成本效益分析在部门整体绩效管理中的应用——以山东省邹平市为例

●张红波

《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）文件要求“实施部门和单位预算绩效管理”， 将预算绩效管理改革的要求从政策、项目预算向部门预算拓展。 同时文件还要求“强调成本效益”，将原来事后评价向预算成本效益分析延伸。

邹平市在2019 年被确立为山东省八个部门整体绩效管理试点县 （市区）之一，三年来按照“先行先试，逐步推开”的原则，按照“整体目标—部门活动—项目支出”的“三位一体”任务架构， 进行了以部门职责梳理为起点，以部门整体绩效目标编制为重点，以部门整体支出绩效自评、部门整体支出绩效评价为核心，以评价结果应用为落脚点的全过程部门整体绩效管理。为了加强成本绩效管理，2021 年度选择免费场馆运营资金等项目开展了全成本预算绩效管理的尝试，在部门整体绩效管理和成本绩效分析方面积累了一定的经验。 根据部门整体绩效管理的特点，笔者认为将部门整体绩效管理“项目化”，通过成本和效益来综合分析部门整体成本绩效的方法具有非常现实的应用价值。

一、部门整体绩效“项目化”基本模型

从部门整体绩效管理实践来看，大多将部门整体绩效“项目化”，即从部门战略和职责出发， 打破了项目支出和基本支出的边界、 突破活动和项目交叉的壁垒，分解为一个个独立的项目，即最小单元，以此为基础进行绩效分析和评价。

无论是项目预算，还是部门整体预算，都兼具成本属性、效益属性。不妨根据会计学中成本、 产出和效益的定义，先对部门整体的相关概念进行明确。部门整体绩效中的“成本”，是一个部门、一个项目、一个活动在一定的时期所产生的有形投入（最终落实到项目或活动上）、人力资源投入（最终落实到人员和办公经费上）和其他成本（隐性成本，比如折旧）；部门整体绩效中的“效益”，是一个部门、一个项目、一个活动在一定时期的一定投入后所实现的综合效益，借用项目绩效管理， 应包括经济效益、社会效益、生态效益和可持续影响等。

部门整体绩效和项目支出绩效不存在直接的对应关系。因为部门整体绩效具有战略性、整体性和系统性，而项目支出绩效往往对应具体项目和资金，具有独立性和分散性。需要一个既能承接部门整体绩效，又能包含部门所有项目支出的“桥梁”，那就是部门活动。 在部门整体绩效管理的实践中， 山东省邹平市将部门整体绩效目标都落脚到了部门活动上，建立起了“整体目标—部门活动—项目支出”的“三位一体”的部门整体绩效管理框架（见图1），为部门整体支出绩效“项目化”建立起重要基础。

图1 “三位一体”的部门整体绩效管理框架

部门整体绩效管理的实施为部门整体绩效“项目化”的成本效益核算提供了一般路径。 在现实中，预算项目、部门活动成本的计量， 不仅要考虑单一活动或项目对整体绩效的影响，也要分析活动和活动、项目和项目之间的相互影响， 并采取合理方式计量。 根据以上分析，笔者建立起部门整体绩效成本效益分析基础函数模型：

在以上模型中，α 表示某项部门活动的换算系数，β 表示某个部门项目的绩效换算系数，ρ 表示某几个活动或项目联合贡献绩效的协同系数。

上述模型为部门整体进行成本效益分析建立了基础。 按照以上公式计算出部门整体成本和部门整体效益， 剔除不合理因素，从而在整体上对部门预算绩效进行成本效益分析。 难点在于部门活动和部门项目出现交叉的情况下，上述换算系数的确定需要从部门整体着眼进行深入分析。

二、 部门整体绩效成本效益分析的实施路径

从实践来看，除了业务活动比较单一的部门或单位， 作为一个整体进行成本效益的可能性比较小。 大部分情况下，还是将部门整体以活动或项目为“最小单位”进行分割、归集、对比、分析，进而从整体出发进行精细化的成本效益分析。

（一）成本归集

成本归集就是通过深入访谈和资料研读，综合单位职能、绩效目标、业务活动等多层次信息，整理出构成单位整体的全部“最小单元”，从繁杂的成本费用信息中抽丝剥茧，归纳出全部成本，剔除不合理支出，为成本效益分析找准标的物。

结合项目支出成本效益分析特点，项目成本包括用于某个项目的直接成本和间接成本。 直接成本是与项目直接相关的（有形或无形）资金、资产地投入，间接成本包括用于保障项目运行的其他间接投入， 如人员经费等，虽然不直接对应于某个具体项目，但应通过某种方法予以归集。

与项目不同，部门整体绩效中可能存在活动和活动之间、 项目和项目之间的直接成本， 即有一部分成本属于一个活动或项目，另一部分属于其他活动或项目；也存在所有人员共同完成部门履职所产生的间接成本， 即某些人员经费和公用经费用于某几个活动或项目。 因此，在部门整体绩效管理的活动或项目成本归集中， 需要重新进行分配（见表1）。

表1 基于部门整体的成本归集举例 (单位：万元)

（二）量化效益

如何将效益进行量化是成本效益分析的核心和重点。 在项目支出成本绩效分析时，将“效益”分为产出和效益，将产出分为有形产出和无形产出，将效益分为经济效益、社会效益、生态效益和可持续影响。 在部门整体的效益计量中，可参照上述分类进行效益的量化。

1、 产出效益衡量部门活动或项目提供的有形产出和无形服务，是衡量部门整体效益的主体。 但是产出效益计量过程中有三个难点： 一是单位价格较难确定；二是每个产出效益具有自身特点，可能因为指标不同、取值不同而导致不同的计量结果，如城市园林绿化的产出，既能用各种人、财、物的投入计量，也能用城市园林绿化面积和成本定额计量，在实际工作中应选取科学合理的标准和计量方式，确保计量数据客观真实；三是产出的结果不仅包括产出数量，还可能包括产出质量、产出时效等，如森林覆盖率的核算不能单纯地用数量乘以价格得出。

2、 成本效益是部门活动或项目带来的成本的节约，可用于修正产出效益。 需要通过历史成本、标准成本、行业平均成本进行比较才可计量。 如果某项活动无论低于上述任何一项成本，都能产生成本效益。 如历史成本，某项活动成本显著低于历史成本，就能根据两者之差计算出正的成本效益，反之计算出负的成本效益。 在实际操作中，可以选取相似地区、行业的同期同类数据作为标杆，计算出相对客观的成本效益数值。

3、 生态效益反映相关产出对自然生态环境带来的影响和效果。 即对生产、生活条件和环境条件产生的有益影响和有利效果，包括相关产出在当年及以后若干年持续形成的生态效益。 政府越来越重视和加强环境保护工作，该项指标在大多数活动和项目中可以忽略，但是在某些活动和项目中处于非常重要的位置，可以同历史数值、标准数值和周围地区同期数据比较后进行综合分析。 比如，空气优良天数比率 （空气质量达到优良以上的天数/365天）， 类似成本效益很难通过具体数值进行衡量，可以和周边或同类地区进行比较分析后得出。

4、 可持续影响用来计量和反映部门完成活动或项目对经济社会的持续性影响。 由于可持续影响具有长期性、不确定性，难以对其进行效益评定。 如园林绿化工作能带来招商引资活动的提升，但是招商引资活动的提升也得益于城市基础设施建设改善、配套设施完善、减税降费政策甚至地方主要领导的工作理念； 再如，系统及软件开发从长期来看能带来组织内部管理和技术进步的提升，但是这些提升也可能是其他因素的影响。 虽然可持续影响带来的效益评定起来比较困难，但是对于大部分活动或项目来说不得不考虑其长期影响。

需要特别指出的是，这里的效益并不简单表现为一个数值，有的可能表现为定性结果， 比如公众满意度等社会效益，需要合理的方法和标准予以加总。

（三）成本效益分析

在对部门整体“项目化”进行成本归集和效益量化后，可建立效益和成本的对应关系。 基于部门整体的成本效益分析相对项目的成本效益分析来说更为灵活，可以是对所有活动或项目的分析，也可以是从构成部门整体目标的“最小单元”出发，对具体活动或项目进行分析。

1、对绩效目标进行成本效益论证。 对部门整体“项目化”的绩效目标也应按照“整体目标—部门活动—项目支出” 的层级管理进行编制、审核和论证。 在绩效目标实施前运用成本效益分析方法，基于实施单位拟定的绩效目标进行可行性论证，从部门开展活动或项目的可行性、 必要性、经济性和社会性出发，重点论证预算成本与预期效益的合理性和匹配度，将论证结果与活动或项目开展挂钩。 对于成本效益论证合格的活动或项目才可安排预算资金；对于不合格的项目，不得安排预算资金或压缩预算资金， 从而使预期效益不低于预算成本。

2、 在绩效运行中进行成本效益监控。在绩效目标实施环节开展成本效益监控，主要基于成本和效益的关联性， 对绩效目标的实现程度和未来成本效益的预期可能性进行监控。一方面，以预算支出进度为基础， 判断活动或项目现实的投入与产出是否基本对应， 既能加强过程监督又能促进效益显现；另一方面，以当期反映出的产出效益为基础， 对预期产出效益进行合理评估， 或对绩效目标进行动态调整。 通过监控，低于预期产出效益的，可调整支出使用方向、压缩支出规模。

3、 在绩效评价后进行成本效益分析。绩效评价体现成本效益分析的结果。 基于部门整体的成本效益分析中， 绩效评价应重点评价三方面差异： 一是绩效目标与实际产出效益的差异；二是预算与决算的差异；三是成本与效益的差异。 绩效评价的目的主要是为部门预算管理的绩效改进提供决策信息，对于财政部门来说可以作为预算安排的基础和依据，对于成本效益结果差的活动和项目可以适当压缩预算安排。

三、 做实部门整体绩效成本效益分析的建议

（一）细化部门整体绩效管理机制

严格落实 “整体目标—部门活动—项目支出”的“三位一体”的部门整体绩效管理框架， 将部门职责落实到部门战略目标和职责目标之中， 进而细化为具体的活动和项目。 在战略目标和职责目标设置阶段就应建立成本效益理念，推动规划目标化、目标活动化、活动项目化、项目成本化，建立部门职责与项目目标、 项目目标与项目成本、 项目成本与预期效益之间严丝合缝的对应关系， 保证成本效益分析的分析内容、指标标准和分析方法的一致性。

（二）做实部门整体绩效目标

部门整体绩效目标是部门整体绩效管理的前提和基础。 涵盖部门全部收支的部门预算绩效目标应科学全面设置战略目标和职责目标，包括部门收入、基本支出和项目支出及其实现的经济效益、社会效益、生态效益和可持续影响等。 部门整体的成本效益分析需要从部门整体绩效目标的建立起就树立成本效益理念，将成本归集、效益分析与计量作为工作的出发点。

（三）建立完备的预算绩效管理基础库

将涵盖绩效管理和成本效益分析全环节嵌入财政信息管理系统，完善分行业、分领域的指标体系， 收集大量的成本效益分析结果， 形成同类别活动和项目绩效的数据库，供应用参考。

（四）建立高素质专业化从业队伍

部门整体绩效管理是一项复杂的系统性工作，对部门支出进行覆盖面更广、更深的绩效管理，实现了从局部到整体的转变。无论是部门战略、部门职责的梳理，还是战略目标、职责目标的建立，都需要高度的责任心和专业细致深入的分析。 成本效益理念的加入，更需要财务、采购、资产管理等专业人员的参与。 培养高素质的干部队伍是落实好部门整体绩效成本效益分析的重要因素。