税务视角下“首违不罚”问题探究与制度优化

胡彦伟

〔内容提要〕税务视角下，实行“首违不罚”制度，有利于优化税务执法方式，有利于构建和谐的征纳关系，有利于营造良好的法治营商环境。本文对“首违”“不罚”、适用条件、适用程序等问题进行了深入探究；对“首违不罚”制度的优化，包括规则优化、实操优化等提出意见建议。通過优化，作者期望达到：“首违不罚”规则化，有利于提高税务执法的精确性；“首违”判定智能化，有利于提高事项办理速度；宣传教育全程化，有利于提高税法遵从度；统计分析台账化，有利于提高数据运用质效。

〔关键词〕行政处罚；首违不罚；清单制度；智慧税务；制度优化

“首违不罚”是指行政相对人第一次发生违法行为且违法后果轻微并及时改正的，行政机关可以对其不予行政处罚的法律制度。在税务视角下，如何理性认知“首违不罚”的重大意义，执法实践中，“首违”“不罚”应如何界定，适用“首违不罚”的前提条件是什么，处理程序怎样，在税务“四精”、智慧税务的背景下，如何优化“首违不罚”制度等，本文拟就上述问题略陈管见。

一、“首违不罚”的重大意义

（一）有利于优化税务执法方式

作为执法主体，应坚持严格、规范、公正、文明执法，切实维护公共利益、人民利益和社会秩序。同时也要清醒认识到，法律是为政治服务的，以政治为指引，沿着正确的政治方向发挥应有的作用。作为调整国家与纳税人分配关系的税收法律，亦应随着经济社会的发展不断优化税务执法方式，更好地发挥税收在国家治理、调整分配关系中的积极作用。

所谓优化税务执法方式，就是由于执法理念的变化或者说在一定执法理念的支配下，促进执法方式的优化，从而产生更好的执法效应。

比如，宽严相济、法理相融的执法理念。对非主观故意违法，违法后果轻微、纳税信用等级较高的守信者，应坚持“宽”的原则，对新产业、新业态、新模式，应坚持包容、审慎原则，鼓励其健康、合理、合规发展；对主观故意违法，违法后果较重，纳税信用等级低即失信者，应坚持“严”的原则，执法实践中宽严相济、法理高度融合。

又如，扶持主体、助企发展的理念。当今，百年变局加速演进，世纪疫情叠加，俄乌冲突仍在持续，国际局势异常复杂，大大超出人们的预期。党中央审时度势，统筹国际国内两个大局，出台一系列为企业纾困解难的优惠政策，如组合式税费支持政策，确保“六稳六保”，保持经济大盘在合理区间运行，实现稳中求进的目标。只有保住市场主体才能保就业、保居民收入、保民生。民心是最大的政治，就业是最大的民心。因此，作为执法主体须秉持扶持主体、助企发展的执法理念，这也是法律为政治服务的现实体现。在上述理念的支配下，形成多元的执法方式，如提示提醒、督促整改、约谈警示等柔性执法，从而产生更好的执法效应。

“首违不罚”是税务执法方式的优化，即有效运用说服教育、提示提醒等非强制手段，通过较为平和、宽容的柔性执法，给予市场主体自我纠错、知错就改的空间，有利于解决行政处罚的“乱罚”以及“为罚而罚”的现象，树立“服务型”政府形象，使市场主体感受到法律的威严和神圣的同时，也让执法更有温度，充分体现税务执法的“温度”和“柔性”。对于提示提醒后仍拒不配合整改，或第二次违法，税务机关则予以行政处罚，又充分体现了严格执法的“力度”和“刚性”，真正做到宽严相济、法理相容。

（二）有利于构建和谐的征纳关系

和谐是世界万事万物存在的根据和发展动因。世界是由矛盾构成的，矛盾无处不在、无时不有。和谐是矛盾的一种表现形式，它承认事物之间所存在的差异性和多样性，和谐是差异中的一致，矛盾中的统一。和谐在肯定事物的差异性、多样性的基础上，把落脚点放在不同事物彼此共存、相互交融、相辅相成、共同发展上。世间的万物不齐是现实，出现矛盾冲突也是现实。矛盾冲突如何解决？按照中国人的思维方式，不是一方把另一方消灭掉，从而造成一个整齐划一的世界，而是彼此妥协、让步、交融，以便双方共生共存。

此外，中国是万物并育的文化，即万物并育而不相害，道并行而不相悖，倡导互利互共赢，而不是非黑即白、二元对应的文化，倡导你输我赢。崇尚和谐，提倡宽容、包容是中国传统文化的一个重要特点，是中国人的一项基本价值观和一种思维方式。要达到和谐的状态，则不能让万物的差异、矛盾、分歧放任自流，如果那样，不同事物就无法结成一个相对稳定、和谐的统一体，也就失去了各自良性发展的条件。客观上需要道德、法律来规范与约束，促进内治与外治，软约束与硬约束、自律和他律有机结合，努力使德治与法治双轮驱动、双向发力。其中，法律制度的建立、完善与实施是显性的、主要的，以期实现良法善治。良法善治是法治中国建设的终极目标，良法是善治的前提，善治是良法制定出来的目的。何谓良法？笔者认为，良法一定不是僵死的教条，应是承载着人类的理想，蕴含着良好的道德精神，注入优秀的文化基因。

“首违不罚”制度的建立，体现了良法的特征，承载了人类对公平、正义的追求，蕴含了博爱、平等的道德精神，注入了和合、宽容、包容、万物并育等优秀的文化基因。该项法律制度的实施一定有利于构建和谐的征纳关系，呈现征纳主体在实现权利义务过程中，形成的成本低、效率高、双方和洽的状态。

（三）有利于营造良好的法治营商环境

笔者认为，营商环境就是指市场主体在存续过程中所处的外部环境，包括政治环境、经济环境、法律环境等。从政治环境看，需要国家政权的稳固，和平安定的环境和稳定的国家方针、政策等；从经济环境看，主要包括国家经济发展水平、社会经济结构、经济体制、宏观经济政策等方面；从法律环境看，主要包括人们的法治理念是否形成，法律体系建立完善与实施的程度等。政治环境、经济环境、法律环境是营商环境的主要内容，三者紧密相连，缺一不可，构成营商环境的整体。政治环境是营造良好营商环境的前提与基础，经济环境是营造良好营商环境的条件与选择，法律环境是营造良好营商环境的规范与保障。

税收营商环境是法律环境的重要组成部分，其影响主要来自两个层面，即税收制度层面和税收管理层面。优化税收营商环境，一是实质性优化，即通过法律制度，明确减轻市场主体的税费负担。如2022年新的组合式税费支持政策，包括退、免、扣、减、缓等多项政策措施。二是条件性优化，即通过优化税收管理与服务，提高市场主体的感知度。如2022年开展的“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，积极推动惠企政策，免申即享工作等。

“首违不罚”法律制度是实施性优化营商环境的“良法”，该项法律制度会大大降低纳税人的风险和成本，包括精神成本和物质成本，避免其自身的一些“无心之过”而加重其经营负担，从而营造良好的法治营商环境，有利于激发市场主体活力，有利于市场主体干事创业，为促进经济社会高质量发展，国家治理现代化等提供良好环境，创造必要条件。

二、“首违不罚”若干问题探究

（一）关于“首违”的界定

1.应以纳税人或扣缴义务人作为判断主体

行政处罚是以行政相对人发生违法行为为前提条件的，行政相对人违法行为发生是因，行政处罚是果。因此“首违不罚”是针对行政相对人首次发生违法行为而言的。

2.应以新修订行政处罚法生效日为基点（始点）界定“首违”

2021年7月15日是生效日，按照法律不溯及既往原则，自新修订的行政处罚法生效日起纳税人或扣缴义务人第一次发生违法行为，即为“首违”。

3.应以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象

目前，税务领域“首违不罚”是以清单形式向社会发布的，2021年3月31日，国家税务总局发布了第一批10项“首违不罚”事项清单，自2021年4月1日起施行；2021年12月30日，国家税务总局发布了第二批4项“首违不罚”事项清单，自2022年1月1日起施行。“首违不罚”应以清单所列每一项违法行为作为判断对象。

（二）关于“不罚”

就目前国家总局公布的“首违不罚”事项清单中的14项违法行为而言，其中纳税人使用税控装置开具发票未按照规定期限向主管税务机关报送开具发票的数据、以其他凭证代替发票使用、未按规定缴销发票、纳税人使用非税控电子器具开具发票，未按规定将软件程序说明资料报主管税务机关备案、纳税人未按规定加盖发票专用章5项违法行为涉及罚款和没收违法所得，但5项违法行为在清单中明确了“且没有违法所得”，即符合“首违不罚”条件的只限于“没有违法所得”的情况，因此对这5项违法行为的处罚只涉及“罚款”一种形式，其他9项违法行为根据《中华人民共和国税收征收管理法》《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》及《税收票证管理办法》等规定，处罚形式也只涉及“罚款”一种形式。由此，目前总局发布的“首违不罚”事项清单中的14项违法行为“不予行政处罚”的形式仅指“不予罚款”。

从动态把握看，“首违不罚”清单不是一成不变的，应随着变化的情况而变化，其适用的处罚种类亦变化，“不罚”亦应变化。

（三）“首违不罚”的前提条件

适用税务行政处罚“首违不罚”必须同时满足三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项，二是危害后果轻微，三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。

关于第一个条件“纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项”。包括三个方面内容：一是发生主体是纳税人、扣缴义务人；二是首次发生，即在新修订的行政处罚法生效后，第一次发生违法行为；三是违法行为应是《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》所列举的事项。

关于第二个条件“危害后果轻微”。笔者认为，可以从违法行为的危害程度进行判断，如果违法行为带来的危害后果无论是影响面、还是影响力都比较小，并且违法行为易于纠正，没有给国家造成较大损失，不会产生较大的社会影响即可判断为危害后果轻微。

关于第三个条件“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”。这是实施“首违不罚”的必要条件。纳税人、扣缴义务人必须认识到行为的违法性，并积极改正，纳税人、扣缴义务人可以在税务機关发现前主动改正，也可以在税务机关责令限期改正的期限内改正，两种改正方式均可，但结果是必须改正了，如果没有及时改正，即使满足前两个条件，也不能适用“首违不罚”。

同时，税务机关在实施“首违不罚”的同时，应当以适当方式加强税法宣传和辅导，并告知纳税人、扣缴义务人如果再次发生清单中所列税收违法行为，税务机关将依照法律、行政法规之规定，给予相应的税务行政处罚，让纳税人、扣缴义务人感受到税务机关执法力度与温度共存。

（四）“首违不罚”的适用程序

行政处罚的程序分为简易程序和一般程序。笔者认为，“首违不罚”的处罚程序，应适用简易程序。这是因为“首违不罚”制度，旨在落实“处罚与教育相结合”原则，降低行政执法成本，推行包容审慎监管，实现高效便民，进一步优化营商环境。

首先，实行简易程序，有利于提升执法效率，充分体现现代柔性执法理念。行政执法的价值绝非“为罚而罚”，而是要达到预防违法的实际效果。“首违不罚”清单中的14个违法事项，多是中小企业和初次违法纳税人，由于不知晓政策细节和疏忽大意造成的。对于一个轻微违法行为和轻微违法后果，如果适用一般处罚程序，则执法成本较高，执法周期过长，达不到及时教育及时纠正的预期，很明显收益远小于成本，是对执法资源的浪费。对“首违不罚”适用简易程序，可以当场作出处罚决定，既提升了行政执法效率，也方便了行政相对人，有利于增进征纳双方的相互理解和支持，彰显税务机关惩教结合、包容审慎的现代柔性执法理念，促进税法遵从。

其次，实行简易程序，有利于节约行政执法资源。“首违不罚”执行简易处罚程序，按照既定规范化流程快速执法，有助于帮助行政执法人员明确执法标准，减轻执法阻力，避免行政争议，从而提升行政效能。对小案件的办理更加迅速，也有利于执法资源向重大案件倾斜，在整体上提高执法效率。

三、“首违不罚”的制度优化

（一）规则优化：制定统一规范的“首违不罚”适用规则

为解决“首违不罚”制度实施过程中存在的突出问题，如，执行口径不一，程序复杂，纳税人、扣缴义务人感知度低、缺乏统计分析等。按照精确执法的要求，应对“首违不罚”若干问题予以明确，即制定统一、规范的“首违不罚”适用规则。以某省为例，应由省局牵头，制定适用规则。按照新修订的《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》《国家税务总局关于发布<税务行政处罚“首违不罚”事项清单>的公告》《国家税务总局办公厅关于贯彻落实<税务行政处罚“首违不罚”事项清单>有关工作的通知》《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》等规定，结合该省的税务行政处罚裁量基准，明确“首违不罚”若干事项，包括“首违不罚”的适用主体、适用范围、适用条件、执行口径、操作程序、办理流程、文书使用、宣传教育、统计分析等，形成统一规范、科学合理、简便易行的“首违不罚”适用规则。

（二）实操优化：加强智慧税務建设，优化“首违不罚”事项办理

笔者认为，智慧税务就是具有智慧特征的税务生态，即感知全面、识别准确、应对及时、持续创新。具体可描述为，利用各种信息技术或创新概念，将税务系统的管理、监督、服务等在征纳主体及涉税行为主体间打通，体现高集成功能、高安全性能、高应用效能，具有信息化、数字化、智能化特征的税务生态。

立足“金三”和电子税务局，展望“金四”和电子税务局功能的拓展、完善，设想按照“1+3+N”的思路，谋划“首违不罚”智慧办理，实现信息化、数字化、智能化愿景。所谓“1”，就是在“金三”“金四”和电子税务局系统，拓展“首违不罚”模块；“3”，就是运用信息技术手段，实现信息系统对有关税收违法事项的自动登记，对是否符合“首违不罚”条件的自动判别，对后续执法程序的自动处理；“N”，就是将多个功能嵌入其中，如预警提醒、过程监控、宣传教育、统计分析等。为执法人员精准、快速处理各类税收违法行为，为纳税人、扣缴义务人方便快捷地享受“首违不罚”制度红利提供有力的信息化支撑。

通过上述规则优化和实操优化，期望达到：“首违不罚”规则化，有利于提高税务执法的精确性；首违判定智能化，有利于提高事项办理速度；宣传教育全程化，有利于提高税法遵从度；统计分析台账化，有利于提高数据运用质效。

（作者单位：国家税务总局辽宁省税务局）