项目制、专家直觉与审计判断偏误纠正

白 胜（教授），李梦梦，许又川

一、引言

“职业判断是注册会计师行业的精髓”[1]，无意识的职业判断失误行为可能导致审计失败的心理倾向就是审计判断偏误。2001～2021年证监会的处罚决定书中屡屡提及“老审计”犯低级错误的现象，近年来审计判断偏误的研究受到广泛关注。例如，毕马威在2011年发布的职业判断框架中阐明了五种常见偏误形式，美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）于2012年发布审计判断偏误研究报告，英国特许公认会计师公会（ACCA）在2017年呼吁各方“采取措施尽量减少认知偏误对审计质量的影响”。

目前，关于如何纠偏的议题主要有两大论点：一是“替代说”，认为判断偏误是采用直觉决策之过，应当用理性决策替代它①，COSO的研究报告和《中国注册会计师职业判断指南》（简称《指南》）是其代表。如《指南》第4条提出“审计判断是一种在具有不确定性情况下的决策过程”，并在第17条提出了决策过程的五个步骤。二是“因素说”，认为审计师、事务所和宏观环境是审计判断偏误的影响因素，并据此提出纠偏措施，如针对前两者的措施是做好督导工作、实施集体决策、运用辅助工具、积累经验和知识等[2]。但是，“替代说”的对策将耗费大量时间，且与人类与生俱来运用直觉决策的无意识行为相悖；从措施应当源自原因的逻辑来看，“因素说”的对策是“广谱式”的，其原因与心理学理论无关，成果只是套用了“判断偏误”一词。更重要的是，两大论点都以审计人员个体为分析单位，忽略了项目组才是审计活动的基本单元这一关键业态，并放弃了专家直觉在审计判断中应有的作用。因此，本文以审计项目组为分析单位，探寻审计判断偏误的成因及如何有效发挥专家直觉以纠偏，形成对现有研究的有益补充，并为理解、实施《指南》及审计质量管理相关准则提供参考。

二、解决审计判断偏误的理性决策和专家直觉决策

2002年诺贝尔奖得主丹尼尔·卡尼曼[3]解释了人类使用启发式思考导致判断偏误的机制②。他将思考形式分为“快思考”和“慢思考”，“快思考”即启发式思考，遵从满意原则，不依据逻辑推理顺序，而是从思考捷径获得结论，基本特征是迅速、自动、不费力、过程模糊、情绪性；“慢思考”遵从最优原则，严格执行决策顺序，经过持续且系统地思考后才得出结论，基本特征是缓慢、有意的、费力、过程清晰、逻辑性。“慢思考”本应监督“快思考”，但是常常疏于职责，以至于人们在日常活动中都在无意识地运用“快思考”，即直觉决策。直觉决策在大部分情况下是正确的，但是也可能产生系统性误差，如审计判断偏误，进而导致审计失败。

1.完全采用理性决策的难度。为了减少审计失败，近年来宏观管理层加大了监管和处罚力度，但严密管控和严厉惩罚机制只有暂时的效果，持续效应不显著[4]。原因在于，诸多审计失败本质上并非有意犯罪，而是一系列无意识的判断偏误所致，故难以用监禁处罚的威胁力抑制它们[5]。鉴于此，建议使用理性决策的纠偏思路也就应运而生。但是，理性决策能够在审计实务中迅速被采纳或扩散吗？下文试用创新扩散理论进行分析。

创新扩散理论由美国学者埃弗雷特·罗杰斯[6]提出，他认为创新就是“一种思想、一种实践或一个被个人或其他采纳团体认为是崭新的东西”，扩散则是某项创新经过一段时间和特定的渠道，在某一社会系统的成员中传播的过程。有研究显示，如下五个创新特性对创新的扩散速度有高达49%～87%的解释力：（1）相对优势，即某项创新与替代者相比所具有的优势，如更方便、更节省、更有效等；（2）相容性，即某项创新与现有价值观、潜在使用者过去的经历及个体需求的相符程度；（3）复杂性，即创新项目被理解或被使用的难易程度；（4）可试性，是指将创新分阶段试验的可能性；（5）可观察性，是指能够尽快看到创新成果的程度。除了复杂性与创新扩散速度成反比，其余四个特性都与之成正比。本文将理性决策作为直觉决策的替代者，并以《指南》第27条中的判断质量标准（准确性、意见一致性、决策一贯性、稳定性）作为相对优势的评价指标，邀请5个实务界审计人员和5个审计专业研究生组成两个评价组，各自按照上述五个特性对两种决策方法评分，结果发现：理性决策方法仅在“相对优势”上的得分高于直觉决策，其余四项得分均远低于直觉决策。可见，在审计实务中使理性决策快速被采纳并完全替代直觉决策并不现实。

2.审计中的专家直觉决策。丹尼尔·卡尼曼[3]

主张“不要简单地相信直觉判断，无论是自己的或是他人的”，但是也不要完全抛开它，因为当处于有足够规律可循的环境且能够从长期训练中习得这些规律时，专家直觉是可信的。专家直觉不同于从业经验，经验源自对有限的现象之间外在特征、表象形式相似性的归纳，以及对不同现象之间联系的总结，其用于预测或判断时的正确性并不确定，也难以传授给他人[5]。专家直觉源于对专业领域内大量相互联系的“组块”知识的累积，是一种可以凭借某些未予明示的规则、结构、模型、因果关系、程序等迅速得出判断结果的特殊专长，是一种正确性较高的“顿悟”，能迁移到外表不同但结构相同的情境中。而且，在赫伯特·西蒙揭示出直觉不过是对熟悉之物的识别并可以用口语记录法表达出其形成过程后，专家直觉具有了可传授性的条件。

审计人员尤其是签字注册会计师具有丰富的专业知识、技能，职业谨慎性远胜常人，他们从审计实践中累积出的大量“组块”知识构成了专家直觉。事实上，在时间资源和人力资源有限的情况下，大量审计判断工作正是依靠专家直觉迅速而有效地完成的。可见，我们无法回避专家直觉决策的基本作用，但是其运用受制于审计组织的特征。

三、审计组织特征对专家直觉运用的影响

1.审计组织特征。审计组织，特别是会计师事务所，是以项目组为基本工作单元的专业型组织③，其组织特征对专家直觉的运用产生重要影响。审计组织有三个基本特征：（1）项目组工作制。项目组是审计工作最基本的工作模式，组内的项目管理由组长或签字会计师承担，对组员有指导、监督和结论复核的责任，具体的专业工作由审计助理完成，他们对完成任务所必需的技能负责。（2）专业型组织结构。与企业将资源转化为产出的商业模式不同，审计组织是由其员工运用专业知识、技能和经验并按照相关政策和程序解决问题的，如《指南》第4条指出“职业判断是由专业人士”“在法律法规和职业标准的框架下作出的”。（3）审计助理与组织的关系是“准交易契约模式”。审计任务有明显的季节性，组织在繁忙时会临时招聘大量初级员工或实习生为审计助理，而这些年轻的员工则将这种临时性工作视为在职培训，以获得经验、经历为基本目标，相互的交换关系明确、固定，彼此承诺都较低。

2.项目组内的三种“不平衡”。项目组工作制的审计判断任务可以分解为两大类：初始判断和确认判断。前者是指被审计单位呈现的反映其经营状态和成果的各类会计信息，需要判断它们的真实性、公允性、有效性。这类判断通常有审计准则和审计程序作为依据，是对相关事项的直接判断，需要分析的新信息量少或可以找出规律，多由审计助理完成。后者是指对他人做出的判断的可靠性进行再判断，如对前任注册会计师审计结论的判断、对被审计单位就某项解释的判断、对被审计单位内部审计工作和外聘专家工作的判断、组长对审计助理的工作结论的复核等。这类判断较少有现成的审计政策和程序可用（即将实施的《会计师事务所质量管理准则》例外），是对被审计单位相关事项的间接判断，需要分析的新信息量多且很难归纳出规律，大部分活动由项目组组长完成。在项目组工作制下，运用专家直觉受到三种不平衡现象的约束：

（1）初始判断类专长的拥有者与使用者配置不平衡。项目组组长的从业时间较长，累积的初始判断专家直觉较多，但是大部分初始判断业务却由专家直觉相对较少的审计助理完成。

（2）组内人员的权责配置不平衡。审计助理在完成初始判断时使用专业技能的自由裁量权比组长多，但是在出现偏误且没有在确认判断时发现偏误的情况下，审计失败的责任却由组长承担。换言之，至少审计助理在初始判断中的某些权力大于其责任，组长则相反。例如，证监会处罚决定书中列示的诸多受罚注册会计师犯“低级错误”的真实场景为：犯错的第一行为人是审计助理，其在一些简单任务中“缺乏必要的审计程序”“缺乏应有的职业怀疑”“实质性审计程序不充分”“未追加必要的审计程序”等，而签字注册会计师或组长囿于时间约束或情感因素确认了他们的判断，最终导致审计失败。

（3）专长类型与任务类型的比例不平衡，即初始判断类专长的拥有者与确认判断类专长的拥有者的比例不平衡。项目组内初始判断类专长的拥有者多于确认判断类，但是后者的重要性和相对工作量不低于前者。原因有三：一是有助于累积初始判断类专长的审计准则远多于确认判断类，例如复核是确认判断的主要内容，但目前与之相关的规定只有《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的第二十条到第二十三条，即使是将于2023年1月1日实施的《会计师事务所质量管理准则》也规定得不多；二是确认判断与初始判断是两类不同性质的审计判断任务，要将初始判断中累积的专长直接迁移到确认判断中并不容易；三是确认判断通常发生于初始判断之后，此时可用的时间资源和能够胜任判断的人力资源更少。

审计组织特征和三种“不平衡”共同影响专家直觉运用的过程，如图1所示。

图1 审计组织特征、三种“不平衡”影响专家直觉运用的机理

四、发挥专家直觉以纠偏的方法建议

在审计组织特征无法改变的情况下，只能从调整三项“不平衡”的角度入手，探索审计判断偏误的纠正思路：让项目组中最高的专家直觉水平转化为全组成员的专家直觉水平，并提升确认类审计判断的专家直觉能力。

1.评分表判断法。它是依据预设表格的项目并结合相应的提问，对照判断对象的实际表现逐项评分，再以总分值作为评价依据的一种判断方法。这种方法有心理学理论为依据，即“在重复的决策情境中，基于判断的模型可以代替专家，而且能够做出比专家更好的预测”[5]，以及“即使是由新手按照简单的等权重的评分表完成的判断结果也比专家的整体印象评估效果好”[3]。

评分表判断法作为一种判断方法，不是只使用一张评分表那么简单，若要有效发挥其作用，则需满足三个要点：（1）事前针对判断任务设计评分表和问卷表。评分表由几个互斥的、可测量的、等权重的判断条件及其相应的赋分组成，如评价银行存款内部控制时，可以将制度健全性、凭证准确性、账实相符性、银行存款余额调节表的可靠性等作为判断条件；问卷表用于测量每一个条件的相关问题，如测量银行存款付款凭证准确性的问题可以是：授权手续是否符合制度？金额是否正确？与对账单、明细账、发票金额、存根联摘要是否相符？总之，表的内容设计要源自众多专家直觉，能够反映出项目组中专家直觉的最高水平，由此产生的判断结果才会优于个别专家的评价。（2）评分过程要严格执行独立、逐项原则。独立原则是指在根据评分表和问卷表对审计材料评分时，若有多个评分人，则要求彼此不讨论、独立评分，以免受个人权威观点的影响；逐项原则是指要按照评分表的项目逐一评分，而不是依靠总体印象给总分，也不要根据后面的印象修改前面的分数，这样才可避免首因效应和时近效应的干扰。（3）对问卷表中的每一项判断都要提供可以循证的依据，并作为审计工作底稿，这样可以放慢判断速度，或以停顿方式提醒评分人审视自己的判断行为，也能为其后的确认判断提供依据。

这种方法可以使高水准的专家直觉以可视化形式传递给项目组成员，组员在简单受训后即可准确地使用专长，不同判断者按照相同标准和依据也能获得一致的判断结论。而且，判断依据的记录便于事后总结、学习、交流，从而快速提高组织的整体审计质量。这些都有助于消减专长拥有者与使用者相对于任务的配置不平衡现象。正因如此，凡是大量、反复出现且有一定规律的审计判断任务，以及需要用多个维度综合判断的任务，都可以使用这种方法，如了解被审计单位及其环境、风险识别与评估、被审计单位的各类内部控制制度评价等。

2.质量控制清单法。其是指在每个具体审计项目中，依据审计程序确定质量控制关键点并实施一系列质量管理要求的做法，体现了以过程质量保证结果质量以及“关键的少数和次要的多数”的质量管理思想。该方法被广泛应用于制造、建筑安装、交通运输等行业，如地铁司机驾驶过程中用的“手指口呼”程序即属此类。心理学研究证明，人的实际行动并不完全按照其所知道的“应该如何做”那样做，更常见的情况是，当所见所闻能够与已知的记忆相联系并能形成一致性解释时，人们就会停止搜索其他可能性，立即做出判断，判断偏误也往往由此而生。一种有效的对策就是以质量控制清单指导判断程序。

实施质量控制清单法有三个基本要求：（1）确定每一类审计程序中的质量控制关键点。关键点的选择可能源自组长的专家直觉判断，也可能是新出现的问题点，如证监会处罚决定书中出现频率较高的营业收入、货币资金、往来款项、存货、商誉等项目偏误。（2）确定关键点中的审计质量管理要求。其包括审计政策和审计程序两方面，如审计范围、内容、顺序、应当达到的质量标准、可支持结论的材料名称、记录要求、负面清单、一票否决制等。心理学研究证明，从结果回溯过程和原因的反向推理能够比从原因到结果的顺向思考获得更多细节，故可以借鉴丹尼尔·卡尼曼[3]推荐的“事前验尸法”，即假设在未来已经发生了某种不利结果（如审计失败），再“反思”该结果形成的原因、过程、触发条件，进而提出现在的针对性预防策略。《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》中提出的应对质量风险而设计政策和程序的观点也契合了这一思路。（3）将关键点及其审计质量要求形成书面的工作程序表并作为工作标准，要求审计助理严格按其顺序和要求实施，并将以此形成的审计工作底稿作为评价工作质量的基本依据。

可见，前两项基本要求可以消减初始判断专家直觉的拥有者与使用者之间配置不平衡的弊端，有助于实施组长的指导职能，后一项要求则针对项目组内权责配置不平衡现象，旨在减少审计助理自由使用判断权的范围，并规范其使用顺序，帮助组长有效履行其检查和复核职能。因此，质量控制清单法适用于各类审计程序，尤其是证监会处罚决定书中屡屡提及的“未执行必要的审计程序”或“执行某审计程序不到位”的多个方面，还能促进《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》的精细化运用。

3.基准调整法。这是一种在可用或可信的信息不足但又必须做出判断时，将同类情况的均值作为基准点，再结合判断对象与均值之间的差异做调整的判断方法。它类似于公允价值计量法和资产评估中的现行市价法，也有心理学研究作为支撑。丹尼尔·卡尼曼[3]强调，某项目的可预测性越低，其实际预测值就与该类项目的平均值越接近，这是重要性不逊万有引力定律的均值回归法则。但是，人们在实际判断时会低估甚至无视均值效应，仅对眼前可见的或手边可得的证据保持敏感，并在锚定效应和过度自信效应的双重作用下，引发系统性判断偏误。纠偏方法是，以类别的均值为判断基准点，把需要判断的特定项目视为所属同类情况下的个别表现。

这种用于纠正个别直觉判断偏误的方法同样适用于审计实践，基本做法有三步：（1）识别需要判断的任务所属类别及该类别的实际分布值，以它们的均值为判断的基准点。均值可以是该类别的算术平均值，也可以是中间值、累计占比约80%的该类样本的分布均值，或者是区间分布值。（2）识别可能影响实际结果的最基本因素，再从判断对象在这些因素上相对于平均水平的表现差异，形成判断对象相对于参照组均值的差异或修正系数。也可以用图形表达这些因素的均值和判断对象预测值的情况。（3）用均值加减差异值或乘以修正系数得出判断结果，即：判断值=均值±差异值或均值×修正系数。

这种方法将改变审计人员的思考习惯，将思考起点由内部参照点改为外部参照组，故称为“外视观”（Outside view），也是将“个别”嵌入“一般”的视角，其准确性已获大量证明。它适用于解决审计项目组中专家直觉类型分布不平衡的问题，特别适用于组长对组员工作质量的确认判断，同时也为《指南》第38条“把握职业怀疑的一个关键词语是‘适当’”找到了一条获取“适当”的路径。因此，凡是存在外部均值分布的情况均可使用这种方法，如：对持续经营能力判断、特殊存货、会计估计、期初余额的审计，对项目投资金额、销售收入等特殊项目的审计，对应收账款回收的可能性、应计提坏账准备比率、或有负债的概率估计，以及《指南》中“与具体会计事项相关的职业判断”“与审计过程相关的职业判断”等。

五、结论与建议

目前针对减少审计判断偏误的既有研究形成了“替代说”和“因素说”，但是它们都忽略了审计项目组才是实际工作模式的基本特征，也不恰当地抛弃了直觉决策在审计判断中的作用。为补此缺，本文使用认知心理学理论完成纠偏策略研究，并获得如下结论：（1）审计判断中完全使用理性决策替代直觉决策并不可能，相反，有效利用不同于经验的专家直觉既有理论依据又有实践基础。（2）审计组织具有项目组工作制、专业型组织结构、“准交易契约模式”三个重要特征；审计判断任务可以划分为初始判断和确认判断两类。（3）项目制下使用专家直觉时面临三项“不平衡”的约束：拥有较多初始判断类专长的组长却较少从事这类业务，对初始判断类业务裁量权小的组长却承担审计判断偏误的责任，确认判断类业务数量和重要性都不逊于初始判断类，但是可用的确认判断类专长累积量却较少。这些“不平衡”与审计组织特征的共同影响将导致审计判断偏误。（4）相应的纠偏策略有评分表判断法、质量控制清单法和基准调整法。本文的研究不是为部分“未能勤勉尽责”行为辩解，更不是为了否定已有成果，而是补充它们，以利于深刻理解并有效使用《指南》和《会计师事务所质量管理准则》。

据此本文建议：（1）将审计项目组作为未来研究的基本分析单位。审计单位属于专业型组织，采用项目组制度是工作常态，以此为基础的研究将获得不同于以审计人员的个体行为作为基本分析单位的新发现。尽管目前《会计师事务所质量管理准则》已吸纳这一观点，但是仍有大量工作可做。（2）专家直觉的研究不可回避。已有研究将经验与直觉等同，也没有区分专家直觉与其他直觉的异同，未来研究可以借助于认知心理学和问题解决学的成果，探讨审计判断中的专家直觉形成方式、专家直觉与经验的关系、新手与专家的差异、专家直觉的积极作用和有效边界等，这将拓展行为审计的研究空间。（3）注重基于认知心理学的纠偏措施研究。审计判断偏误借用了认知心理学的说法，已有研究还依据丹尼尔·卡尼曼等的偏误分类成果找出了诸多审计判断偏误的表现形式。既然与人类判断相关的心理学研究成果已经两度获得诺贝尔奖，为什么不可以认真地借用其进行审计判断偏误的研究呢？

【注 释】

①在认知心理学中“判断”和“预测”为同义词，在行为审计研究与实践中“判断”与“决策”也是同义词，因此审计判断过程被视为一种决策过程。

②直觉决策的其他说法还有经验判断、启发式思考、快思考等。

③专业型组织如医院、大学、事务所、咨询公司、评估机构等，其商业模式属于问题解决类，是专门从事诊断和解决非良构问题的组织，依靠员工即专家以其专业技能或知识完成任务，他们提供标准化的产品或服务，但是对具体活动的实施方式、实施程序等有较多的自主裁量权。