《行政处罚法》修订对《税收征管法》修订的影响——从提高设定行政处罚合理性的角度*

胡邵峰，郭明磊

(1.国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116；2.国家税务总局潍坊市税务局，山东 潍坊 261061)

2021年1月22日，《中华人民共和国行政处罚法》(简称《行政处罚法》)由第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过，自2021年7月15日起施行。这次修订是自《行政处罚法》1996年颁布实施以来首次进行全面调整。修订坚持了原有的“过罚相当”原则，这是行政合理性原则在行政处罚中的体现；以往更多强调实施环节要过罚相当，而一定程度上忽略了处罚设定上的过罚相当。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《征管改革意见》)明确提出：“推动修订税收征收管理法、反洗钱法、发票管理办法等法律法规和规章。”如何与新《行政处罚法》有机衔接，构建合理的税务行政处罚制度体系，是《中华人民共和国税收征收管理法》(简称《税收征管法》)下一步修订中需要解决的重要问题之一。现行《税收征管法》设定的行政处罚已近二十年没有调整，税务执法面对的社会环境已发生很大变化，亟待对现有税务行政处罚事项进行系统性的评估和优化。而新《行政处罚法》确立的一些新的理念和制度，为《税收征管法》的修订提供了可借鉴的思路，也预留了优化制度的接口。

一、《税收征管法》修订与税务行政处罚设定的合理性目标

行政处罚是一种共同行政行为①，几乎所有的行政执法领域都存在这项执法活动。从程序立法角度，我国对主要的共同行政行为采取单行法立法的模式②，比如先后制定了《行政处罚法》《行政许可法》《行政强制法》等。《行政处罚法》第三条规定：“行政处罚的设定和实施，适用本法。”事实上，《行政处罚法》的功能并不及于行政处罚设定和实施的所有方面，它主要解决的还是行政处罚设定和实施的程序问题。在不同的行政执法领域，哪些违法行为需要处罚、设置哪些处罚类型、处罚强度为何等要素需要由部门行政法确定。从部门行政法立法角度，设定行政处罚事项的时候，一方面要按照行政处罚法规定的程序、权限进行，另一方面，还要结合本领域行政执法的要求和实际情况。

党的十九届四中全会对“坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化”作出了重要部署，并强调“健全以税收、社会保障、转移支付等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重。”这为更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用指明了方向，也为新时代提升税收治理能力、全面推进税收治理现代化提出了新的更高要求。《征管改革意见》中也指出，要“坚持依法治税，善于运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平。”进一步深化税收征管改革，就要充分发挥法治对改革发展稳定的引领、规范、保障作用。

《税收征管法》是调整征纳关系、维护税收管理秩序的基本法律，是我国行政法体系中重要的部门行政法。自2001年《税收征管法》修订到本次《行政处罚法》修订，这二十年间税收征管环境发生了巨大变化，税务行政处罚制度却一直没有进行系统性完善，税务行政处罚实践中已经积累下不少由于制度原因造成的执法难点。例如，《税收征管法》第六十三条规定了对偷税行为的处罚，从字面上并未明确纳税人主观故意为定性偷税的要素，执法实践中，税务机关是否需要证明纳税人存在偷税主观故意，经常成为征纳双方争议的热点，而税务机关的理解与司法机关的观点经常存在出入。③又如，税务监管方式自有其特殊性，纳税人是否进行了纳税申报，在税务管理系统中有自动记录，对于纳税人未进行纳税申报的情形，征管系统会自动生成一条违法记录，这是否属于税务机关对这类税收违法行为已经“发现”④，进而不存在处罚时效的问题。

要从根本上解决上述问题，只能通过修订《税收征管法》来实现。而在对现有税务行政处罚事项进行系统性的评估和优化时，应当根据新《行政处罚法》，将提高税务行政处罚设定的合理性作为完善税务行政处罚制度的重要目标，而这个目标可以从静态设定和动态调整两个维度来考察。《行政处罚法》规定，行政处罚要遵循公正、公开的原则。其中的公正正是合理行政的要求，合理又是实质的合法。为保证公正原则的实现，《行政处罚法》进一步明确：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”这就是行政处罚中的“过罚相当原则”，过罚相当是行政合理性原则的集中体现，这意味着设定和实施行政处罚都要坚持过罚相当。相对于实施行政处罚来说，设定行政处罚若背离过罚相当原则，其危害后果是“批量”性的，从这个意义上讲更应注意设定行政处罚的合理性。而一项行政处罚设定以后，由于社会发展变化，其合理性会受到影响，可能使得过罚不再相当。为解决这个问题，新《行政处罚法》确立了一项“定期评估建议”制度，要求国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，应当提出修改或者废止的建议。这项制度，可以保障行政处罚的实施者与接受者的直接感受传递到立法活动中，从而实现对设定行政处罚合理性的动态管理。

二、提高税务行政处罚设定合理性的基本思路

要提高税务行政处罚设定的合理性，就要充分关注执法实践和时代特点，并综合考虑新《行政处罚法》和《税收征管法》的价值目标与法律个性。实践中，具体的违法行为是多样化的，法律规范无法一一穷尽。而根据行政处罚法定原则和公开原则，什么样的行为会受到处罚，会受到什么样的处罚，处罚的强度有多大，都应当事先规定并公开。这就需要在设定行政处罚时，结合特定领域行政管理实际，把各式各样具体的违法行为按性质和危害程度类型化，再按危害程度高低规定相应的行政处罚种类和幅度。

(一)厘清义务性规范与行政处罚事项的关系

新《行政处罚法》首次明确，行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。从行政处罚的概念表述来看，它实际上为行政处罚设定了两项基本的构成要件：即“违反行政管理秩序”和“减损权益或者增加义务”。所谓“违反行政管理秩序”，理论通说认为是指违反义务性行政法律规范(本文简称“义务性规范”)，即行政违法。可以看到，行政处罚的概念实际上是明确了一种对应关系：要设定一项行政处罚，就必须存在与之对应的义务性规范；只有违反某项义务性规范的行为，方可予以行政处罚。例如，《税收征管法》第二十五条规定了纳税人、扣缴义务人应按期、如实申报的义务，与之对应的在第六十二条、第六十三条、第六十四条设定了未按期申报和不如实申报的具体处罚事项，从而使《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人按期、如实申报的管理有了完整的规范结构，能够有效保障《税收征管法》第二十五条的实现，从而维护良好的税收征管秩序。这也是行政处罚在行政管理中发挥作用的基本原理。但是，立法实践中并非所有的义务性规范都需要对应设定行政处罚。要不要设定处罚，还要考量该义务性规范对行政管理秩序的影响程度和行为主体的可非难性。例如，《中华人民共和国消防法》(以下简称《消防法》)第五条规定，任何单位和个人都有报告火警的义务。实际上，《消防法》设定了只针对负有报告职责的人员不及时报警的行政处罚，无报告职责的人员即使未履行报告火警的义务也不在行政处罚之列。还应当注意的是，当存在义务性规范时，需要进一步判断法律提供的处理方式是否“减损权益或者增加义务”。根据新《行政处罚法》对行政处罚的界定，税收征管实践中大量的传统观念认为不是处罚的行政行为都可能需要检讨，比如限期改正、停止发售发票、收缴发票、欠税公告、降低信用等级、联合惩戒(黑名单)、虚开专票进项转出、补扣补缴，等等。

因此，对于设定义务的法律条文，应关注其完整的规范结构。虽然一项义务性规范未必一定要设定相应的行政处罚，但设定一项行政处罚必须存在与之对应的义务性规范。而对于对义务性规范对应的行政处理，只要涉及“减损权益或者增加义务”，同样应认为其设定上的合理性就是法律上的一项明确要求。

(二)厘清义务的重要程度

违法行为的危害性应与该行为所违反义务的重要程度成正比。违反重要的义务，危害性较大，就应当设定强度较大的行政处罚。对于纳税人、扣缴义务人来说，义务的重要性取决于我们需要建立什么样的税收征管秩序。税收乃公法之债，从税收债权实现的角度看，税收之债发生后，必经的节点是债的确定和债的履行。税收之债确定的主要方式是纳税申报，税收之债确定后，纳税人主动缴纳，税收债权得以顺利实现。从这个过程中可以看出，纳税申报和缴纳税款是两项核心义务。这两项义务的妥善履行，可有效节约执法资源，税务机关只需要做好服务配合工作即可，这正符合《税收征管法》所追求的价值目标。而为了保障这两项核心义务的履行，《税收征管法》也规定了一些其他的程序性义务，例如建账、使用发票等一系列辅助义务，违反各种义务都是对税收征管秩序的破坏。但是，从税收之债实现的过程来看，“按时、如实申报的义务”和“按时缴纳税款的义务”是纳税人、扣缴义务人的核心义务，违反这两项义务不仅直接危害税收征管程序，而且可能导致税务机关的行政目标落空。因此，优化税务行政处罚事项，应以这两项核心义务为起点，在其他因素相同的情况下，违反这两项义务的行为所设定的行政处罚应当更重。

(三)厘清主观过错

新《行政处罚法》引入了主观过错这个概念，将原来停留在法理层面的“无过错不处罚”吸收到了立法实践中，这对于提高《税收征管法》处罚设定上的合理性有重大意义。主观过错包括故意与过失，《税收征管法》在设定行政处罚时，是否还要进一步区分故意和过失，要结合税收征管的实际和税务干部的执法能力来综合考察。首先，应当明确违法应当以过错为前提。不存在过错的情况下如果实施处罚，无法贯彻《行政处罚法》上的教育与惩戒相结合的原则。但对于过错的认定，在一般情形下，出于行政效率的考虑，可以采取过错推定的做法。其次，考虑到当前的执法水平，不宜对违法行为人的主观过错类型过于强调。一般情况下，行政处罚不区分故意还是过失，否则会对现行的执法习惯造成过度冲击，从而影响执法效率。最后，针对某些特定领域，主要是可能归属于行政犯的违法类型，需要通过区分故意和过失来细分违法行为的社会危害程度。

(四)厘清危害后果

危害后果这一概念在《行政处罚法》中多次被使用。例如，新《行政处罚法》第三十六条中“涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的”；再如，第三十三条中“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的”。从法条表述看，违法行为可能有危害后果，也可能没有危害后果。危害后果可能轻微，也可能严重。要保证处罚设定的合理性并合法适用相关规则，就必须有效评估危害后果的有无及危害后果大小对可罚性和处罚强度的影响。比如，新《行政处罚法》规定“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”在税收征管领域提高行政处罚设定的合理性，《税收征管法》就要明确税务行政违法行为的危害后果是什么。遗憾的是，现行《税收征管法》及其配套的行政法规、规章几乎没有对危害后果进行明确。实践中普遍认为给国家税款造成损失是一种危害后果；笔者以为，应当将“制造不缴少缴税款的危险”也明确为一种危害后果，在设定税务行政处罚时予以考虑。除此之外，危害后果和危害危险的大小也是重点考察的方面。

三、提高税务行政处罚合理性的建议

(一)将双罚制引入《税收征管法》

纳税人、扣缴义务人以及其他税务管理当事人，既可能是单位，也可能是个人。当单位实施违法行为时，《税收征管法》设定的行政处罚一般只将该单位作为行政处罚对象，极少同时处罚相关的责任人员，只有在第七十三条中规定了对不履行配合义务的金融机构处罚时，可以同时“对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款”。但在其他行政执法领域，行政处罚的双罚制并不鲜见，即单位实施违法行为，处罚单位的同时，也处罚相关责任人员。例如，《中华人民共和国治安管理法》《中华人民共和国社会保险法》《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》等很多法律的多项行政处罚都规定除对单位处罚外，还可以对相关直接责任人员进行处罚。⑤单位是法律拟制的主体，以单位名义实施的违法行为，归根结底还是由自然人决策。对这类违法行为，只处罚单位而不处罚直接责任人，惩戒效果会大打折扣。

目前，税务机关承担着税收及社会保险费、有关非税收入的征收管理职责。根据《政府非税收入管理办法》的规定，对非税收入违法行为按照《财政违法行为处罚处分条例》(国务院令第427号)进行处罚。该条例第十三条规定“企业不缴或者少缴财政收入的行为”除了对企业进行处罚外，还可以对“直接负责的主管人员和其他直接责任人员处3000元以上5万元以下的罚款”。这一规定就对具体的责任人也起到了惩戒教育作用，更能体现行政处罚的过罚相当原则。而税收与非税收入同属税务机关征管，对税收违法行为单罚，对非税收入违法行为双罚，不便于工作统筹开展。当然，因税收征管的特点和执法上的效率要求，双罚制或许暂时不能作为设定行政处罚的一般性要求，但对于那些涉嫌犯罪的税收违法行为，可以先行设定。双罚制主要基于涉税犯罪行政犯这一特定属性，刑事责任的认定须以税法上的行政认定为前提。由于刑法对单位犯罪采用双罚制，如果税法对于单位犯罪的认定缺乏依据，不便于与刑事诉讼程序衔接。比如对注销纳税人违法行为的立案处理程序、对“开票公司”的处罚等。因此，《税收征管法》的修订应当考虑先将这类处罚事项设为双罚制。

(二)不作为型税收违法行为追溯时效的设定

行政处罚的追溯时效，其意义在于敦促实施行政处罚的主体提高工作效率，稳定社会秩序。原《行政处罚法》规定一般行政处罚的追溯时效为两年，法律另有规定的，按法律规定。新《行政处罚法》保留了原有追溯时效制度，同时在第三十六条增加了“违法行为涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，追责期限延长至五年”的规定。《行政处罚法》这一变化并未影响税务行政处罚的追溯时效。根据《税收征管法》的规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，追溯时效为五年。站在执法角度，追溯时效制度的落实，主要取决于两个因素，一是起算点，二是时效的长度。考虑到税收违法行为处理的复杂性及其特殊性，《税收征管法》在《行政处罚法》一般时效的基础上延长了追溯时效，但并未对追溯时效起算点做专门的规定。税务执法实践中，主要还是依据《行政处罚法》的一般规定，即“从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”

行政违法行为可能是作为的方式，也可能是不作为的方式，还有可能是作为与不作为结合的方式。作为的违法与不作为的违法，其判断标准主要是看该行为违反的是命令性义务还是禁止性义务。“按时、如实申报的义务”和“按时缴纳税款的义务”是纳税人、扣缴义务人的两项核心义务。从这两项义务的本质看，前者是提供特定信息的行为，后者是特定金额的金钱给付行为，二者均属于命令性义务。因此，《税收征管法》围绕这两项义务，规定了多项针对不作为的违法行为，例如，第六十二条“未按规定期限申报”、第六十三条“拒不申报的偷税”，还有第六十八条“在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款”。当然，违反这两项义务的形式也可能是作为的，例如，第六十三条规定的“虚假申报方式偷税”是典型的作为型违法行为，违反了如实申报义务。还有可能是作为与不作为结合型的违法行为，例如，第六十七条规定的“抗税”，既包括“暴力、威胁”这种作为方式，又包括“拒不缴纳税款”这种不作为方式。处理包含作为要素的违法行为时，追溯时效的起算点比较容易判断，从“虚假申报”或“暴力、威胁”等作为行为发生之日起计算即可，如果违法行为有连续，从行为终了之日起计算。难点在于不作为的违法行为。作为的违法行为在当事人履行义务前，一直处于继续状态，当事人不履行义务，该行为就未终了，而行为未终了追溯时效就不起算。因此，从制度上看，这类违法行为人在履行义务前就不存在追溯时效的问题。但是，这会导致某些情况下对不作为的违法行为与作为的违法行为的法律评价出现严重的不公平。例如，A纳税人五年前未按规定期限纳税申报，但没有造成不缴少缴税款后果，由于一直没有履行纳税申报义务，违法行为处于继续状态，追溯时效不起算，该行为就一直处于可处罚状态；B纳税务人五年前虚假申报偷税，追溯时效自虚假申报时起算，由于已过五年追溯时效，该行为不再给予行政处罚。很明显，B纳税人违法行为较重，税务机关却已经不能处罚，而A纳税人违法行为较轻，但在实质上却失去了追溯时效的保护利益，税务机关仍可以处罚。从两个行为的危害程度上看，这样结果显然是不公平的。

因此，《税收征管法》应对不作为的税收违法行为的追溯时效起算点作出专门规定。建议可从作为义务履行期限届满的次日起算追溯时效。

(三)对电子商务平台经营者消极报送信息行为的处罚设定

《税收征管法》第五十七条规定了“案件当事人以外的有关单位和个人向税务机关如实提供有关资料及证明材料的义务”，但现行《税收征管法》并未针对此项义务设定行政处罚。有义务而不设处罚的后果就是该义务性规范缺乏完整的规范结构，刚性不足。随着经济业态的发展和多样化，电子商务领域的税收征管对第三方信息的需求越来越大。而对电商平台不履行信息提供义务的行为，由于没有对应的处罚依据，已经严重影响到税收征管的实效。为解决这个问题，2018年通过的《中华人民共和国电子商务法》(以下简称《电子商务法》)第二十八条规定：“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。”第八十条针对这项义务设定了行政处罚：“电子商务平台经营者不按照第二十八条规定向税务部门报送有关信息的，最高可被处以50万元的罚款。”

根据《电子商务法》的规定，这项行政处罚的实施主体是“有关主管部门”，但具体应当由哪家税务机关实施并不明确。《电子商务法》为《税收征管法》的修订留下了立法空间，第八十条第二款规定：“法律、行政法规对前款规定的违法行为的处罚另有规定的，依照其规定。”因此，《税收征管法》应当结合税务管理的需要，对该项行政处罚重新设定，并明确管辖的税务机关，提高它的可操作性。

(四)税务行政处罚的设定与一事不二罚原则的协调

一事不再罚原则来源于刑法，意指任何人不能因一次行为受两次以上的刑事处罚。这项原则是从法治国家的基本权利保障机能出发，已发展成为对国家公权力的一种限制。一事不再罚原则不仅体现在行政处罚上禁止国家对人民的同一行为以相同或类似措施进行多次处罚，也体现在行政处罚与刑事处罚两者的选择适用上。新《行政处罚法》第三十五条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处拘役或者有期徒刑时，行政机关已经给予当事人行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。原《行政行罚法》第二十四条规定了一事不二罚款原则，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。新《行政处罚法》对这项制度进行了完善，在原有表述的基础上新增“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”同一行为的认定标准是适用一事不再罚原则的核心问题，也是执法当中的难点问题。对此，理论上存在多种学说，其中的构成要件说相对更能凝聚共识。该观点认为一事不再罚的“一事”指一个自然行为，这个自然行为经过“构成要件”的筛选，有可能被识别为法律上的两个以上的违法行为。构成要件作为一种识别标准，它的核心是判断一个自然行为违反了几项行政法上的义务，违反多个法律规范时就被认为存在多个可罚的行政违法行为。也就是说，自然意义上的一个行为经构成要件说认定后成为两个或两个以上违法行为，才需要讨论一事不再罚。

不同领域的行政违法行为形式各异，不仅在同一部法律文件中会出现对“一事”设定二罚乃至多罚的问题，在相关的不同法律文件中，这种情况也普遍存在。虽然新《行政处罚法》对同一行为实施处罚的法律适用进行了明确，但对此不宜理解为对“一事”进行多罚设定的纵容。相反，它指出了处罚设定中的一个普遍性问题，一事不再罚是制度协调未果下不得已的跟进处理。加之新《行政处罚法》给出行政处罚的定义后，传统意义上理解的税务行政处罚方式肯定会极大地扩充。这意味着，但凡以“减损权益和增加义务”为内容的行政处理，都应统一到一事不再罚的原则之下。这对修订《税收征管法》的意义在于：一方面，需要在设定税务行政处罚时，充分考虑处罚事项在法条之间和法际之间的协调问题，尽量避免出现重复设定的情况；另一方面，有必要结合税收执法实际，进一步明确同一税收违法行为的认定规则，以便于税务机关在执法实践中操作。

注释

①“随后，又转向实践迫切需要的行政行为法体系、行政监督法体系，特别是建立和完善维护市场经济和社会秩序的处罚、许可、强制等共同行政行为法律，以及各部门及各行各业的众多行政法的制定，最后归为制定行政程序法。”应松年.制定行政法总则的时机已经成熟[DB/OL].https://opinion.caixin.com/2017-12-29/101191468.html.

②中共中央印发的《法治中国建设规划(2020-2025年)》中提出，“加强对权力运行的制约和监督，健全规范共同行政行为的法律法规，研究制定行政程序法。”我国的行政法体系中，规范共同行政行为的法律法规主要有《行政处罚法》《行政许可法》《行政强制法》.

③参见(2019)鲁15行终277号行政判决书。法院认为，构成虚假纳税申报的偷税行为，主观上必须出于故意，即行为人明知自己的行为会造成国家税收损失，而积极希望或追求这一危害结果；客观上实施了提供虚假申请，编造相关虚假资料等行为.

④《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”

⑤如，《海关行政处罚实施条例》(国务院令第420号)第三十二条规定：“法人或者其他组织有违反海关法的行为，除处罚该法人或者组织外，对其主管人员和直接责任人员予以警告，可以处5万元以下罚款，有违法所得的，没收违法所得。”