中国碳会计：远景战略、现实挑战与实现路径

颉茂华 李玲玉 李晓玲

【摘要】碳会计在经济发展与环境保护之间起着纽带作用， 是企业协调生产经营活动与实现绿色发展， 实现碳达峰、碳中和目标的重要量化管理方法。 本文基于创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念， 适配“双碳”战略目标， 结合《会计改革与发展“十四五”规划纲要》， 对我国碳会计远景战略进行规划， 分析我国碳会计面临的现实挑战， 最后提出碳会计实现路径。 研究结论不仅可以丰富碳会计理论研究， 而且能提高经济与环境协调发展的宏观调控效率， 为实现“双碳”战略目标提供理论支持和參考决策。

【关键词】双碳;碳会计;远景战略;持续发展;碳信息披露

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）17-0073-9

一、引言

2021年3月11日，十三届全国人大四次会议表决通过了关于国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要的决议， 将碳达峰、碳中和纳入发展目标， 简称为“双碳”战略。 我国碳排放权交易市场从2011年起相继开启7个省市试点， 2017年启动建立全国碳市场， 并于2021年首先从电力行业开始正式运营。 首批纳入发电行业重点排放的单位共2162家， 覆盖二氧化碳排放量约45亿吨。 “十四五”期间， 石化、钢铁、化工等七个高排放行业将陆续被纳入全国碳市场， 我国也将逐步形成一个拥有7000余家控排主体、年总二氧化碳排放规模达到40亿 ～ 50亿吨的全球最大碳市场。 随着低碳经济的发展， 我国碳排放权交易市场迅速崛起， 企业碳管理与量化统计开始受到关注。 碳会计作为企业衡量温室气体排放的关键核算方法， 能够帮助企业实现节能减排和绿色利润最大化， 推动碳交易市场的发展。 因此， 应对全球气候变化并实现“双碳”目标， 突破碳减排对企业生存与发展的束缚， 必须将碳会计改革与发展相关研究提上日程， 通过构建成熟的碳会计核算体系实现对企业碳排放的精准计量与管理， 以较低成本实现“双碳”战略目标。

2016年我国财政部会计准则委员会颁布了《碳排放权会计处理规范的征求意见稿》（简称《征求意见稿》）， 初步规定了碳排放权确认和计量原则。 2017年我国碳排放权交易体系正式启动。 2019年12月23日， 财政部会计司印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（简称《暂行规定》）， 对碳排放权交易的会计处理进行了规范， 成为我国碳会计发展的又一座里程碑。 《暂行规定》为碳会计执行提供了参考依据和方法， 但随着全国碳交易市场的发展， 碳金融工具以及碳资产管理等需求的增加， 碳会计准则已难以满足市场发展需要， 导致在实际操作方面难以兼顾全局。 随着各国碳会计准则的发展， 学术界也开始对碳会计准则内容的不足与完善展开研究[1-7] 。 这些研究从外部性角度、环境成本管理角度以及可持续发展角度对碳会计进行了讨论， 但是与实践结合仍不够紧密， 不能有效指导实践。 为此， 理论界亟须深入研究我国碳会计发展远景战略是什么， 碳会计框架构建会面临什么挑战， 未来的实现路径在何方等问题。 这些顶层设计问题的明确， 能够推动碳会计架构体系构建和具有中国特色的碳会计准则的形成。 基于此， 本文对我国碳会计远景战略进行了规划， 结合碳会计改革与发展历程分析当前面临的现实挑战， 并进一步提出碳会计框架的实现路径。 文章为实现“双碳”战略目标提供理论支持和参考决策， 能提高政府对经济与环境协调发展的宏观调控效率， 从而创建与我国国情相适应的绿色低碳循环发展经济体系， 并实现我国从会计大国迈向会计强国的奋斗目标。

二、中国碳会计远景战略

基于创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念， 适配“双碳”战略目标， 深入结合2021年11月财政部出台的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（简称《规划纲要》）， 来确定我国碳会计改革与发展的远景战略目标， 为我国碳会计立法规范、理论与实际紧密结合、标准体系建设以及人才培养形成明确的方向并构建坚实的理论平台。 进而实现企业可持续发展， 促进产业能源结构转型， 提高我国碳会计国际影响力， 从而获得国际碳会计标准制定话语权， 创造更广阔的国际交流合作空间及领域。

我国“双碳”战略部署以“全国统筹、节约优先、双轮驱动、内外通畅和防范风险”等原则为重点， 通过先立后破的方式推动经济绿色低碳转型， 依托市场机制体制建立完善和技术创新进步， 实现生态优先、绿色低碳的高质量发展。 2021年10月24日， 中共中央、国务院发布了《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》（简称《意见》）。 《意见》作为实现“双碳”战略目标的纲领性文件， 明确了“双碳”战略工作的总体要求和主要目标， 为相关领域实施细则和具体措施提供了指引。 新发展理念是“双碳”战略目标的红线， 贯穿目标实现的全周期。 新发展理念包括创新、协调、绿色、开放、共享五个方面， 集中体现了我国长期发展的思路、方向和着力点， 对于实现“双碳”战略目标具有重要指导意义。 因此， 碳会计远景规划要与“双碳”战略总体思想相统一， 紧紧围绕创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念， 更好地服务于企业生产经营活动， 为实现“双碳”战略目标提供助力。

为使碳会计战略远景更好地指导企业发展， 其设定要紧跟“十四五”时期会计改革与发展路线。 《规划纲要》明确了改革与发展的总体目标， 指出会计改革与发展要以经济社会发展的客观需求为依据， 大力建设会计审计标准体系并强化基础性服务功能， 全面提升从业者素质， 将会计的法治化、数字化作用充分发挥出来。 并且围绕总目标提出了八项重要任务， 分别涉及会计审计的标准体系高质量建设与实施、业务高质量发展、法治建设、数字化转型升级、职能拓展、国际治理水平提高、复合型人才队伍培养、会计理论和实务研究。 因此， 基于五大发展理念所能发挥的作用， 适配“双碳”战略分阶段所要实现的目标， 并且紧紧围绕“十四五”会计改革与发展要求， 我国碳会计远景战略规划应为： 牢固树立和贯彻落实创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念， 顺应“双碳”战略发展的客观需要， 坚持“全国统筹、节约优先、双轮驱动、内外畅通、防范风险”原则， 持续加强碳会计标准体系建设， 健全与我国经济发展相适应的碳会计核算体系， 全面提升碳会计从业人员素质， 推进碳会计法治化、数字化建设进程， 使碳会计在决策部门的服务功能得到充分发挥。

三、碳会计面临的现实挑战

（一）碳会计法治建设滞后， 碳会计制度规范不完善

社会主义市场经济运行必须遵循法治体系。 碳会计工作随着碳管理目标的设立成为市场经济活动的重要部分， 碳会计工作的规范化、法治化势在必行。 加强碳会计法治建设， 依法开展碳会计工作、实施碳会计监管， 是实现碳达峰、碳中和目标的一项重要任务， 并且还与我国会计行业发展的战略远景和转型升级联系紧密。 近年来， 我国法治工作得到高度重視， 中共中央、国务院的相关政策文件为碳会计法治工作指明了方向， 为建设完备的法律规范体系和有力的法治保障体系做好铺垫， 同时有利于实现法治实施的高效性和法治监督的严密性。 然而， 我国碳会计法治建设仍存在以下不足：

1. 《会计法》《注册会计师法》《企业财务会计报告条例》《暂行规定》较为滞后。 我国在2018年修订宪法时， 明确了习近平新时代中国特色社会主义思想对生态文明建设的重要指示， 从而迎来了我国低碳经济转型发展的契机[8] 。 在基本法层面， 我国《会计法》《注册会计师法》分别于1985年和1993年颁布， 后经过多次修订。 然而， 在当前我国推进“双碳”目标的背景下， 《会计法》《注册会计师法》中依然缺乏关于“碳会计”的规定， 未能及时反映和规范会计工作中出现的新问题。 在法规层面， 《企业财务会计报告条例》于2000年发布， 作为会计核算的重要依据， 未对碳会计相关概念与计量方式、碳信息披露等内容进行阐释。 而《暂行规定》在这些方面做了规定与补充， 其固然能给予碳会计实务操作部分指导， 但不能完全满足碳会计相关经济业务需求， 依然有很多问题需要完善改进。 如缺乏对非重点排放企业碳会计处理规定、对通过政府免费取得的碳排放权资产不能在表内得到反映， 这些不利于碳排放权抵押等碳金融的开展。 此外， 现行法律缺乏对碳会计违法违规行为的处罚手段， 法律约束作用偏弱， 无法有效遏制碳会计违法违规行为。

2. 缺乏碳会计监管体系。 经过各部门的努力， 我国会计监管体系逐步完善， 已形成了由政府监管配合单位内部与社会监督的会计监管体系。 然而， 由于碳会计内容尚未加入《会计法》中， 碳会计的执行缺乏监管体系。 目前， 《暂行规定》中碳会计信息披露是较为有效的监管途径， 但此会计监管工作存在单位内部、社会与政府共同监管力度薄弱以及监管分散等问题。 在单位内部监管方面， 由于会计人员工作归单位领导管理， 导致其监督职能很大程度上受到干扰; 在社会监管方面， 主要依托注册会计师审计工作， 但由于审计单位与被审计单位之间存在经济利益关系， 会计师事务所处于弱势地位， 也难以有效发挥监管作用; 在政府监管方面， 由财政部主管全国会计工作， 其他有关部门根据有关法律法规实施监督检查， 但存在多头监管、责任不明的突出问题， 很大程度上削弱了监管效能。

3. 全社会碳会计法治与诚信意识有待提高。 当前， 我国企业对碳会计核算缺乏重视， 随着碳会计法律法规体系的逐步形成， 需要积极营造碳会计法治环境和诚信氛围。 大部分单位负责人的碳会计法律法规意识淡薄， 不乏管理人员为宣传企业形象、粉饰业绩、偷逃罚款而授意碳会计从业人员伪造数据的行为; 存在会计人员与注册会计师受利益驱使， 配合单位舞弊造假等情况。 这些由于法律法规不够健全、从业人员意识薄弱造成的问题， 将不利于我国实现高质量发展目标， 严重影响“双碳”目标的实现时间与进度， 并损害会计行业整体名誉形象。  企业作为碳会计管理主体， 如果轻视碳会计框架构建工作， 碳会计核算的发展也将受到阻碍。

（二）碳会计理论研究缺乏对碳交易问题的关切

“十三五”时期， 我国学者在环境资源会计领域进行了大量研究， 为“十四五”时期碳会计理论与实践发展做出了铺垫， 碳会计理论研究的范式与方法在摸索中形成。 然而， 从理论角度出发， 我国碳会计研究相比西方国家较为落后， 理论平台尚未夯实， 难以与时俱进地指导实践。 目前研究主要通过借鉴西方碳会计的理论模式展开， 但是由于国情不同， 需要针对国内会计实践具体情况进行调整， 将理论与实践相结合， 构建适用于我国的碳会计理论平台。 “十四五”时期， 我国迎来碳达峰的窗口期， 碳会计理论研究水平也迎来“大考”， 必须弥补其与碳会计改革发展目标之间的差距。 因此， 为更好地构建碳会计理论平台， 将实践中面临的碳交易问题融入理论研究， 本文认为需解决以下问题：

1. 碳会计核算方法缺乏理论支持。 《暂行规定》为碳会计执行提供了参考依据和方法， 但实质上只是简化了会计处理， 碳会计核算方法存在很多不足， 需要通过完善相关理论平台予以支撑。 第一， 其主要适用于重点排放企业， 适用范围有限。 随着全国及各地区碳市场的发展， 更多行业企业也将逐渐参与到碳交易中， 比如碳资产管理公司和金融机构等， 现有的会计确认和计量方法不能适用。 第二， 其对碳排放权配额采用历史成本法进行会计确认与计量， 虽简化了碳会计核算过程， 但随着碳交易市场逐步成熟， 其对碳排放权配额市场价值的真实性反映程度需要更深入的研究和检验。 第三， 碳资产的会计要素确认虽与国际通行确认方法接轨， 但仍存在差异。 例如： 将碳排放权确认为其他流动资产有别于《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3）确认为无形资产的主要观点; 对于企业获得的免费配额并不在资产负债表中进行确认， 这不利于碳资产管理和碳价长期发展; 对碳收益、负债、利润等要素阐述不足， 并且未对这些会计要素货币计量量化形式做出规定。 第四， 碳金融创新产品缺乏会计核算规定， 应逐步完善对碳期货与期权等产品的核算。 第五， 具体细则有待明确解释和完善。 其规定， 企业购入超排数量的配额清缴时不确认负债， 直接记入“营业外支出”科目。 这一做法偏离了碳排放权管控的总体思路， 让企业将排放成本与生产成本进行混同管控， 对企业的约束力减弱， 也给“双碳”战略的实施造成了阻碍[9] 。

2. 碳会计理论难以支撑碳信息有效披露。 虽然我国碳排放市场发展较快， 但存在与我国工业化进程不相匹配的问题。 我国上市企业碳排放信息披露处于初级阶段， 部分公司逐步尝试与国际接轨的信息披露方式。 目前， 碳排放信息披露主要存在以下问题： 一是缺乏碳信息披露的动力。 碳信息披露与公司治理之间尚未形成有效的作用机制， 虽然碳信息披露的框架与内容、发展现状、影响因素与经济后果理论研究较为广泛。 但是， 碳信息披露是基于资本市场反应和公司管理层考虑后做出的决策， 缺少对所披露信息的治理结构、管理者特征等方面的研究， 难以为准则制定提供指导， 从而进一步导致企业碳信息披露不主动、披露质量不高等问题。 二是信息保密问题。 在碳排放信息披露方面企业会考虑社会影响和国家监管等问题。 由于市场信息的非对称性， 企业降碳减排投入少于回报， 为了规避可能的行政处罚以及吸引投资， 企业通常会有选择性地对外披露碳会计信息， 披露积极性不高、主动性不强。 某些企业为打造优良的企业品牌形象有导向性地披露碳信息， 或伪造相关碳数据， 使信息披露质量大打折扣。 三是缺乏统一的披露规则与标准。 目前， 我国缺乏健全的碳排放信息披露制度， 相关机构对信息披露工作的指导也只是初步展开。

（三）碳交易执行中缺乏分类指导， 碳会计标准体系需要科学细化

我国会计标准体系基本形成与当前经济相适应、与国际社会规则实质相符合的中国会计标准体系， 这为我国低碳经济背景下建设碳会计标准体系奠定了基础。 因此， 必须认清企业碳会计准则建设所面临的国内外形勢， 制定相关的准则和制度以为其运行提供强力支撑， 并营造良好的环境氛围。 从碳会计准则的发展现状来看， 全球目前并未形成统一的碳会计准则。 主要面临的问题包括：

1. 碳会计准则未能与企业低碳发展战略目标相匹配。 《暂行规定》为碳排放权交易有关会计处理提供了依据， 比《征求意见稿》更具操作性， 为全国碳市场的建设提供了制度规范， 提高了碳会计信息的准确性与可比性。 但其在碳会计的计量属性、披露方式等方面的规定还存在很多不足， 从而影响到企业财务报表附注列示和披露， 企业不能公允和客观地反映低碳活动的实际情况， 致使碳会计准则难以满足市场发展需要。 在碳会计标准体系建设不能匹配经济社会发展要求的情况下， 企业间碳会计信息的可比性较低， 后续审计监督也更困难。 为此， 理论界亟须深入研究碳排放权会计准则、信息披露和负债有关理论， 构建匹配资产的碳会计架构和具有中国特色的碳会计准则。

2. 在执行碳会计准则时缺乏对碳会计涉及领域的分类指导。 气候变暖是现阶段亟待解决的环境问题之一， 为减缓和适应气候变化， 全社会都在进行不懈的努力和尝试， 例如设定各国碳排放目标、跟踪污染物排放、建立碳排放权交易市场（ETS）等。 这些新的机制带来了体量巨大的排放量计算、测量、分配、监管、报告、认证等方面的挑战。会计作为一门专门对经济活动进行计量、报告和反映的学科， 也顺应这一发展的要求， 延伸出了碳会计分支专门对温室气体排放进行计量和监督， 因此需要对碳会计涉及领域进行分类指导。 具体包括： ①碳管理会计。 是针对企业碳资产的管理会计行为， 主要有： 对企业的碳资产进行管理， 通过碳资产的置换、投资等方式达到以最小成本进行碳交易履约的目的; 将企业排放二氧化碳的成本计入企业经营活动成本中， 真实、准确地记录和分析企业经营活动相关信息， 为企业做出投资决策提供有效的财务依据。 ②碳财务会计。 是企业对外报告的途径。 企业通过财务报表的形式将碳交易信息披露给股东、税务部门、消费者、监管部门、潜在投资者等利益相关方。 为了增加财务报表的横向和纵向可比性， 需要制定统一的准则对碳交易进行记录。 ③碳信息披露和报告。 企业进行碳信息披露一方面是要满足政府等监管部门的监管要求， 另一方面是受到投资者和非政府环保组织的压力。 当前投资者的投资责任意识越来越强， 在进行投资时应注重可持续发展， 企业为吸引投资等目的进行相关信息披露。 ④碳会计教育。 碳会计教育也是碳会计中极为重要的环节之一。 会计随着经济社会的发展而不断发展， 在全球气候变暖的客观事实背景下， 温室气体排放越来越受到社会各方的重视， 全球范围内碳市场的兴起使得越来越多的利益相关方参与到温室气体减排和交易中， 这同时也对传统会计提出了更高的要求。

（四）会计中介服务机构的碳审计业务有待扩展

面对全球气候变暖问题， 世界各国在国际政治舞台、经济贸易过程中产生了对碳审计的需求， 基于此， 会计中介服务机构积极探索碳审计业务。 20世纪90年代， 国外碳审计随着碳会计核算的发展被提出， 主要用于对碳账户的审计工作。 国际碳审计工作涵盖碳减排政策和碳绩效审计、碳减排资金审计、碳减排管理制度执行审计、碳标签排查审计和相关活动或事项审计。 2008年， 我国审计署发布了《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》， 首次开始涉及碳减排审计领域。 2021年《企业温室气体排放报告核查指南（试行）》（简称《指南》）发布， 进一步对碳排放权交易市场中的企业碳审计进行规范。 但是， 由于我国碳审计业务起步较晚、基础薄弱、外部环境欠佳等原因， 加之碳交易制度发展尚未成熟， 使得我国碳审计报告缺乏标准， 仅有政府环保部门对重点企业的碳排放数据进行采集与核查。 并且该《指南》仅发布了管理办法和核查指南以应对相关审计问题， 缺乏相关法律体系支撑。 会计中介服务机构的碳审计业务范围非常有限， 致使会计服务行业发展同碳交易发展要求相比仍有差距， 具体面临的挑战包括：

1. 碳审计专业服务领域有待拓展。 会计服务是构成现代服务业的重要模块。 随着低碳经济发展步入正轨， 我国亟须加快会计服务业改革发展。 为配合企业碳会计核算业务， 碳审计业务领域也有待拓展。 目前， 我国碳审计对象不明确且专业服务组织缺乏， 不利于碳审计质量的提高;缺乏统一标准化的信息披露制度， 导致审计监督困难。 并且由于缺乏有效监督， 企业隐瞒不利于发展的碳信息， 利用信息不对称进行碳舞弊、碳欺诈。 2022年1月， 苏州查处全国碳市场碳排放配额未按期履约的首起违法案件， 之后各地多起碳排放配额未按期履约违法案件也被陆续公布。 对于如何完善企业碳排放履约管理制度， 我国已有企业开始专门配置碳审计员岗位， 并要求供应商对碳排放监测数据上报， 保障履约制度顺利实施。

由此可以看出， 碳审计业务存在较大的拓展提升空间。 随着我国对外开放程度的加深和“双碳”目标的确立， 注册会计师碳审计鉴证等新兴业务的市场容量也有待扩展。 通过对国际“四大”会计师事务所国内公司业务开拓情况进行分析可以发现， 部分会计师事务所已经涉及碳审计和鉴证等新业务领域， 但我国注册会计师行业总体上对碳审计和鉴证等新业务的开发力度偏弱。 因此， 如何做好碳审计相关业务开拓工作， 成为会计师事务所适应低碳经济发展的关键所在。

2. 碳审计标准国际化建设有待加强。 在“走出去”战略背景下， 我国注册会计师行业的国际影响力显著提升， 但在新业务领域国际话语权不足， 与“一带一路”倡议下的国际商业需求形成强烈反差。 因此， 注重碳审计标准国际化建设与监管成为会计师事务所提升该行业国际影响力的重大机遇和挑战， 将有益于行业品牌建设、国际会计服务市场竞争力的提升。 《指南》对重点排放单位温室气体排放报告做出规定， 主要包括核查的原则和依据、程序和要点、复核以及信息公开等内容， 进一步对碳排放权交易市场中企业碳审计进行规范， 但目前相关标准体系仍不完善。 因此， 应在弥补会计服务行业发展同碳交易发展要求差距的同时， 扩展会计中介服务机构的碳审计和鉴证等业务范围， 加快我国注册会计师行业国际化进程， 高效应对开放市场带来的风险问题并保障国家和行业利益。

（五）高端复合型的碳会计人才缺乏

低碳经济发展成为当今主题方向， 全面提升我国会计人员的职业素质， 培养具备高水平业务能力的碳会计人才成为必要任务。 2021年3月， 我国将“碳会计处理”列为国家职业序列的碳排放管理員职业的一个分支， 是指能进行相关科目设置、账务处理、财务报表列示与披露的专业人员。 2021年12月， 四川省在全国首先完成“碳会计处理”专项职业能力考核规范的制定和评审， 并由命题专家根据企业调研展开命题工作， 为全国各地后续开展人员培养的考核工作奠定基础。 碳会计属于会计学的新兴学科分支， 是一门由会计学、环境生态学结合可持续发展理论的综合交叉应用型学科， 在实际应用中需要结合相关学科原理和方法。 我国会计从业人员数量虽然庞大， 但普遍知识结构有限， 缺乏碳会计实践经验。 同时， 企业不够重视对碳会计人才的选拔和培养。 因此， 碳会计在实际应用中缺乏专业方法指导， 专业人才匮乏对碳会计发展形成一定的掣肘效应。

1. 碳会计行业高端复合型人才紧缺。  碳会计行业对人才的要求门槛较高， 综合学科背景与强大实务能力是成为行业高端复合型人才的必备要求。 但由于该行业起步晚， 人才供应难以满足需求。 全国会计行业现有培养工程缺乏碳会计方向培养项目， 国家会计学院等培训单位未将碳会计专业知识列为学习和考核的重点， 使得高端碳会计人才培养受阻。 总会计师作为单位加强经济管理、提高经济效益的关键人才， 其缺乏碳会计相关素质提升渠道， 从而影响行业高端复合型人才培养目标与进度。

2. 碳会计行业高端人才培养制度缺失。 会计职称制度是会计人才培养的重要手段， “碳会计处理”专项职业能力考核未能在全国普及， 不利于碳会计人才的培养。 随着我国低碳经济发展方向的明确， 碳会计人员培养框架缺乏指导依据， 没有形成系统的考试大纲、考试科目设置以及考试内容， 选才评价标准不明确， 这些都会阻碍碳会计行业培养制度的制定工作。 目前， 会计专业学位研究生教育作为国家培养高等会计人才的重要途径， 其培养制度应该及时与国家政策背景相适应， 但会计专业学位教学体系中缺失碳会计教学内容， 不利于应用型高层次碳会计人才培养工作的推进。 会计人员继续教育制度作为重要的会计培养制度， 为会计人才再教育过程中学习新理论和新知识提供平台， 碳会计理论、政策法规、知识技能、职业道德等方面的继续教育缺失， 不利于传统会计从业人员的转型升级， 阻碍了碳会计人才培养。 同时， 培训制度缺失同样会使培训市场混乱、培训教育方向不明， 进而使培训教育无法实现碳知识和能力提升的最终目的。

3. 碳会计人员职业道德建设有待加强。 为保证碳会计在我国健康有序发展， 就必须提高碳会计工作人员职业道德素质。 碳会计作为我国的新兴行业， 从业人员观念跟不上、诚信意识薄弱是普遍现象， 这些都会对专业工作人员的职业道德建设形成阻碍。 首先， 由于碳会计职业道德教育从顶层设计到日常学习教育都有缺失， 所以很难形成良好的碳会计从业道德氛围。 在各类专业考试、继续教育课程中缺乏碳会计相关职业道德规范教育内容， 网络、电视等媒体对碳会计职业道德的宣传也较少。 其次， 碳会计诚信理念的缺失没有制度约束， 要想在碳达峰的关键期实现目标， 没有诚信的制度化约束很难在短时间内形成良性循环， 碳会计从业人员受到企业领导的管理， 从企业利润最大化目标出发难以保证碳会计从业人员保持诚信， 守信激励机制与失信惩戒机制的缺失不利于碳会计职业道德建设。 碳会计工作人员职业素质跟不上， 将对整个行业公信力产生负面影响。

（六）国际碳会计标准制定话语权有待提高

在全球低碳经济和世界资本市场发展迅猛的背景下， 全世界跨国资本流动更加频繁， 各国经济依存度加深。 在我国全面推行国内国际双循环的政策背景下， 更要求我国乘势向前， 通过“一带一路”倡议与各国展开更加深入的多边、双边合作， 进行更高水平、更高层次的国际碳会计创新合作， 共同努力实现低碳经济全球化发展。 然而， 由于我国碳会计理论与实践探索起步晚于部分西方国家， 使得我国碳会计国际影响力与我国的大国地位不相匹配， 国际碳会计标准制定话语权受限， 国际交流合作的空间及领域仍需扩展， 具体表现如下：

1. 我国碳会计发展与国际水平仍有差距， 同第二大经济体地位不相匹配。 伴随着全球低碳经济发展， 碳会计准则国际趋同指日可待， 我国持续深化碳会计对外交流与合作势在必行。 温室气体排放导致全球变暖问题严重， 制定和使用全球统一的高质量碳会计准则成为现实需要， 而且是国际组织和世界主要国家或地区必须实现的政治承诺。 我国是全球第二大经济体和新兴市场经济国家， 因此， 为了顺应碳会计国际发展趋势并维护我国利益， 需要不断深化碳会计对外交流与合作， 助力全球形成统一的高质量碳会计准则。 随着改革开放水平的日益提高， 我国经济与世界各国经济的关联度和依存度不断加强， 跨国贸易业务量和投资额不断提高， 资本跨国流速加快。 然而， 我国碳会计发展水平跟不上经济增速， 碳会计信息披露质量较低， 会计处理方式缺少国际认可， 难以获得全球资本市场的理解和接受， 进而阻碍了企业国际经贸交流和投融资活动的顺利进行。 同时， 人民币国际化和企业“引进来”工作也受到影响。

2. 我国碳会计准则制定较落后， 不利于市场经济发展和全球治理水平的提高。 低碳市场经济的发展离不开碳会计准则的制定。 高质量的碳会计准则， 是经济发展和环境保护的桥梁纽带， 不仅可以使企业把握绿色投资方向与策略， 而且有利于提高企业碳会计信息质量。 从低碳经济发展全局出发， 碳会计准则制定落后于经济发展步伐， 不利于我国经济新常态下的转型升级， 无法从碳会计角度推进低碳经济结构的发展与调整。 同时， 碳会计准则建设不完善， 不利于市场的有效监督， 难以做到资本市场运行的公开透明。 经济全球化势头强劲， 温室效应问题仅靠部分国家难以实现治理效果， 我国作为新兴市场国家的重要成员， 需要为完善全球低碳经济规则、维护全球生态环境做出贡献。 然而， 我国由于在碳会计领域的制度性话语权不足， 不能形成强大的国际影响力， 无法很好地维护新兴经济体利益。 同时， 由于缺乏国际碳会计准则制定的话语权， 可能使我国利益保护陷入被动局面， 从而限制了我国的国际交流合作空间及领域。

四、碳会计实现路径

（一）完善现行法律法规， 加大监管体系建设力度和法治、诚信意识培养

建设碳会计法律体系要深入总结国内外低碳经济发展经验， 并贯彻落实顶层设计的政策精神， 碳会计制度要经得起实践检验并行之有效。 我国进入绿色低碳经济发展的转型期， 碳会计法律体系需要加强创新发展并进行丰富完善。

1. 科学立法并完善碳会计法律法规体系， 推进科学民主立法。 严格依照立法工作要求， 建立健全碳会计立法立项、起草、论证、协调、审议机制; 加强碳会计法治理论研究， 为立法提供理论支撑和决策参考， 形成研究成果有效转化机制; 建立健全专家咨询机制， 充分发挥高校、企业、政府等领域专家在碳会计法治建设中的智库作用; 扩展公众参与立法的有效途径， 采用网络问卷调查、召开专项座谈会、线上线下征求意见等多种方式， 广泛听取各方意见; 健全碳会计法律法规清理工作机制， 及时修改或者废止不适用的法律法规， 增加对碳会计工作有益的规范和指导。 《会计法》作为我国会计法律体系的顶层设计， 是会计行政法规与地方性法规的制定依据。 在“双碳”目标背景下， 《会计法》应坚持与时俱进地规范碳会计行为， 细化碳会计法律关系与责任、碳会计机构与从业人员、碳会计监督等内容， 建立责任追究制度和相应的处罚标准， 为碳会计监管部门执法和职责履行提供标准， 使市场形成有序规则并营造公平环境。

2. 严格执法并形成高效的法律法规实施监督体系， 依据碳会计法规政策加强跟踪与指导。 按照中共中央、国务院于2016年发布的《关于全面推进政务公开工作的意见》， 要求运用数字化、图表图解、音频视频等多种方式， 加强碳会计法规政策解读的科学性、可理解性， 对实施难度大、专业性强的碳会计法规政策， 通过新闻发布、接受访谈、发表文章等方式做好解读。 密切跟踪会计准则制度执行进展和效果， 研究形成年度分析报告并向社会公布。 对企业碳会计准则执行过程中出现的新问题应采用问题解答、在线咨询等方式及时规范和解决。 通过定期抽查和不定期专项检查相结合的方式， 与监管配合， 严肃查处违规行为。 理顺碳会计监管机制， 整合碳会计监管资源， 形成碳会计监管合力。

3. 全民营造碳会计法治环境和诚信氛围。 加强碳会计法律法规宣传教育， 利用丰富的宣传形式和普法渠道， 加深民众对碳会计法律规章的认知程度， 结合普法教育了解碳会计工作的重要意义， 积极弘扬碳会计法治精神， 营造良好的碳会计法治环境， 推动各行业单位重视和支持依法开展碳会计工作。 通过加强碳会计职业道德建设， 明确从业人员的道德要求、职业规范、惩戒标准; 建立碳会计诚信档案制度， 将从业人员的业务违法违规行为记入行业信用共享平台， 促使行业从业人员切实履行岗位职责、遵守职业道德。

（二）夯实碳会计理论平台， 从市场实践中推动理论创新

碳会计理论平台建设必须从碳交易市场实践出发， 紧密关切经济社会发展中的碳交易问题， 进而实现碳会计理论与实践创新的良性互动。 “十四五”时期， 我国迎来碳达峰的窗口期， 为推动碳会计改革与发展， 需要针对国内碳会计实践具体情况进行调整， 将实践中面临的碳交易问题融入理论研究， 构建适用于我国的碳会计理论平台。

1. 在碳会计核算办法研究领域继续深挖。 对《暂行规定》进行修订和完善， 向重点排放企业以外的范围推广， 最终使碳会计处理规定具有普适性; 结合试点地区和重点排污企业经验， 对其他碳市场参与主体的会计账务处理进行研究; 通过研究明确碳负债、碳收益、碳利润等要素的定义以及量化方式， 补充对碳期货、碳期权等衍生碳金融创新产品的会计核算， 进而指导碳交易实践。 另外， 应探究如何对超额排放进行负债处理， 以达到控制碳强度、碳排放总量的目的。 还应研究并出台《暂行规定》的相关细则， 解释说明规则中的争议或概念模糊部分， 避免出现财务漏洞问题， 并结合会计实务需要， 对注册登记和交易系统功能进行完善。

2. 在完善碳信息披露机制层面， 强化碳信息披露的意识与责任。 将理论研究的重点放在企业碳信息披露的战略部署上， 有效识别碳风险与机遇， 对应不同情景充分发挥企业竞争和治理优势， 构建可持续发展路径。 此外， 政府应利用同業组织、行业协会推动企业碳披露理念建设。 完善碳信息披露立法研究创新， 尽快推出碳交易管理配套制度。 还应尽快立法强制要求企业披露碳信息， 加大碳信息披露不合法的惩戒力度， 提高企业违法成本。 结合国际社会对气候相关财务披露工作组（TCFD）提出的气候信息披露框架的应用， 从治理、战略、风险管理、指标和目标四要素出发， 通过理论研究推动制定适合我国国情的统一的碳信息披露标准， 并逐步实现国际趋同： 明确碳信息披露的具体要求， 如披露的时间、时限、方式等; 标准化碳信息披露形式， 规范化碳信息披露内容， 使碳信息披露具有较高的透明性、可比性。

（三）出台与碳交易相匹配的企业碳会计准则和碳会计制度， 实现具体分类指导

企业会计制度建设的合理性直接影响碳会计核算信息质量。 国外环境财务会计体系发展较为先进， 既有较详细的通用准则体系， 也有更具针对性的特殊环境事项会计规范等。 因此， 在进行碳会计核算时， 有较为完善的准则及规范予以支撑， 而我国则处于规范零散的起步阶段。 因此， 准则制定机构应积极完善碳会计制度建设工作， 形成高质量的碳会计核算和披露准则， 实现碳会计在重点排放行业企业落地， 从而为利益相关方提供有效的碳会计信息。 通过借鉴国外碳会计理论与实践的相关经验， 出台与我国国情相适应的碳会计基本准则与细则指南， 进而实现对具体情况的分类指导。

1. 尽快完善碳会计标准体系， 更好地服务于我国低碳经济发展。 企业碳会计准则是碳交易市场经济运行的依据， 完善企业碳会计准则有利于碳交易市场经济发展， 维护市场秩序， 创造良好的投融资环境， 提升对外开放水平。 根据碳会计理论和实务发展， 结合国际碳会计准则变化趋势， 应对我国碳会计准则及时修订、发布碳会计准则解释， 以提高碳会计信息质量， 供使用者参考。 要结合我国金融市场发展、资本市场对外开放以及“双碳”战略目标， 制定配套的碳会计政策。 要坚持问题导向， 在新业务与新模式涌现时， 采取及时有效的措施予以解决。 同时， 充分利用会计准则委员会智库， 形成有效的决策咨询机制， 提高决策科学性， 并重视碳会计对外交流与合作进程， 逐步实现碳会计标准体系建设与国际趋同。

2. 妥善解决碳会计准则执行中出现的各类问题， 确保生成高质量的碳会计信息。 着力推进新准则的培训工作， 为各类企业、会计师事务所和工作人员甚至社会各界普及碳会计内涵、理念、要求与方法等。 同时， 加大监管检查力度， 鼓励相关监管单位协同联动， 保障企业碳会计准则体系的有效运转; 通过对重点排放公司的年报进行深入分析， 及时发现碳会计准则执行中遇到的困难， 建立应急处理机制。 在日常工作中， 重视企业碳会计准则的宣传与培训， 在国内和国际社会树立我国碳会计进取形象并展示已获成就， 坚持国际趋同策略。 立足我国实情， 深度参与国际碳会计准则制定， 充分利用双边和多边交流机制， 为我国企业碳会计准则建设和国际趋同创造有利的国际环境。

（四）扩展会计师事务所碳审计专业服务领域， 积极参与国际碳审计准则建设与监管

1. 积极扩展碳审计专业服务领域。 通过借鉴国际领先碳审计规范， 构建完善与我国国情相适应的碳审计准则体系， 形成以政府审计监督为主、企业内部审计与会计师事务所独立审计相结合的框架结构。 构建并运用低碳绩效评价指标体系对企业碳信息披露情况进行审计， 以实现对审计内容客观科学的评价， 提高审计效率。 同时， 要注重对碳审计方法与技术的创新， 不断丰富和发展审计工具。 通过借鉴数据分析法， 可以更准确地锁定审计重点， 并结合大数据技术建立云碳数据库， 上传碳审计主体相关碳信息， 运用审计模型对其进行分析。 除此之外， 我国还应适时出台对碳审计的监督机制， 定期对碳审计报告进行抽查。

2. 探索构建国际化碳审计准则体系。 从会计师事务所监管体制建设出发， 探索形成行政监管、资格审查、业务监督等方式相结合的联合监管机制， 提高监管效能。 探索改进会计师事务所选聘方式和审计费用支付方式， 强化独立性要求， 使会计师事务所能公平公正地发表审计意见， 提高执业质量和行业社会公信力。 还应提高行业管理信息化水平， 建立并完善从业人员诚信档案， 通过全国信用共享平台进行管理， 做好对会计师事务所的动态监管。 推进碳会计服务市场开放， 深化跨境碳审计服务研究， 规范跨境碳审计服务与监管， 支持会计师事务所构建碳会计行业服务国际网络、参与国际竞争。 在“双碳”目标下， 会计师事务所在碳会计核算业务上要固本强基， 谋划全球网络布局， 为碳审计及鉴证等业务做好战略筹划和人才储备， 使会计服务行业发展能够助力碳交易发展。

（五）注重形成碳会计行业高端人才培养机制， 充实高素质复合型碳会计人才队伍

1. 建立健全碳会计行业高端人才培养机制， 充实复合型碳会计人才队伍。 健全“碳会计处理”专项职业能力考核制度， 以碳会计人员能力框架为指导， 完善考试大纲， 在全国推广应用。 在会计人员继续教育制度中增加碳会计知识的学习任务， 从碳会计的相关理论政策、职业道德、实操训练等多角度开展教育。 加强对碳会计人员继续教育机构的管理， 结合工作实际需要， 科学设置相应的培训课程， 确保会计人员能够通过继续教育实现碳会计能力的提升。 完善会计硕士专业学位体系， 推动应用型高层次碳会计人才培养工作， 在课程设置中加入碳会计案例研究和教学。

2. 重视碳会计从业者职业道德培养， 制定规范进行约束。 通过高校、政府等部门的课题研究推动碳会计职业道德规范的形成， 再通过媒体以及相关资格类考试等普及碳会计职业道德规范内容。 设立碳会计诚信档案制度， 通过会计信息化建设完善会计从业人员信息管理系统， 收集整理会计人员相关信用信息， 并达到及时动态更新， 逐步建立和完善碳会计人员从业征信体系。 注重督促检查并逐步形成行业自律氛围， 进而提升碳会计从业者职业素质及行业公信力。 通过坚持服務发展、人才优先、以用为本、高端引领的碳会计人才培育方案， 根据《规划纲要》培养碳会计人才， 实现建设国际碳会计高端人才队伍的战略目标。

（六）高度重视并积极参与国际碳会计标准制定， 提升我国碳会计国际话语权和影响力

“十四五”时期是我国经济实现高质量发展目标、进行“双碳”战略部署的关键期， 也是深化我国碳会计改革与发展、提高我国国际碳会计话语权的重要时期。 要重视碳会计准则持续国际趋同， 加深国际碳会计交流合作关系， 深度参与全球统一碳会计准则制定， 持续增强我国国际碳会计界的话语权和影响力， 切实维护国家利益。

1. 高度重视国际碳会计准则制定工作， 积极参与国际碳会计准则概念框架、内容披露等项目。 遴选我国碳会计专家进入准则制定机构， 促使其多层面、多渠道地参与战略、治理和技术制定事務， 深入参与讨论并力争承担国际准则修订与制定研究， 提升国际碳会计技术交流合作水平， 充分发挥国际碳会计准则制定机构中国代表的作用。 要将处理好与国际碳会计准则的关系和坚持中国特色并重， 学习国际经验并坚持和推广自身特色， 持续增强参与全球碳会计准则制定的实力， 发挥大国碳会计作用。

2. 充分利用碳会计国际交流合作机制， 营造有利于我国碳会计准则建设与国际趋同的环境氛围。 充分利用国际会计准则理事会平台， 积极倡导对碳会计问题的研究讨论， 参与并引领相关的政策性和技术性工作， 力争达成更多共识， 促进在国际碳会计准则制定中扩大我国影响力。 进一步深化中、日、韩、美、欧、法等地区的碳会计准则制定机构会议机制， 深入交流各国碳会计准则建设的最新进展以及对国际碳会计准则重大项目的观点和意见， 共同为制定全球统一的碳会计准则贡献力量。

五、结论

在低碳经济时代， 传统会计准则体系受到多方面挑战， 我国碳会计发展迎来重要窗口期。 碳会计作为我国实现“双碳”战略目标的关键经济管理手段， 为建设全国统一碳排放权交易市场提供技术支持， 通过对企业进行碳会计核算与管理来控制企业碳排放量， 统筹平衡经济利益、生态权益和民生福祉。 本文通过构建我国碳会计发展的远景战略， 分析碳会计发展面临的现实挑战与实现路径， 丰富了碳会计相关理论研究， 完善了碳会计核算框架， 为实现“双碳”战略目标提供了理论支持与参考决策。

基于此， 从发展大方向出发， 我国应夯实碳会计理论平台， 完善现行法律法规， 加强监管体系建设和法治诚信意识培养， 当条件成熟时， 适时制定并出台与碳交易相匹配的企业碳会计准则和碳会计制度。 注重形成碳会计行业高端人才培养机制， 充实高素质复合型碳会计人才队伍， 积极参与国际碳会计标准制定， 从而提升我国碳会计国际话语权和影响力。 总之， 在低碳经济环境下， 有关各方应高度重视碳会计理论与实务变革和发展问题， 形成具有中国特色、适应经济发展并且体现大国担当的碳会计理论和制度体系。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] Hartmann F.， Perego P.， Young A.. Carbon Accounting： Challenges for Research in Management Control and Performance Measurement[ J].Abacus，2013（4）：539 ～ 563.

[2] 周志方，李晓青.国际环境财务会计指南与实务的历史进程、最新动态评述及启示[ J].当代经济科学，2009（6）：113 ～ 121+126.

[3] 高建来，郭超义.碳排放权交易会计处理方法探析——基于天津市碳排放权交易市场[ J].财会月刊，2015（25）：23 ～ 25.

[4] 蒋亚朋，黄擎.碳排放权出售方对碳排放权的会计确认剖析[ J].财会月刊，2017（22）：28 ～ 32.

[5] 闫华红，石佳，巩晓薇.对构建与完善碳排放权会计体系的思考[ J].财会月刊，2018（13）：61 ～ 68.

[6] 谈多娇，袁野，李益博.论气候变化风险下的碳会计创新[ J].财会月刊，2020（7）：48 ～ 52.

[7] 沈洪涛，黄楠.碳排放权交易机制能提高企业价值吗[ J].财贸经济，2019（1）：144 ～ 161.

[8] 穆培林.浅谈我国企业会计法规制度改革与发展[ J].财务与会计，2020（17）：80.

[9] 叶丰滢，黄世忠，郭绪琴，蔡锦瑜.碳排放权会计的历史沿革与发展展望[ J].财会月刊，2021（21）：154 ～ 160.