增值税留抵退税政策作用机理及与其他增值税优惠政策分析

王哲 李英祥 姚登巨

2022年4月起，国家实施新一轮的增值税留抵退税政策，惠及主体扩大至小微企业以及制造业等六大重点行业，允许将增量留抵税额退还比例由60%提高到100%。本文主要从增值税留抵退税政策的试点改革过程、主要特点、作用机理出发，同时梳理留抵退税政策与出口退（免）税、即征即退、先征后退（返）、加计抵减、农产品加计扣除以及延缓缴税等增值税优惠政策之间的相互关系。

一、增值税留抵退税作用机理及适用范围

（一）增值税留抵退税政策试点改革的过程

2009年，《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：“当期销项税额小于进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期抵扣”。即按照暂行条例，留抵税额是不予退还的。2019年发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中明确规定：“一般计税方法的应纳税额，是指当期销项抵扣当期进项税额后的余额。当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分可以结转下期继续抵扣，或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”经过多年试行，我国在深化增值税改革过程中，也开始逐步试点、推行留抵退税制度，这对保持增值税中性原则和优化我国营商环境具有重要意义。从增值税留抵退税制度和政策演变过程来看，主要经历了对特定纳税人事项和部分行业的留抵退税、全行业试行增量留抵退税制度、兼顾增量与存量留抵退税三个阶段。

第一阶段：我国在2011年至2018年期间，开始陆续出台针对特定纳税人特定事项和对部分行业存量留抵税额的留抵退税政策。2011年，针对国家批准的29家电路行业企业，一次性退还其购置设备的留抵税款。2014年3月起，针对购买“两油”用于进一步生产乙烯、芳烃类化工产品的企业，一次性退还其外购“两油”而支付的价格中消费税部分对应的增值税。2016年，针对从事大型客机、大型客机发动机研制项目的企业和生产销售新支线飞机的企业，一次性退还企业在2015年至2018年底的增值税留抵税额。2018年，增值税留抵退税政策扩大到装备制造等先进制造业、研发等现代服务业以及电网企业（即“18+1”行业），按一定比例退还上述企业在2015年至2017年期间的存量留抵税额。

第二阶段：为了深化增值税改革，进一步推进增值税实质性减税，我国在2019年4月1日起，开始在全行业试行增量留抵退税制度，制度将增量留抵退税的范围扩大至全部行业，规定了纳税人申报退税需同时满足5大条件、退税对象为“增量留抵税额”和退税比例为60%。2019年，对部分先进制造业纳税人放宽退税条件，如增量留抵税额只需大于0即可退税，取消60%的退税比例限制等。2020年1月起，对疫情防控重点保障物资生产企业实行全额退还增量留抵税额的政策。

第三阶段：2022年4月1日，在全行业试行增值税增量留抵退税制度的基础上，进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度，全面兼顾了增量与存量留抵税额退税。本次大规模留抵退税政策的主要特点：一是受益主体范围更广。4月，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业和制造业等6个行业企业（含个体工商户），并一次性退还制造业等行业企业存量留抵税额。7月，扩围至批发和零售业等7个行业。二是政策优惠力度更强。本次大规模留抵退税，将增量留抵税额退还比例由60%提高到100%，存量留抵税额一次性全部退还。三是退税资金来源更有保障。中央、地方各负担50%退税资金，此外，中央又通过安排专项转移支付资金对地方负担50%的部分补助。

（二）2022年留抵退税政策的主要特点和作用机理

从理论上讲，增值税税负由最终消费者承担，在生产销售环节征收只是代征。但在现实中，产生留抵税额主要是税率倒挂等政策性原因以及企业自身特殊性等非政策性原因，两类原因均会导致增值税进项税额无法全部抵扣情形的出现。从影响来看，留抵税额的产生可能会导致增值税链条中断，最终只能由企业来承担这部分税负。因此，从税收中性原则的角度看，对于可抵扣进行税额超过应缴纳销项税额的部分，应予以退还企业。新一轮大规模留抵退税政策的实施，在继续执行增量留抵退税制度的情况下，还允許一次性退还2019年4月以前企业的存量留抵税额。

从企业的角度来看，留抵退税政策最直接的作用是能够增加退税企业的当期现金流。企业以前需要在未来生产经营期间产生销项税后才可以逐步抵扣的留抵税额，现在可以直接在申报期退还，提前获得了退税资金。但是，留抵退税政策只是改变了留抵税额税务处理的方式，并不会改变企业增值税负担水平。企业获得退还的留抵税额后，用于可抵扣的进项税额相应减少，在未来经营期产生销项税额时，则应纳增值税将会等额增加。实质上，企业享受的政策优惠是当期的现金流量（留抵税额）净现值的增加值。

二、留抵退税与其他相关增值税优惠政策关系

（一）与出口退税政策少量共存

出口退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。留抵退税和出口退税的对象是一致的，都是企业所取得的进项税额，但不同的是，留抵退税只是改变了进项税额的占压时间，长期来看并不会导致企业整体税负发生变化；出口退税目的是降低出口货物和服务的实际增值税负担，实质上是税额退还优惠政策，属于将税收让渡给产品消费地征税的税收让渡行为，有利于提高产品出口价格的竞争力。

企业出口税收广义政策包括出口退（免）税、出口免税和出口征税三类（见图1），优惠税种包括增值税和消费税。狭义政策就是仅特指出口退（免）税，本文将重点讨论增值税出口退（免）税政策。

在实际业务办理中，要先计算当期应纳税额，再进一步计算出当期免抵退税总额，与当期期末留抵税额进行比较，按照孰小原则进行退税，即当期应退税额=MIN[当期期末留抵税额 当期免抵退税总额]。只有在出现“当期期末留抵税额＞当期免抵退总额”时，企业才可以在享受免抵退税后，继续享受留抵退税政策（见图2）。

（二）与即征即退、先征后返（退）政策无法兼容

即征即退指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税后部分或全部退还给纳税人的一种税收优惠。现行增值税即征即退政策主要分为以下类型：全额即征即退、限额即征即退、按比例即征即退、超实际税负即征即退。重点针对特定行业执行，包括软件、资源综合利用、新型墙体材料、安置残疾人就业等。即征即退政策是通过退还纳税人本环节缴纳的全部或部分应纳税额实现降低本环节增值税税负，鼓励和引导纳税人投入特定行业或产业发展的目的。先征后返（退）是对纳税人按税法规定缴纳的税款，先征税入库后，再由税务机关或财政部门按规定程序给予部分或全部退税或返还。先征后退主要分为全额先征后退和按比例先征后退，重点针对核力发电企业、图书出版行业等；先征后返主要是油（气）田企业生产自用成品油消费税先征后返、天然气进口环节增值税先征后返政策等。

从实质上看，即征即退、先征后退、先征后返这三种政策均是面向特定行业或特殊对象设定的税收优惠政策，属于一种特殊方式的免税和减税，上述政策与留抵退税政策无法兼容。税务总局2022年14号公告明确规定享受增值税留抵退税的条件之一是“2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”。从各项规定看，留抵退税政策与本部分所涉及政策存在“互斥性”，在政策执行上严格实行“二选一”。主要原因是避免重复享受优惠政策。若两项政策兼容，企业将选择先办理留抵退税，再办理即征即退或先征后退（返）等政策，当企业在申请留抵退税政策后，会导致当期或未来期应纳增值税增加，使得即征即退的退税额计算基数增大，相当于企业在未偿还贷款的情况下，继续享受即征即退减免税优惠政策，即将留抵退税叠加到即征即退政策上，造成重复享受政策。

同时，税务总局2022年14号公告明确规定为确保企业利益最大化，允许缴回税款后重新选择优惠政策，第十条规定“纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。”企业需综合考虑现金流对现阶段企业的支持作用大小，可自主选择适合纳税人的税收优惠政策。从税负角度来看，选择即征即退等政策能降低纳税人实际税负，可实现利润的更大化；从现实角度来看，在新冠肺炎疫情等不利因素下，选择留抵退税政策相当于获得了短期的无息贷款，企业现金流更为充裕，能帮助企业解决当前资金短缺等困难。

（三）留抵退税与加计抵减政策各司其职

加计抵减是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例计算出一个抵减额，用于抵减一般计税法下计算出来的应纳税额。该政策设计背景主要是2019年增值税税率调整，原适用16%税率调整为13%，原适用10%税率调整为9%，但服务业6%税率保持不变，故部分服务行业因购入货物或服务环节税率下调导致可抵扣的进项税额减少，间接导致税负上升。为确保全行业税负只减不增，财政部和税务总局确定对生产、生活性服务业适用进项税额加计抵减政策。自2019年4月1日起可以享受进项税额加计抵减10%，其中自2019年10月1日起将生活服务业的加计抵减比例提高至15%，目前政策优惠已延期至2022年12月31日。在2022年7月底召开的国务院常务会议指出，全面延续服务业增值税加计抵减，但并未明确具体延长期限。加计抵减政策范围主要包括提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的销售额占比超过50%的纳税人。根据国务院2022年印发《扎实稳住经济的一揽子政策措施》要求，留抵退税政策优惠主体增加了农、林、牧、渔业以及部分生活服务业。因此，目前两项政策优惠主体重合范围集中在服务业，包括：住宿和餐饮业、居民服务业、教育，卫生和社会工作，文化、体育和娱乐业的全部企业，以及邮政服务、电信服务和现代服务业中的小微企业。

留抵退税和加计抵减政策所作用对象均是企业取得的进项税额，但两项政策的作用机理却大相径庭。加计抵减政策是税收政策优惠，允许纳税人按照当期进项税额10%或15%加计抵减。只有当纳税人銷项大于进项，企业有应纳税额时，加计抵减额才会抵减应纳税额，若企业没有应纳税额，加计抵减额就不能抵减，企业可继续计提加计抵减额，待未来形成应纳税额，可累计抵减企业应纳税额。也就是说加计抵减是当企业产生应纳税额时，税务部门直接给企业优惠，该部分加计抵减额是以进项税为基数计算出来，直接抵减应纳税额，但加计抵减额不是进项税额，故不会增加企业的进项税额。当加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额也停止抵减。如果企业销项小于进项，则不适用加计抵减政策，享受留抵退税政策恰好是该类企业。留抵退税本质上是退回企业未抵扣完的进项税额，将企业应纳税额实现时间向后推移，但纳税总量未发生变化。虽然两项政策所作用的对象均是进项税额，但是享受政策的主体却是处于不同生产经营周期的企业，体现出了当前国家实施组合式减税降费的特点。

（四）留抵退税与农产品加计扣除不能同时享受

在2017年增值税税率简并（四档简并为三档）的政策改革背景下，为避免农产品加工企业因税率变化造成进项税额抵扣减少而增加税负，允许一般纳税人购买农产品按照一般规定的11%进项税额扣除率计算进项税额，若企业用于生产销售或委托加工时，可以再加计2%的进项税额扣除率。此后，农产品的进项税额扣除率和加计扣除率又因增值税税率下调的政策改革相应进行两次调整。目前，现行农产品增值税进项税额的扣除率、加计扣除率分别为9%和1%。按照现行规定，加计扣除农产品进项税额政策是指纳税人购进农产品，在购入当期按照9%的购入价格计算抵扣进项税额，若购进农产品是用于生产或者委托加工13%税率货物，则可在生产领用当期，再加计抵扣购入价格1%，但不能在购入环节直接抵扣10%进项税额。当纳税人同时存在用于农产品深加工和其他情形时，应进行分别核算，未分别核算时就不能进行加计扣除。

农产品加计扣除与留抵退税政策不能同时享受。在增值税留抵退税政策规定，允许退还的增量（存量）留抵退税=增量（存量）留抵税额*进项构成比例①*100%，若取得的是一般納税人开具的9%增值税专用发票，是可以计算进项构成比例的分子、分母部分，即允许退还留抵税额。但农产品加计扣除的进项税额，属于可抵扣的进项税额，可以计入分母构成部分，但不能计入分子部分，故农产品加计扣除的进项税额，不在允许退还的留抵税额范围内，这部分不能办理退税的留抵税额只能用于下期抵扣销项税额时使用。另一方面，由于农产品属于免税产品，故一般纳税人在向农户购入农产品的环节没有实际缴纳增值税，但可以凭收购发票上注明的金额计算出进项税额进行抵扣，允许抵扣属于对购买农产品的优惠补贴政策，既没有税收资金的占压则不需将其退还，故期末未抵扣完的不能享受留抵退税政策。

（五）留抵退税与延缓缴纳政策协同发力

为促进工业经济平稳增长，国家税务总局、财政部先后两次出台制造业中小微企业延缓缴纳部分税费政策。2021年10月底出台延缓2021年第四季度制造业中小微企业相关税费，制造业中型企业可以延缓缴纳各项税费金额的50%，制造业小微企业可以延缓缴纳全部税费，延缓期限为3个月，延缓缴纳范围包括国内增值税、国内消费税、企业所得税和个人所得税以及相关附加税费；2022年2月再次出台延续实施延缓缴纳政策，2021年第四季度制造业中小微企业相关税费，延缴期限延长6个月；2022年第一季度、第二季度符合公告规定的全部税费，延缓期限为6个月。延缓期限届满，纳税人应依法缴纳相应月份或季度税费。

留抵退税与延缓缴纳政策均能有效增加企业当期现金流。从作用机理上看，留抵退税政策可以增加纳税人当期的现金流入，延缓缴纳政策可以使纳税人当期现金流出时间后移，长期来看两项政策均不改变企业整体税负。在同一纳税申报期企业不能同时享受此两项政策（此处仅讨论增值税）。从增值税角度看，留抵退税政策是提前退还期末留抵的进项税额，即属于纳税人已缴纳但未抵扣部分；而享受延缓缴纳政策是纳税人当期有应纳税额，由于同一纳税申报期，企业不可能既有期末留抵税额，又有增值税应纳税额，故不能同时享受两项政策。但在不同申报期内，企业可以分别享受两项增值税优惠政策，如某中小微制造企业在4月份申报留抵退税后，在5月、6月的生产经营中产生了增值税应纳税额，则对此部分应纳税额可以申请延缓缴纳。另外留抵退税与延缓缴纳政策在除增值税以外的其他税种上可以完美兼容，符合条件的中小微制造企业，可以享受国内消费税、企业所得税等延缓缴纳政策，并不会因为增值税的申报状态而受到影响，因此延缓缴纳政策和增值税留抵退税政策可以同时并存。

注释：

①进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票（含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票）、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

参考文献：

［1］李华，张彩虹，路洁.增值税留抵退税政策运行调研分析及推进建议［J］.税收经济研究，2022（01）.

［2］雷唤春.财税金融政策的“时空”大腾挪——大规模留抵退税政策效应分析［J］.现代审计与会计，2022（06）.

作者单位：王哲 ，中国人民银行贵阳中心支行； 李英祥、姚登巨，中国人民银行黔东南州中心支行。