公司治理现代化视域下的税收法治建设研究

王关义 胥力伟

【摘 要】 推动公司治理现代化是实现经济高质量发展的重要途径。公司治理无法回避的问题是税收治理，公司治理现代化的内在要求是税收法治，税收法治反过来助推公司治理现代化。文章采用规范分析方法，从微观公司治理角度探讨宏观税收法治建设，提出助推公司治理现代化的关键是税收立法和税收执法法治化。现阶段税收立法技术导致实体税法内容较原则、较简单，大量复杂涉税处理需要依据规范性法律文件，稳定性不足，给规范化的公司治理带来极大挑战，建议继续完善税收法律体系，健全税收立法的动态调整机制。现阶段税收执法存在纳税服务法治化不足消耗公司治理能力、税收执法法治化不足影响公司治理绩效的问题，建议完善税收执法和纳税服务体系法治化。

【关键词】 公司治理; 现代化; 税收法治; 税收立法; 税收执法

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）07-0136-05

一、公司治理现代化及其与税收法治的关系

公司治理是国家治理的子系统[ 1 ]，在全面提升国家治理现代化的背景下，推进公司治理现代化具有重要的现实意义。

（一）公司治理现代化的内涵

1.公司治理

公司治理泛指公司管理层对股东和其他利益相关者负责的理念、制度安排和实践活动。良好的公司治理包含共性内容：一是公司治理的理念;二是兼顾公平与效率的一系列制度安排，即公司治理体系;三是股东、管理层和其他利益相关者的最佳商业实践，即公司治理能力。

2.公司治理现代化

根据公司治理的界定，公司治理现代化包含三个层面的含义。

（1）公司治理理念的现代化

公司治理理念的现代化体现在民主、法治、科学和文明四个层面。第一，公司治理的民主化是建立社会主义制度下的公司民主。公司既对股东负责，又对其他利益相关者负责;既强调微观层面资本的逐利属性，又强调宏观层面公司的社会责任属性，包括环境、消费者、职工、中小竞争者和其他公共利益。第二，公司治理的法治化是公司治理中股东、董事、高管、员工和其他利益相关者的一切行为都必须在宪法、法律、公司章程的法律轨道内。第三，公司治理的科学化是公司外部的宏观制度环境和公司内部的微观管理制度都必须符合科学规律。第四，公司治理的文明化是在公司治理中以人为本，公司利润创造的源泉是人，以人为本的治理理念可以充分调动经营者和员工的积极性、创造性。

（2）公司治理体系的现代化

公司治理体系现代化是建立一系列现代化的公司治理制度。公司治理制度承载公司治理理念，决定公司治理能力。公司治理体系包括两个层面：一是宏观层面关于国家公权力和公司私权力之间的制度安排，包括公司法、税法等一系列法律、法规和部门规章体系;二是微观层面公司内部自上而下的制度安排，包括公司章程、规章制度等体系。

（3）公司治理能力的现代化

公司治理能力现代化是公司治理者秉承现代化的公司治理理念，善于运用治理体系治理公司，从而将公司治理的制度化优势转化为实际的公司治理绩效。

公司治理理念的现代化是内核，并贯穿公司治理体系和公司治理能力全过程;公司治理体系的现代化是保障机制;公司治理能力的现代化是实现路径。法治是衡量公司治理现代化的关键所在。公司治理的理念、体系和能力都充分体现法治才能形成公司治理的吸引力和国际竞争力。

（二）公司治理现代化與税收法治的关系

公司治理中无法回避的是如何处理好国家和公司之间利益分配的税收问题，即税收治理。在一般公司治理中，企业往往通过税收激进行为增加公司的利益分配份额，但是在公司治理现代化视域下，税收法治才是其内在要求。

1.公司治理与税收的关系

一般情况下，企业在公司治理中通过税收激进行为增加现金流，获得更多的税后利润。税收激进行为不同于税收筹划，是公司利用税法不健全减少应尽的纳税义务。

税收激进行为能够获得一定的税收利益，同时需要承担一系列避税成本。一方面是税收成本，即激进的避税行为增加了企业纳税调整、税务稽查或处罚的风险，造成罚款、税收滞纳金等显性的税收成本和未来较长时间内纳税信用等级评级低、税收优惠资格丧失、行政复议或行政诉讼费用等隐性的税收成本;另一方面是公司治理成本，在公司治理中只有通过复杂的交易才能规避税收[ 2 ]，但是复杂的交易将增加公司信息不透明度，股东不能及时有效地获取公司经营活动的真实信息，股东监督机制失灵，带来隐性的公司治理成本。

在税收法治化程度既定的情况下，从微观层面看，公司治理决定了税收激进行为对公司绩效的影响程度。研究表明，在公司治理体系和能力较好的情况下，税收激进行为能够提高公司绩效;但是在公司治理体系和能力较差的情况下，避税将带来公司经营风险[ 3 ]。此外，从宏观层面看，公司治理影响国家税收收入。研究表明，在公司治理较弱的情况下，公司税率的提高反而造成国家税收收入的下滑，形成公司版的“拉弗曲线”。因此公司治理无论对公司经营绩效[ 4 ]抑或国家税收收入都有非常重要的影响。

2.公司治理现代化与税收法治的关系

公司治理现代化和税收法治之间存在天然的内在关联，主要体现在两个层面。

（1）公司治理现代化的内在要求是税收法治

衡量公司治理现代化的标准是法治，公司治理的法治化包括宏观层面的国家法治化和微观层面的公司法治化。其中税收法治是国家法治的组成部分，因此公司治理现代化的内在要求包含了国家税收法定和依法征税、企业依法纳税和诚信纳税的税收法治理念。没有税收法定和法治化的税收征纳，企业就无法依法纳税和诚信纳税，就没有法治化的公司治理。

（2）税收法治建设反过来助推公司治理现代化

税收法律制度完善程度和征管强度等税收法治建设对企业税收激进行为产生重要影响（卢洪友、张楠，2016），进而直接影响公司绩效。在税收法治化程度较弱的情况下，法律制度不够完善，企业更有动机和空间利用立法空白进行激进的避税行为，同时利用税务机关较大的自由裁量权开展寻租行为，隐性税收成本和风险增加，不符合公司治理现代化中的法治要求。在税收法治化建设良好的情况下，税收法律制度较为完善，税务机关自由裁量权得到限制，企业利用立法空白进行税收激进行为的动机和空间减少，从而加强公司治理能力，依法纳税。

综合来看，助推公司治理现代化的关键是税收立法和税收执法。税收法治建设一方面从外部优化公司治理的营商环境，另一方面从内部倒逼企业加强治理。因此公司治理现代化视域下，中国需要持续深化税收法治建设，其关键是税收立法法治化和税收执法法治化。

二、公司治理现代化视域下的税收立法法治化

税收实体法律决定了公司私经济和国家公经济的利益划分。税收法律的起点是税收立法。税收立法存在的问题导致税收法律体系不健全，直接催生公司治理中的税收激进行为，增加了公司的涉税风险。

（一）公司治理现代化视域下税收立法的进步与问题

税收立法的结果是税收法律体系。根据税收立法权划分，税收实体法律包括狭义和广义之分：狭义的税收实体法律特指由立法机关设立的税收法律;广义的税收实体法律是指一系列规范性的税收实体法律文件，包括立法机关设立的税收法律、政府设立的行政法规、政府职能部门设立的规章等。稅收法律由立法机关全国人民代表大会及其常委会制定或修订，立法过程经过多轮调研和论证，并广泛征求了民众意见。税收法律的优势是科学性和严谨性较强，具有稳定性和权威性，和其他法律的衔接性较好，不易出现冲突。劣势是立法时间较长，无法满足层出不穷的新经济业态、新问题的需要。与税收法律相比，税收行政法规、规章的法律层级较低，其优势是立法时间短，能够根据新经济业态、经济中出现的新问题迅速做出回应，保障经济平稳发展;劣势是立法程序、立法技术简单，规范性不足。

1.我国税收立法的进展

“十三五”期间税收立法取得了突破性进展，在现行18个实体税种中，我国制定或修订了11部税收实体法，2021年又通过了《中华人民共和国印花税法》，即有12个税种的法律依据实现了从行政法规到税收法律的层级提升（表1），强化了税收法律的权威性和稳定性。

2.我国税收立法存在的问题

“十三五”期间，税收立法秉承“先易后难”原则，重点解决小税种的法律层级提升，税收立法中依然存在亟待解决的问题。

（1）税收立法授权问题下增值税、消费税等6个重要税种的法律层级亟待提升

增值税、消费税、房产税等6个税种的法律依据主要以国务院颁布的“暂行条例”为主，以财政部、国家税务总局颁布的“通知”等为辅，其法律层级不高。一方面，“暂行条例”并未明确该行政法规的暂时实施期间，存在税收立法授权却无限权的问题。另一方面，“暂行条例”作为相对高阶的行政法规，其立法内容较为原则和简单，行政法规的具体执行需要依赖大量的部门规章。以增值税为例，增值税是中国税收收入占比最大的税种，同样也是企业税款支出比重最大的税种，其重要程度对企业来说不言而喻。从税收原理的角度来看，增值税涉及全部货物、服务、不动产和无形资产的流转，是一个设计、征管都极其复杂的税种，但是目前增值税法律体系主要是2017年国务院修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，该行政法规仅有28条、3 400余字，这些法律规范无法解释清楚覆盖面如此广泛、征管如此复杂的税收。

（2）税收立法内容问题，企业所得税法等税收法律质量亟待提升

不可否认的是，企业所得税、环境保护税等12部税收法律实现了法律层级的提升，但是目前税收法律规定较原则，还不能充分适应精细化的税收实践需求。以企业所得税为例，它直接影响企业税后利润，影响税后的股东权益，在公司治理中发挥重要的作用。从税收原理角度来看，企业所得税覆盖了企业所有的收入、成本、费用、损失等生产经营的方方面面，其征管技术极其复杂。但是《企业所得税法》仅有8章60条、5 000余字，内容太原则、抽象，缺乏可操作性，需要根据国务院主管部门的行政法规、部门规章予以补充。

（二）税收实体法律问题对公司治理现代化的影响

鉴于税收实体法律存在的问题，在实践中尤其涉及关联交易、新业态、新问题等复杂涉税处理，需要依据财政部、国家税务总局发布的通知、公告等规章和税务机关发布的其他规范性法律文件。规章和规范性法律文件属于职能部门依授权而设立，存在稳定性不足、溯及既往等问题，这都给企业公司治理中的涉税行为带来极大影响。

1.规章和规范性法律文件稳定性不足，给公司治理带来税收政策风险

规章和规范性法律文件具有有效期限，缺乏稳定性，税收政策到期后是否衔接不确定，导致公司对纳税义务没有法律确定性。以文化产业增值税优惠政策为例，该优惠政策相对成熟，并且从2006年开始一直实施至今，但是该政策却没有被纳入增值税高阶法律中，一直以断裂的、持续的部门规章的形式体现（表2）。在增值税税收优惠规章实施到期、新的规章未发布前的政策断裂期间，文化企业无法依法享受税收优惠，只能先行垫付税款，待规章发布后再申请退税，给企业短期现金流带来极大的负担。由于这一类企业的盈利往往依赖于享受的税收优惠，在税收优惠政策断裂期间，国家税收优惠政策出台与否的不确定导致公司盈利性预期不佳，从而给公司治理带来了挑战。

2.规章和规范性法律文件溯及既往问题严重，给公司治理带来不可预见的税收风险

以文化产业增值税优惠为例，2006年、2009年、2011年和2013年均是在当年12月份发布规章（表2），规章效力溯及既往带来公司治理的隐性税收成本。一般情况下税收法律、法规和规章中应遵循不溯及既往原则，除非是对纳税人有利的情况。尽管该文化产业增值税优惠政策属于对纳税人有利的情况，可以适用溯及既往效力，但是其他非对纳税人有利的部门规章中也普遍存在溯及既往效力的现象。如《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第19条规定“本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行”，该条文即存在溯及既往效力，极易引发非居民企业和税务机关的税务争议，给公司治理带来不可预见的隐性税收成本。

3.规章和规范性法律文件有待提高，给公司治理带来税企争议问题

规范性法律文件立法主体单一，主要是财政部、国家税务总局根据本部门职责出台，在执行时容易出现和其他法律法规的争议、冲突等问题;规范性法律文件立法技术较弱，条文语言不能准确体现立法者本意，导致在实务操作中容易产生税企争议;规范性法律文件立法程序简单，留给税收执法者较大的自由裁量空间。

4.税收法律体系滞后于企业纳税实践，给公司治理带来涉税风险问题

“十三五”期间数字经济迅速发展（图1），新技术、新产业、新业态、新模式“四新”经济形态成为拉动经济增长的主要动力。但是我国的税收法律体系框架依然是从1994年建立的税制体系框架下平移而来，税收制度要素主要根据传统经济业态设立，对“四新”经济形态的涉税规定较为原则化[ 5 ]。税收法律体系滞后于经济发展，滞后于企业纳税实践，不仅给税制改革和征管提出了极大挑战，而且给企业带来很大的涉税风险。以平台经济为例，平台经济呈现服务形式混合、合同签订模式多样等特征，第三方平台经营模式多样，有的仅提供中介服务，有的属于中介和自营共存，纳税人、征税对象、适用税率、纳税地点等税制要素在税收政策中没有明确界定，导致企业纳税人在纳税过程中存在较多疑惑，纳税遵从成本很高，甚至和税务机关产生税企争议。

总体来说，税收法律体系存在的问题导致企业面临很大的涉税风险，为规范化的公司治理带来极大挑战。

（三）公司治理现代化视域下税收立法优化

法律层级的高低决定了立法主体、立法程序、立法技术等方面的差异性，从而给公司治理提供了不同的外部法律环境。因此加强与完善税收实体法立法，将大量以“财税”文号存在的税收规章提高法律层级，健全税收法律体系，将极大地控制和降低公司税务风险，有利于构建宏观层面的公司治理体系。

1.继续贯彻落实税收法定原则，加快增值税、消费税、房地产税立法，完善企业所得税等法律质量

从税制改革进展来看，增值税、房地产税改革是“十四五”期间的重点，尤其是增值税，自2016年营改增以来，现行增值税运行相对稳定，建议对较为成熟的法律内容提升立法层级，如文化产业的增值税优惠等，将低位阶的行政法规、规章上升至法律，同时做好和其他法律的衔接与协调。对于已经是法律的如《中华人民共和国企业所得税法》等，建议将较为成熟的部门规章写入法律中，提高税收法律的质量。

2.建立健全税收立法的动态化调整机制

鉴于层出不穷的“四新”经济形态，必须建立健全动态调整机制，对新的经济形态涉税问题通过规范性法律文件的快速反馈优势予以明确，同时建立税收规范性文件的定期清理制度，将较为成熟的规范性法律文件上升至法律，暂时性、重复性、冲突性的规范性法律文件予以清理，确保税收法律体系的合法性和有效性。

三、公司治理现代化视域下的税收执法法治化

税收执法过程中具有执法监督和服务的双重属性。一方面，税务局依法履行执法权利，对纳税人进行执法监督，倒逼企业完善公司治理体系，提高治理能力;另一方面，税务局依法履行服务义务，为纳税人提供纳税服务，正向激励企业公司治理现代化建设。执法监督和纳税服务是税收执法过程中的核心，执法监督决定纳税服务的方向，纳税服务反向促进执法监督。

（一）公司治理现代化视域下税收执法法治化进步与问题

“十三五”期间，在税收立法取得突破性进步的基础上，税收执法法治化进程取得较大进展，但是依然存在一些突出问题。

1.税收执法法治化的进步

在税收执法监督方面，“十三五”期间，国家税务总局更新了《税收征管操作规范（2.0版）》（2019年），在很大程度上规范了税收征管操作规范，努力实现全国各地征管一个标准;在纳税服务方面，“十三五”期间，随着“放管服”政务改革，税务机关提供“最多跑一次”服务，纳税服务得到迅速提升和发展，纳税人满意度有所提升;依托大数据、互联网等技术工具，建立电子税务局服务平台，为纳税人提供专业性、针对性、规范性的纳税服务。

2.税收执法法治化存在的问题

（1）税收执法监督法治化有待提升

一方面，《税收征管操作规范》没有规范关乎纳税人核心利益的问题，如税收核定等税务机关自由裁量的确定依据。另一方面，税收征管法的内容不足以契合立法目的。《税收征收管理法》的目的是“保障国家税收收入，保障纳税人的合法权益”，但是其具体的法律内容却强化了国家征税权利，弱化了纳税人权利保护。《税收征收管理法》第88条规定纳税人和税务机关发生纳税争议时，需要先按照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或提供纳税担保，之后才能依法申请行政复议，即纳税前置问题。

（2）纳税服务法治化不足

纳税服务法治化发展时间较短，地域差异、法律依据不足的问题依然突出。第一，纳税服务意识地域之间差距较大。经济发达地区，如北京、上海、广州、深圳、浙江等地区，税务机关纳税服务建设时间长，纳税服务意识较为深入;但是在经济欠发达地区，受长期以来传统经济体制和行政管理思维习惯影响，税收执法中重监督、轻服务的現象依然存在，纳税服务多是建立在执法监督的基础上。第二，纳税服务的法律依据不足。《宪法》规定了纳税人的依法纳税义务，税收实体法规定了纳税人、征税对象、税率等纳税义务，税收程序法主要规定了纳税人服从管理等义务，因此税收法律体系中主要规范了纳税人的纳税义务，却没有规范税务机关的服务义务，这从根本上导致税务机关纳税服务缺位问题。“十三五”期间国家税务总局相继出台的《全国税务机关纳税服务规范》2.0版（2015年）和3.0版（2019年），其法律层级为部门规章，并且在内容上多是原则性规定了纳税服务行为，没有达到职权法定、权责统一的要求。

（二）税收执法法治化不足对公司治理现代化的影响

依法纳税、诚信纳税是公司治理体系现代化的内在要求，但是公司在依法纳税、诚信纳税的过程中却因为税收执法法治化不足給公司带来很大的困扰。

1.纳税服务地域差距大，消耗公司治理能力

目前经济发达地区纳税服务发展水平远高于经济欠发达地区。在很多地区，纳税服务低、程序不透明、标准不统一，导致企业纳税人在涉税处理实践中往往面临“多头找”“反复跑”等痛点，涉税处理效率低、征纳成本高，造成公司财务人力资源的浪费，消耗了公司治理能力，不利于公司治理现代化的发展。

2.税收执法法治化不足，直接影响公司治理绩效

一方面，税收执法自由裁量权法治化程度较低，税务机关自由裁量权标准不清晰，在执法过程中需要依靠税务机关自由裁量程度获取税后收益，因此企业无法判定某一项合同、某一个业务带来的公司绩效。另一方面，税收征管法中的纳税前置制度和“无救济则无权利”的法治思想不符，没有体现对纳税人合法权益的保护。纳税前置要求纳税人在涉税争议处理之前先行缴纳税款，给企业现金流带来巨大压力，不少企业纳税人因无力承担巨额税款而丧失救济机会。

（三）公司治理现代化视域下构建法治化的税收执法和服务体系

1.构建法治化的税收执法体系

税收执法征管的基础是会计账簿，清晰的会计账簿反映了公司治理能力。在公司治理能力存在差异的情况下，如果税收执法存在人治行为和自由裁量权滥用行为，将弱化公司治理能力，强化寻租、腐败等行为;相反，如果税收执法处于统一、规范化的法治环境，将从反向激励公司制作完备、清晰的会计账簿，优化公司治理能力，倒逼公司通过合法手段降低税收现金流出，增加税后收益。

2.构建法治化的税收服务体系

为企业纳税人提供良好、规范的纳税服务，有助于提升纳税人遵从度，降低纳税人税收风险，正向激励纳税人依法纳税、诚信纳税，助推公司治理系统现代化建设。构建法治化的税收服务体系，需要从以下两方面入手。一方面，建立纳税服务法律制度，借鉴国际上纳税服务立法经验，从税收实体法、税收程序法法律体系中体现税务局的纳税服务义务，从法律层面实现纳税服务的权责统一。另一方面，搭建现代化的纳税服务体系，建立纳税服务向税收立法的反馈机制。尤其是对“四新”经济形态的税务问题提供可操作性的纳税服务，同时将税收执法层面遇到的征管问题及时反馈至立法层面，以执法促立法，完善税收法律体系。

【参考文献】

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