，目前相关学者关于共享员工的研究内容主要集中于共享员工的发展起源、以采用共享员工企业为例，分析共享员工的发展现状及存在的问题，研究观点主要是人力资源、用工风险、法律隐患等视角展开研究，并提出了完善的建议和对策。但对于共享员工与税收征管之间关系的内容研究较少，大部分学者主要研究税收与大学生就业创业、共享经济相关的涉税问题，共享员工作为一种创新的用工模式，不同主体如何缴纳税收，税务机关如何加强对这一用工模式的监管、提高税收治理能力，研究内容是相对较少的。

2.共享员工发展现状及其出现的原因

共享员工是近两年出现的一种新就业模式，最先是以盒马生鲜为代表的生超、分拣、配送等线上零售企业为解决员工不足、市场需求广泛的情况下，为满足经营需要将餐饮、酒店等线下企业多余的员工借调用于经营，后期越来越多的企业也开始采用这一用工模式，早在几年前就有一些企业提出过利用企业之间借调员工进行生产的用工方式，但由于当时这种就业模式与相应的劳动法律规定不相符，很少企业采用，加之员工可能并不认同此种模式，担心自身利益受到损失等，并没有得到广泛的应用。但近两年的特殊情况催生了共享经济的发展，“共享员工”即应运而生，成为一种新的就业模式被企业和员工所采纳。

三、现存企业所得税税收法规梳理

1.企业所得税税前扣除规定梳理

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除，不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。关于“工资薪金”主要是企业自身有制定较为规范的员工工资薪金制度且工资水平符合行业及地区水平、企业在一定时期固定发放工资且对实际发放的工资以缴纳个人所得税义务、相关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的要求才是工资薪金支出。此外，企业接受劳务派遣企业等派遣形式的用工费用，一般可区分为支付给劳务派遣公司和直接支付给员工个人两种情况处理。对于根据协议约定直接支付给劳务派遣公司的费用，企业应作为劳务费支出，对于直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.小型微利企业税收征收规定梳理

小型微利企业所得税优惠从2018年至2022年，先后调整了四次，根据（财税[2018]77号）国家税务总局公告2018年第40号、（财税[2019]13号）国家税务总局公告2019年第2号、（财政部 税务总局公告2021年第12号）国家税务总局公告2021年第8号以及财政部税务总局公告2022年第13号文规定，近两年的税收优惠内容梳理如下：

自2019年1月1日至2020年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

自2021年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。2022年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;2022年1月1日至2024年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

总体来看，小型微利企业所得税能享受的税收优惠力度不断扩大，现阶段年应纳税所得额不超过100万元的，按2.5%缴纳企业所得税，年应纳税所得额在100万以上300万以下的按5%缴纳企业所得税，对符合条件的小型微利企业来讲，能享受优惠的幅度不断增强，更有助于小型微利企業的发展。

四、共享员工所得税缴纳存在的问题

1.非小型微利企业所得税缴纳存在的问题

目前，共享员工在实际运用中，企业所得税缴纳存在的主要问题是共享员工和企业之间、企业双方之间由于劳务关系划分不清晰而造成的税收缴纳问题。在不同的劳务关系中，企业之间会存在不同的缴纳方式，企业可选择的范围较大，反而不利于税收的征收和管理，具体表现为如下几种形式：

若员工是通过与从事劳务派遣等的中介平台签订合同，再由劳务派遣公司介绍到员工短缺企业，员工输入企业将员工工薪直接支付给劳务派遣公司，或由员工输出企业与输入企业双方之间协商一致后再借调员工的用工模式，用工企业可以将员工工资直接支付给中介平台或员工输出企业。根据上述企业所得税规定梳理可知，若采用输出企业或中介平台和用工企业签订协议，将员工工资先行支付给中间环节，再支付给员工个人的形式，用工企业对外支出的部分费用可以按劳务费用支出在税前扣除，不能作为工资薪金支出，因为这种形式不符合企业所得税法条例中规定的工资薪金支出，且不能作为本单位计算职工福利费、工会经费、职工教育经费等福利费支出的扣除数，可能导致用工方无形中多缴纳一部分企业所得税。

若中介平台在共享员工与用工企业之间只承担介绍员工入职并从中收取一些介绍费的形式，由共享员工与用工企业再自行签订劳动合同，此时，共享员工与企业之间属于正常的劳务关系，按照劳动合同和税法的规定，用工企业应固定向员工发放工资及相应的福利，且用工企业发放给这部分员工的工资薪金可以作为计算业务招待费、职工教育经费、工会经费这些福利费用扣除的依据，对用工企业来说，在计算当年应缴纳的企业所得税时，可能会多扣除一份企业所得税，对企业有一些好处。同时在这种情况下，可能还存在企业知识名义上或口头上和员工签订所谓的劳动合同，因为企业可能会出于逃、避税的目的，钻法律的漏洞不按照本企业原有员工的实际情况给共享员工发放工资薪金以及相应的福利支出，反而给员工个人带来损失，且会导致税收流失。

2.小型微利及其他用工形式企业所得税税收缴纳问题

用工企业如果员工数量较少，未超过100人或80人，年应纳税所得额在100万以下或100万-300万之间，符合目前税法规定的小型微利企业优惠条件的，企业再和共享员工签订合同的形式缴纳企业所得税。导致用工企业员工人数超过100人或80人的规定，年应纳税所得额超过上述基本规定，将不能享受小型微利企业的税收优惠政策，不利于企业的发展。

共享员工与企业之间若是以短期工模式或非全日制的工作方式，对于此种就业模式，用工企业给员工支付工资是以兼职工的形式还是按照本企业员工正常的工资薪金发放，企业支付给共享员工个人的费用支出应该作为工资薪金还是劳务费支出存在很大的漏洞，大部分企业会出于少缴税的目的，不通过专用的账户给共享员工发放工资，而直接以现金等形式发放工资薪金，此部分支出可能不符合企业所得税法规定的工资薪金支出，不能作为计算其他扣除的依据，且企业的此部分支出不会缴纳企业所得税。因此，从上述分析可以看出，目前的税收征管规定存在可选择的内容较复杂、范围较大，缺乏标准去衡量应如何缴纳企业所得税，这对于保护员工个人利益和企业便捷有效的运行有较多阻碍，需要结合实际情况不断更新和修正。

五、完善所得税征收和缴纳的建议对策

1.完善非小型微利企业所得税缴纳的建议

针对前面所述内容可以发现，若共享员工直接与输入企业签订劳动合同，输入企业固定给共享员工发放工资及其他福利性支出，可以将此部分工资作为计算其他扣除的依据，企业能在缴纳当年所得税时能够多扣除一些费用，少交一部分企业所得税。若用工企业和供给企业相互借调或利用中介平台，用工企业只能将支付出去的员工工资作为劳务费用支出，要在税前扣除可能还需供给企业、平台方开具劳务费发票才能税前扣除，且用工企业还需考虑自身状况，是否能享受小型微利企业税收优惠，因结合实际情况考虑是否与共享员工之间签订劳动合同或与输出企业签订协议，建议与当地税务部门、工商局等进行协商讨论，具体采用哪一种用工形式，既能缓解就业又能为企业带来实际的收益，且能不断吸引共享员工来企业就业。但从目前的税法规定来看，建议企业将工资薪金直接支付给员工个人，对企业所得税相对有利。在广东东莞的部分企业就是在当地税务部门和企业之间的相互协调下，由税务局利用税收大数据查找员工多余企业和急需用工企业的不同需求，帮助企业解决生产经营困难，同时税务部门还为企业如何税收提供咨询建议，帮助企业解决了共享员工面临的各类问题，其他地区部门和企业也可以借鉴此种经验和方法，为本地企业提供更好的服务。

2.优化小型微利企业所得税征缴的建议

目前，中小企业的数量在企业类型中所占比例较高，对税收收入和解决就业问题做出了很大贡献。要解决目前就业困难的现状，主要在于稳定中小企业、提高中小企业的活力。虽然中小企业的发展面临一些阻碍但前景依然可观，且大部分中小企业属于能享受小型微利企业税收优惠的企业类型，因此在使用共享员工用工模式中，建议企业尽可能多的享受税收优惠，若和共享员工签订合同导致员工人数超过小型微利企业的认定规定，用工企业则不应该接受此项劳务关系，直接由输出企业和用工企业协商借调员工用于生产经营，对企业更有好处，同时还要考虑年度应纳税所得额。

六、结语

虽然共享员工目前还处于初期发展阶段，也存在一些缺陷，但此种用工模式在未来发展是很有前景的，根据相关数据显示，2022年高校毕业生人数可能达到上千万，非大学生劳动力也有几百万之多，在就业形式日益严峻的形势下，利用共享员工模式解决就业是有效的选择。同时在共享经济不断发展的过程中，针对就业相关中介平台，应明确规定是否由中介机构与员工个人签订劳务合同，若不签订劳动合同，需明确由输入企业与员工签订劳动合同，将共享员工与自身企业员工同等对待、同工同酬，如出现危害共享员工人身安全、面临行政诉讼等形式时，应有双方企业共同承担责任，才能更好地规范中介平台和员工输入企业，保障员工个人利益。并应考虑给予共享员工各方专门的税收优惠，既保护各方利益也能增加税收收入，才能更好地推动这一用工模式的发展。

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