比较法视角下社会审计独立问题探析

张梦婷

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

2021年10月23日，全国人民代表大会常务委员会通过关于修改《中华人民共和国审计法》的决定。该决定明确规定构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。党的十九大报告和十九届中央委员会第四次全体会议也将坚持和完善党和国家监督体系，强化审计监督的作用作为重要内容。审计是一种经济监督，而具有独立性的审计才是一种有效的经济监督，社会审计亦是如此。相较于政府审计和内部审计，社会审计在市场经济监督方面的优势明显，发挥着鉴定市场经济主体资质的可靠作用，然而在其独立性方面，社会审计性往往更易受外部影响。目前，我国的社会审计独立制度已经基本建立，对市场经济以及国民经济都发挥了切实有效的作用，然而因社会审计的特性，在实践和法律规定层面也存在一些问题影响了社会审计的经济监督作用的发挥。

一、社会审计独立的法律规定

社会审计是指注册会计师依法接受委托，客观公正地评判被审计单位真实情况与既定情况的差别，并发表客观公正的审计结论。社会审计的客观公正，主要在于能否评判真实的状况、发表真实的意见，以真正地对市场经济主体进行监督。评判真实的状况是指注册会计师人员能够搜集真实的资料，了解真实的事实，明确真实的状况。发表真实的意见是指发表的审计结果是独立自主的，不受其他人、其他机构的影响。统而言之，要发挥社会审计的作用就必须确保审计结果的独立性。独立性是社会审计的灵魂。

目前，许多国家都已经建立了社会审计独立制度，研究世界主要国家的社会审计独立制度之后，可以发现，各国因历史背景和国情的不同，其社会审计独立制度的设立也各有特点。如美国的“比例责任”，日本的“审计合同条款”，英国的“刑事责任”等。对世界主要国家的社会审计独立制度进行比较后，发现其依然在法律层面呈现相似的特征。

(一)法律责任规定层面

国外在社会审计独立的法律责任层面的规定存在一定的特性。即通常伴随着较大的民事责任、赔偿金额，且注册会计师未勤勉履责时，也会因其过失承担相应的民事责任。

英国的社会审计独立制度起源较早，可以说现代社会审计独立制度就起源于英国。英国在五部公司法的基础之上建立了社会审计独立制度。根据其公司法的规定，如果注册会计师没有履行约定的条款，未及时提出审计报告、未根据审计准则要求实施审查而签发了无保留意见、泄露了客户的秘密等，客户就有可能依照契约法控告注册会计师违约。除此之外，英国还规定了注册会计师对第三者的民事责任，注册会计师如果预料或者应该预料到第三方会依赖其出具的财务报表或者对客户进行信用保证时，需要对第三者承担相应的民事责任。

美国对社会审计的民事责任进行了较为详细的规定，当注册会计师违反法律时，要对被审计单位和第三方承担相应的民事责任。同时，当注册会计师开展审计业务时如果满足某些足以证明其未勤勉尽责的条件时，应当因过失承担应尽的法律责任。美国1934年《证券法》规定如果注册会计师隐瞒公司财务报告而给他人带来损失，必须对该项损失承担连带责任。美国的《私人证券诉讼改革法案》规定了一种新型的确定法律责任的方法，即运用“比例赔偿责任”这种新型的方式，将美国注册会计师的民事责任由“连带责任”向“比例责任”转变。

日本民法规定了社会审计的民事责任，其主要内容是如果不按照所签署的合同条款行事并且对被审计单位造成了损失，就需要对该项损失承担连带责任。可以看出，日本对民事责任的鉴定还是集中于合同的约定，审计合同条款是根本性的根据。同时，日本的《证券交易法》规定了虚假陈述民事责任，即公司审计报告中的重要事项存在虚假记录，并且该记录对第三人产生了误导，那么除第三人故意之外，注册会计师要对第三人的损失承担责任。

(二)监管规定层面

注册会计师由谁来进行监管是探讨其独立性的重要内容。监管主体影响着独立性的强弱。在监管层面上，域外的法律会格外注重保证社会审计行业的独立性和自律性。以行业自律的监管模式为主，同时政府介入以增强社会审计的监督效力。

社会审计制度起源于英国，英国也是最先成立注册会计师协会的国家。其实行的是行业监管模式。但是注册会计师协会与注册会计师之间联系较为密切，并且存在利益关系，可能导致监督效力减损。1999年起，英国为了改善这种状况，逐渐加大了政府监管力度，逐渐形成了一种既独立于政府又独立于注册会计师协会的独立监管模式。

法国的监管方式有其独特的特点，其是由审计师协会实行自我监控，但其在开展业务时需要接受司法部的监督和指导，带有相当程度的法律色彩。在法国，社会审计独立制度的主体并非单一主体，而是两大职业组织即注册会计师协会和注册审计师协会。注册会计师协会置于财政经济部的控制之下，注册审计师协会需要接受司法部的监督和指导。法国审计行业管理由全国审计师协会实行自我监控。安然事件发生后，法国于2003年8月1日颁布了《金融安全法案》，并依据该法成立了审计师高级理事会。其任务一是与法国审计师协会一起负责对职业界进行监管；二是监督审计师遵守职业道德和独立性。法国对注册会计师所承担的法律责任要求非常严格并且具体，审计人员如果违反财经法规及国家法律，会有明确、具体、清晰的处罚措施。

美国也存在着社会审计的监管机构。美国的监管模式既不同于英国也不同于法国。其专门设立了一个外部机构对社会审计进行监督。2002年美国发布《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX)后，注册会计师行业的监管评价模式从行业自律转向了PCAOB主导的外部监管。PCAOB对外发布针对会计师事务所整体和业务的检查报告，并对在美国上市的境外公司提出跨境监管。

(三)业务和任职等限制层面

安然事件后，美国对其审计市场进行了调整与完善。其2002年出台的《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX)进一步细化注册会计师的职业素养和业务限制，限制了社会审计的业务范围。在此之前，美国注册会计师在为某家公司提供审计业务的时候，也提供咨询、鉴证等非审计业务。但是非审计业务的结果有时会成为审计业务的审计对象，这样极有可能造成监守自盗的现象。在目前的研究里，也有学者提出注册会计师提供的非审计业务会在相当程度上影响审计报告的质量，造成较为不好的影响。美国的SOX法案在吸收经验的基础上规定了注册会计师在提供审计业务的情况下，不得同时提供非审计业务。

英国和法国对注册会计师的从业规定较为严格。在英国，成为注册会计师需要参加两次考试:基础考试和专业考试。基础考试的内容与我国注册会计师考试的内容大致相同。但是在英国要成为注册会计师还必须注重实践积累，即通过基础考试合格的人员还需要在会计师事务所进行实践积累，三年后才能参加专业考试成为注册会计师。在法国，成为一名注册会计师也要经历较长的时间，获得财政、会计等方面的高等文凭后，仍需积累三年的实践经验。

(四)我国社会审计的法律规定

1.法定权利和义务

《公司法》第一百六十四条、《证券法》第七十九条规定了注册会计师有权审计公司的财务会计报告；《公司法》第一百七十条、《证券法》第一百六十三条明确了注册会计师所享有的相对的法律义务，即注册会计师对其出具的审计报告的真实性、客观性、准确性负责，在审计业务工作中应当勤勉尽责。《注册会计师法》进一步细化了注册会计师的义务，在第二十条、第二十一条和第二十二条通过列举的方法规定了审计业务的应为和不为。

2.法律责任规定

法律责任在独立审计制度中处于核心地位，对规范其执业行为、提升审计独立性具有重要作用。《证券法》第一百六十三条规定注册会计师出具的审计报告造成他人损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任。《注册会计师法》对其法律责任进行了具体的细化，其第三十九条、第四十条、第四十一条对行政责任和刑事责任进行了详细的论述，但是较少涉及民事责任，只有第四十二条涉及了民事责任，但论述较为简单，且是对会计师事务所的惩罚规定，没有规定注册会计师违规执业行为的民事责任。

3.业务和任职限制

我国注册会计师实行全国统一考试制度，《注册会计师法》对公民的报名资格、学历要求等进行了较为严格的限制，很大程度上提高了从业人员任职时的职业素养，避免其因为业务能力过于依赖外界而丧失独立性。

在业务限制方面，《注册会计师法》并没有太多的限制，其第十四条和第十五条分别规定了注册会计师可以从事审计业务和咨询、服务等非审计业务。但是因非审计业务费用较高并且非审计业务的服务结果有时会成为审计业务的审计对象，这可能会对注册会计师独立审计制度造成较为不利的影响。

二、社会审计独立制度的法理分析

国家是人民根据自由意志缔结契约的产物，这也是国家享有权力的合法性所在。因此，国家从根本上来说，是社会公众的服务者，法治国家和法治社会必须树立为人民服务的理念，建构、保障和促进国家为社会服务的法律机制。社会审计其实本质上来说是社会公众根据自由意志缔结的交由中介服务机构行使的监督市场主体的监督权。社会审计关系到社会公众的利益和投资者的合法权利。因此，国家应当对社会审计进行保护。

除此，规制和调控权是国家治理市场的基础，也是国家对社会审计的独立进行保护的另一个逻辑起点。市场的垄断性、不正当竞争需要国家运用调控手段对市场经济进行管制，市场自由竞争的盲目性无序性要求国家运用宏观调控手段对市场经济进行调控。社会审计作为经济监督市场主体的重要手段，可以在一定程度上反映市场竞争的客观状况。发展社会审计事业是社会主义市场经济中必不可少的关键环节。注册会计师审计的宗旨是促进经济健康发展，促进社会公平正义，维护社会公众利益和国家经济信息安全。因此，社会审计的独立性必须得到保护。

注册会计师的独立性是能够对被审计单位的财务状况出具真实的审计报告的前提和基础。在分析国家应当保证社会审计的独立性的基础上，进一步探讨国家在法律责任、监管模式、业务和从业限制上对社会审计独立进行规定的法理原因。

(一)法律责任

法律责任规范着法律关系主体行使权利的界限，规定了其超越权利、滥用权利时应当承担的不利后果。注册会计师的法定权利是指其依法享有的并受法律保护的实施的审计业务行为以获得财产权利的资格。注册会计师的法律义务是指其按法律规定在实施审计业务行为时应尽的责任。注册会计师的法定权利和义务是其享有独立性的前提与限制，即只有在注册会计师享有法定权利、履行法定义务的条件下，探讨其独立审计制度才是有意义的。否则离开法定权利和义务，空谈其独立性，可能会使注册会计师超越法定权利，造成权力滥用，独立性的保证反而不利于审计市场的健康发展。

注册会计师的法律责任是确保能够依法履行法定义务的一道屏障，保证在法律责任的威压下，其依法勤勉履责。

(二)监管模式

根据权力监督与制约原则，任何权力都需要监督。作为经济监督权的社会审计亦是如此。没有监督的社会审计势必会滥用自己的权力进而损害社会公众的权利。因此，要保证社会审计的独立性，必须对社会审计进行监管。

注册会计师的保护措施与审计独立性呈正相关，保护措施愈严密，审计独立性愈强。《注册会计师法》对注册会计师的保护进行了规定，由注册会计师协会对其合法权益进行保护，向有关方面反映。当然，注册会计师的执业行为也需要受到监管，如此才能保证注册会计师既不会因外界干扰削减独立性，也不会因为过度放纵而滥用独立性。

(三)业务和从业限制

注册会计师的素质充分影响着审计独立，注册会计师如果因专业素质缺乏而对外界依赖程度过高，将会无法充分、独立地开展审计工作。因此，应当实行考试制度，对公民的报名资格、学历要求等进行较为严格的限制，提高从业人员任职时的职业素养，有利于避免其因为业务能力过于依赖外界而丧失独立性。

在业务限制方面，非审计业务费用较高并且非审计业务的服务结果有时会成为审计业务的审计对象，这可能会对注册会计师独立审计制度造成较为不利的影响。

三、我国社会审计独立存在的问题

(一)实践层面存在的法律问题

在中国证券监督管理委员会官方网站上搜索资料得出表1数据。在表里21个统计数据中，中国排名前八的会计师事务所即龙头公司里占50%。这在一定程度上会使得社会公众对社会审计的信赖度丧失，可能导致社会审计的公信力减损。另外，在上述21个统计数据中，出现两次及以上审计违规的会计师事务所占36%，虽然证监会的惩罚力度较大，但是社会审计失败现象和审计违规现象仍屡禁不止，证监会的惩罚措施可能不是确保注册会计师独立审计的根本对策。

表1 2016～2020年审计失败处罚公告统计

续表

(二)法律规定层面存在的问题

注册会计师的独立性是能够对被审计单位的财务状况出具真实的审计报告的前提和基础。注册会计师的独立性与法律责任、监管模式、职业素养和业务限制等因素息息相关，下面将从这几个方面探讨我国注册会计师审计独立制度的法律的规定内容。

现行法律较少涉及注册会计师的民事责任，只有《注册会计师法》第四十二条规定了民事责任，但论述较为简单，且是对会计师事务所的惩罚规定，没有规定注册会计师违规执业行为的民事责任，并且没有对注册会计师在执业行为中的损害结果、主观心态进行划分。如表1所示，对注册会计师的民事责任惩罚最高限额是10万元，这样一刀切不区分损害程度的做法可能导致注册会计师的违规行为朝严重方向演变。

在业务限制方面，《注册会计师法》并没有太多的限制，其第十四条和第十五条分别规定了注册会计师可以从事审计业务和咨询、服务等非审计业务。但是因非审计业务费用较高并且非审计业务的服务结果有时会成为审计业务的审计对象，这可能会对注册会计师独立审计制度造成较为不利的影响。

《注册会计师法》第五条规定，由国务院财政部门和各级人民政府财政部门对注册会计师进行监管。然而，由于注册会计师服务范围涉及较广，各行业、各种所有制的企业，各行业管理部门又强调对会计师事务所服务本行业的行为进行监管，有些部门不仅监管注册会计师所提供服务的业务，而且监管注册会计师本身。这种多重监管一定程度上阻碍了注册会计师审计工作的开展，对注册会计师审计独立性造成了阻碍。

四、我国社会审计独立制度的完善路径

(一)加强注册会计师的民事法律责任，保证注册会计师依法独立履责

我国《注册会计师法》对注册会计师的刑事责任、行政责任规定得相对明确，但是民事责任的法律法规的规定相对宏观，不够细化。并且从我国注册会计师审计的情况来看，审计失败中往往对会计师事务所的惩罚力度较大，而对注册会计师的惩罚力度不超过10万元，这可能为从业人员违法违规创造了一定的空间。根据美国和日本的经验，我国可以对《注册会计师法》中有关从业人员违法违规民事责任的规定进行完善和细化。

首先，应当区分注册会计师违法违规行为的主观心态、损害程度、危害程度，在此基础上匹配不同的罚款数额。也可以吸收他国的经验，设立“比例罚款”模式，鼓励注册会计师减少违规现象，避免注册会计师因经济利益等诱惑丧失职业道德，减损注册会计师审计行业的独立性。其次，应当细化注册会计师审计违规中的惩罚措施，以减少审计违规现象。当下，我国对审计报告违规的民事责任大多都加到会计师事务所上。《注册会计师法》第三十九条规定，对审计违规现象进行经济惩罚。但是，实际上违规的是注册会计师而不是会计师事务所，对事务所加以较为严重的经济惩罚，对从业人员却施加较小的罚金显然不合情理。同时，也应当考虑会计师事务所的做法。如果因会计师事务所的要求，注册会计师不得已从事的违规审计行为可以得到豁免，但如果故意从事违规审计的行为应当施加较为严重的经济惩罚，使得其不愿、不敢、不能违反审计工作相关要求。

(二)限制注册会计师业务范围，提升注册会计师审计地位

从注册会计师审计的现状可以看出，目前其审计地位较低，过度迎合被审计单位造成审计报告结果的真实性大大减损。其审计地位较低的根本原因还是供需不平衡。被审计单位的审计业务往往存在多家供方竞价拍卖而得，同时每年都会有一些事务所处于破产边缘。为了进一步繁荣注册会计师独立审计制度，应该对会计师事务所准入制度进行调整，每年对会计师事务所和注册会计师的业务状况进行评估并记录在案。与此同时，政府财政部门可以制定会计师事务所正面清单，将信誉较好、表现突出的会计师事务所记录在案，并积极向公众宣传，以此提升注册会计师审计地位，避免出现供方市场恶意竞价的行为。

我国目前对注册会计师的业务范围并没有限制，但是从上文的分析可以看出，在对同一被审计单位同时提供审计业务和非审计业务时，其审计业务会受到非审计业务的影响。因此，我国可以对注册会计师的业务范围进行较为细化的规定，避免其在同时提供审计业务和非审计业务时，独立性受到影响。

(三)完善注册会计师监管制度，明确职权划分，提升注册会计师独立性

我国目前注册会计师监管采用的是以政府监管为主、行业自律为辅的监管模式。但是监管单位较多，极大程度上造成多重监管的现象。其一，从监管成本来说是一种浪费，是非理性经济的体现。其二，监管主体较多可能会导致监管单位之间互相推诿，造成权责不一致。因此，应该对注册会计师的多重监管现象进行整治，单独由政府的财政部门进行监管，注册会计师协会对政府监管进行必要的帮助。同时，限制其他主体对其监管，注册会计师的监管实行全国统一划分，对各行业、各种所有制的企业，各行业管理部门又强调对会计师事务所服务本行业的行为进行监管。如果有特殊情况必须要对某类注册会计师执业行为进行监管的，应当经当地政府财政部门的批准。建立分工明确、权责清晰的注册会计师监管制度，避免监管主体较多导致注册会计师独立审计空间压缩。