农业类上市公司生物资产监盘问题探讨

杨洋 周格 丁斌

随着我国农业类上市公司的不断增加，针对消耗性生物资产的盘点难度不断增加，出现的问题也越来越多。消耗性生物资产因其具有的特殊性，生长周期和生存环境的限制，导致注册会计师很难形成有效的审计监盘，进而容易影响审计意见的发表。文章以獐子岛为例进行讨论，围绕生物资产审计失败的原因和对策进行分析，提出重视生物资产盘点工作和优化审计程序的建议，为今后会计师事务所开展此类审计监盘工作提供新的思路。

近年来，随着上市公司数量不断增多，我国上市公司的种类也不断攀升，出现了越来越多的农业类的上市企业。然而，由于农业类企业的消耗性生物资产数量难以确定、审计过程难以把控、审计师经验不足等特点，导致农业类上市公司成为财务舞弊案件的多发地。獐子岛集团股份有限公司（下称獐子岛）成立于辽宁大连，2006年成功在深交所上市，曾被誉为我国农业市场“第一股”。2014年—2015年间獐子岛因为扇贝存活问题被推至舆论的风口浪尖，2017年第三季度獐子岛突然发布公告称自身前三季度累计亏损超过8亿元，引起了市场的轩然大波。2020年5月，獐子岛又因为扇贝水质和水温不适遭受大量损失再次被顶上热搜，獐子岛的扇贝六年四次跑路和自身财务造假不仅对自身造成了严重的声誉损失，甚至还让獐子岛地区的传统居民大幅减少，让参与獐子岛公司审计工作的会计师事务所在行业内受到不良影响。

一、獐子岛“扇贝跑路”案例回顾

自2014年起，獐子岛扇贝跑路总共达6次之多，獐子岛扇贝跑路原因也层出不穷，每次扇贝的一举一动都能引起市场的震动。2014年10月底，獐子岛发布其第三季的财务报表，季报中獐子岛将其2011年和2012年播种的100多万亩的扇贝均计提了存货跌价准备，资金总额达到7.6亿元。由于公司前两季度发展态势良好，这突如其来的转变令市场中的投资者措手不及。公司在公告中解释扇贝存活不足的原因是受到了黄海“冷水流”的影响，让扇贝的生存环境发生了改变，造成扇贝存活率迅速下降。然而一年之后，獐子岛又突然发布公告声称在公司5月份对海底扇贝等生物资产播种检测的过程中，发现之前尚未存活的扇贝生长态势良好，由于抽测的范围不同，造成了之前扇贝存活率的误判。这样的解释显然让投资者摸不着头脑，引起市场和众多投资者尤其是中小投资者的不满。

2018年初，獐子岛又發布公告称公司在2017年底进行存货盘点时发现扇贝播种和生长存在问题，由于扇贝生存环境发生变化，导致扇贝在生长过程中受到了影响，降低了扇贝最终的成活率。公司预计2017年亏损7.1亿元，这一数额不仅仅与公司2017年前三季度的良好发展态势不符，甚至比公司2016年全年净利润的7倍还要多，与2014年相似的剧情在2018年再次上演。

2019年4月份，獐子岛公布了第一季度的财报，季报显示公司亏损4314.14万元，对于这次亏损的解释獐子岛同样声称是獐子岛海洋牧场遭受了海洋灾害，水质下降造成环境变化，这与前两次的解释在很多地方都十分相像。2019年7月10日，证监会公布獐子岛涉嫌财务造假、虚假记载和未及时披露上市公司信息等，对獐子岛处以60万元的罚款。根据北斗卫星系统复原的獐子岛捕捞区域显示，獐子岛的采捕区域与其记录的采捕区域出现较大差池，使得獐子岛财务造假案最终板上钉钉。

二、农业类上市公司存货相关计量

对于农业类的上市公司来说，生物资产是企业主要的物质基础。消耗性生物资产主要指当前持有的或者在未来能够生长为生物的可供出售的生物资产。在獐子岛财务舞弊案中，最引起人们关注的无非就是像扇贝这类具有显著生命特征的消耗性生物资产。该类资产由于存在生长周期以及生长习性等因素，对审计监盘来说难度较大。以獐子岛为例，扇贝就是属于生长周期长（一般周期为3年）且在生长过程中对周围生长环境较为敏感的生物，一旦外界环境如水温和氧气等基础条件发生变化，就容易使得扇贝群体的存活率下降，影响企业的生产和持续发展。

针对这类消耗性生物资产的会计确认，当前主要通过相关涉及生物资产和资产减值的会计准则进行参考。针对我国目前会计视角而言，扇贝类的消耗性生物资产被视为存货看待，因而会在年末时计提折旧准备。若发现并无造成该类存货减值的迹象，则会在下一会计年度将减值准备冲回。加之消耗性生物资产本身存在盘点困难、难以辨别生长速度、注册会计师不具备专业知识等要素，致使企业容易通过会计手段虚增自身的存货和资产，达到财务造假的目的。因此如何提高注册会计师的专业能力和专业素质、如何借用外部力量辅助审计将是一个十分值得探讨的问题。

关于此类消耗性生物资产的减值，一般情况下由注册会计师确认在每年度的年终审计时该生物资产在后续会计年度中是否存在减值迹象，从而判断该生物资产是否会在下一个会计年度中发生资产减值。而如何具体判断该生物资产是否有减值迹象，就要靠每年注册会计师亲自参与的审计监盘。如果注册会计师发现此类存货存在数额较大的资产减值时，应当与企业管理层交流并确定最终的减值金额。然而，与一般性审计项目不同的是，如何确认生物资产的减值、如何根据抽样范围推断应确认的整体减值情况无疑是注册会计师所要面对的一大难题。獐子岛案例中，正是由于注册会计师监盘时经验不足，加之抽样范围占比严重缩水，才导致了审计失败的产生。

三、獐子岛案例审计监盘失败的原因

獐子岛案例中，审计失败最主要的原因之一就是审计监盘的失败。审计监盘并没有发挥其该有的作用和效力，致使注册会计师对獐子岛的生物资产产生了严重的误判，最终导致审计失败的结果。通过对案例的分析，注册会计师审计监盘失败主要由以下因素：

（一）注册会计师对消耗性生物资产信息掌握程度不足

注册会计师与上市公司之间的信息不对称最终导致了注册会计师在监盘过程中始终没有占据优势地位。注册会计师在审计过程中既不清楚其审计的抽样范围在真实投放播种的范围中所占的比例，更不知晓扇贝等生物资产投放和生长过程、无法确定其变化的生长条件和真实的生长状况。这种情况下，注册会计师和会计人员只能任由公司内部专业人员带领其进行会计的盘点和审计的监盘工作，因此无法确保注册会计师在整个审计的监盘过程中保持独立的判断和分析，最终造成审计监盘工作的失效。

（二）注册会计师抽样统计方式的不足

獐子岛案例中，注册会计师针对扇贝等生物资产的海域抽样监盘存在两个方面的不足。一方面，注册会计师很难探测海域之下扇贝等生物的生长环境，无法准确知晓海底中哪一范围之内更适合扇贝的生长和海底中深海的海洋环境。而基于此进行的抽样一定程度上讲并不是相对合理的审计抽样，这也让獐子岛有了可乘之机。另一方面，注册会计师并无准确的定位系统，对于审计过程中的具体海域在出海之后注册会计师实际上是难以确认的。在海面上抽样时注册会计师也难以估计具体抽测的范围，所以造成审计监盘范围不明确、监盘抽样范围不足1%等问题的发生。

（三）注册会计师对海域环境的了解不足

獐子岛多次声称扇贝出现存活率不足的原因是海底环境发生了巨大变化，影响了扇贝的生长环境。像扇贝这类消耗性生物资产的生长因素最主要的就是生活环境。生活环境的变化往往容易对生物资产形成许多不良的反应，会影响其自身的生长速度甚至存活率。而注册会计师并无专业的判断，更无法知晓一年当中海底环境的具体变化情况，故而难以对扇贝等生物资产的生长环境做到如实的掌握和分析，只能相信被审计单位提供的资料，难以形成独立的审计判断，导致审计监盘出现差错。

四、生物资产审计监盘对策

消耗性生物资产在审计监盘中对于注册会计师来说是一个十分棘手的问题，想要更好地解决这类难题，就要形成完善审计监盘程序、借助外部专业人员的力量更好地完成审计工作，建立“内外结合”的审计监盘思路。从不同的角度看待此类审计问题，采取相互验证、相互整合的方法，保证审计过程的独立性，更好地帮助注册会计师对审计项目进行宏观分析。

（一）加强生物资产审计的重视程度

注册会计师应当注重生物资产的审计程序，提前规划好审计计划与方案，适当提升监盘次数，了解更多专业的生物知识。会计师事务所不仅要全面了解被审计单位相关的财务信息和市场合作，在有条件的情况下应当跟随被审计单位观察并记录生物资产播种时的相关情况，确保在播种过程中真实的进行了生物资产的播种，杜绝像獐子岛一样用沙子当作幼苗投放以假乱真的现象。注册会计师可以在每个季度末进行生物资产的盘点，记录每一阶段幼苗的生长情况及水质水温等生长环境，确保审计监盘的主动性始终掌握在注册会计师手中。与此同时，每年中可以采取随机抽样检测的方式，保证抽样的数量和抽样的范围，更好的保证审计质量。

（二）借助先进技术进行审计

审计人员可以将具体的监盘区域进行划分，借助遥感技术、声控技术和水下探测技术，在不影响生物生长环境的前提下利用先进的技术对其开展监盘工作。獐子岛财务造假最终确认的主要原因是由于北斗系统对捕捞船只出海航行及捕捞区域的复原，由此可以看出审计应当多与先进的技术进行结合，提高审计的监盘效率和审计工作的强度。将监盘区域进行具体划分，例如将整个需要审计监盘的区域划分为面积一致的等块，对每一区域内的扇贝生长情况进行抽样，借助遥感技术确认审计监盘抽样范围的边界、借助声控技术描绘海底深度情况和扇贝聚集情况，借助水下探测技术确认扇贝的生长情况并记录水温、水质的变化，以此来判断消耗性生物资产的减值迹象。

针对海岸附近附着在漂浮物上的生物资产，主要通过盘点的方法确认数量和生长情况。对于此类的生物资产主要对比方式是纵向对比，即在一个会计年度中不同时间段内漂浮物上附着的生物确认一年中该生物整体生长情况。例如在每个季度末对漂浮物上的生物资产进行统计，计算抽样的每一个漂浮物、每一串漂浮物生物的附着情况，根据附着情况和水中环境的变化分析推断整体和下一季度的生长情况。需要注意的是，尽管此类的生物资产较为容易判断，但也应当选取足够的样本、样本要有足够的代表性。

针对水底的生物资产，应当采取合理划分审计监盘范围、借助新兴技术的方式合理分析审计结果。例如注册会计师可以将整个审计监盘区域划分为大小相等的30块，并且在每个区域内选取至少5个不同区域进行相关数据的整合，以此推断整个海域扇贝的生长情况。同时可以与同行业相关企业进行对比。查询可知在外界环境不出现巨大变化的情况下，扇贝亩产在20公斤左右，成活率能达到60%—70%，将这一数据与计算的数据进行分析比较，以此来进行审计判断。

图1 2016年—2019年獐子岛存货相关情况折线图

（单位：元）

数据来源：根据巨潮资讯网整理所得

（三）借助外部专家的力量

外部专家的专业性是需要会计师事务所和注册会计师注重的地方，也是要对专门型人才培养的实现方式之一。注册会计师可以在每季末选取不同的专家开展辅助审计监盘工作，专家之间搭配相互交错，利用不同专家的知识和分析解决相关的疑难杂症，并在年终审计时将各个专家意见进行统一整合，邀请专家进行专项的讨论和分析，形成一致的意见供注册会计师进行参考。选取不同专家的目的除了考虑容易被审计单位影响的因素，也考虑多位专家的讨论结果更具专业性，借助团队的力量，提升审计质量。

（四）积极开展专项审计

注册会计师应当同当地政府和公司高层积极交流推动开展专项审计，通过尝试获取专业审计数据形成更综合的审计意见。专项审计的作用是针对上市公司中某一具体的内容开展的专门性的审计程序，专项审计能够更好地发现某一具体方面存在的问题并给出解决思路。獐子岛这类具有消耗性生物资产的上市公司，采取专项审计将会是一个合理可行的实现方式。注册会计师审计和专项审计的结合也能够促进上市公司财产管理更加规范，更好地实现上市公司的良性发展。

五、结论与启示

随着我国经济的迅速发展，农业类上市公司的数量必然也会不断增加，如何更好地處理好此类生物资产的审计监盘问题将是会计师事务所和注册会计师不断努力的目标。獐子岛案例发生的背后，正是由于当前审计针对生物资产的认识不足造成的。上市公司的种类不断增加也对新时期下审计人员的能力有了更高的要求，对审计人员的知识储备和对不同资产的认知也越来越深化。未来，审计监盘工作将会实现与各类先进技术相结合，审计程序执行也会越来越细化，做好审计监盘工作的制定，对审计监盘数据进行更加合理的分析，将会有助于审计工作的顺利开展和审计项目的顺利实施，以此更好地避免审计失败的发生。

（作者单位：西京学院）