增值税的国际比较

李亚宁

增值税作为一种新型流转税，因其在汇集财政资金方面的强劲能力以及税收中性的特质，而被许多国家采用和重视。中国1994年才正式在全国范围内实行增值税，该税种的开征时间还很短，仍需要借鉴和完善。而OECD（经济合作与发展组织）国家不仅有几十年的增值税经验并且代表了增值税改革的国际趋势，因此文章选取了OECD国家中一部分欧盟国家（英国、法国、德国、荷兰）和一部分非欧盟国家（日本、韩国、瑞士），从注册门槛、税率结构、分配比例和税收结构四个方面进行国际比较，并对我国的增值税在税率档次、税基大小、税率高低和征管强度方面的改革提出一定的看法。

一、引言

增值税是一种以单位和个人生产经营过程的各个环节中新创造的增值额为课税对象的一种流转税，由于是针对各个环节所产生的没有征过税的增值额进行征税，因此增值税具有不重复征税的特点，体现了中性税收的特征。

因此，增值税自1954年在法国成功推行之后，就陆续在许多国家开征，成为许多政府财政收入的重要来源。从增值税在整个税收收入的占比来看，增值税已经超过企业所得税，成为仅次于社会保障税和个人所得税的第三大税种。到目前为止，全球的两百多个国家和地区中，已经有近四分之三的国家和地区正在征收增值税或者与其相类似的税种。

中国开征增值税的时间较短，因此仍有许多地方需要借鉴和改善。而OECD国家拥有几十年的经验，并且其改革情况能够反映当前增值税改革的国际趋势，所以能够为我国的增值税提供有效的借鉴。因此文章选取了OECD中一些欧盟国家（英国、法国、德国、荷兰）和非欧盟国家（日本、韩国、瑞士）为代表，探究这些国家的增值税制度并进行比较。

二、与其他国家增值税的国际比较

（一）注册门槛

不同的国家的增值税制度中，关于是否认定为增值税纳税人的标准有所不同。

例如，英国规定如果一个主体的年营业额低于7.9英镑，则可以不登记为增值税的纳税人，但对于非英国的企业没有设置注冊门槛;日本规定上一年的应税销售额为1000万日元或以下的小型企业可自愿申请成为纳税人;韩国规定除了年收入在4800万韩元以下的可以申请简化税收之外，其余的公司纳税人无论其应税收入是多少，都必须要认定缴纳增值税;瑞士则是规定如果年销售额达到 10 万瑞士法郎的就要注册增值税;而法国、荷兰与德国没有设置增值税注册门槛，法国在公司成立时自动注册登记。

（二）税率结构

现在世界上各个国家实行的增值税大致可以分为两种，一种是传统型增值税，具有多档税率，税制结构较为复杂，征税范围较窄，免税范围较宽的增值税。OECD的国家中，欧盟国家大多数是实行的这种增值税。

虽然多档税率方便对行业进行调节，但是由于增值税实行的是各环节均征税的环环抵扣法，过多的税率档次会导致税负抵扣的不完全，从而产生扭曲，影响税收中性，只有单一的税率才更有利于消除双重征税，因此还有少数国家实行的是另一种被称为现代型增值税的商品和服务税，其表现为单一税率，税制较为简单，征税范围较宽，减免范围较窄，这种增值税对经济的扭曲较小，更易于管理，也被认为更具有税收中性的特质。

具体的对比如表1：

表1 各国增值税税率档次

资料来源：根据相关文章和资料整理

由表1可以看到，这里面的欧盟国家（英、法、德、荷兰）都是实行的多档税率，也即是“基本税率+低税率”或者“基本税率+较低税率+低税率”的模式。他们的低税率适用范围主要集中于食品、饮料等基本生活必需品，药品，报纸、书籍等印刷品，旅游、住宿、餐饮服务，交通运输等方面。且这些低税率的税率都较低，除了荷兰是18%的税率之外，都低于10%。

例如德国7%的税率中就包括食品、饮料等基本生活必需品，药品以及报纸、书籍等印刷品等;法国则对食品、饮料等基本生活必需品实行5.5%，对药品，报纸、书籍等印刷品等实行2.1%，法国还对交通运输等服务实行10%的税率;荷兰同样对食品、饮料等基本生活必需品实行18%，但是对药品，报纸、书籍等印刷品等实行5%的税率。

而这之中的非欧盟国家，日本、韩国和瑞士中，只有韩国是实行的单一税率10%，瑞士和日本都是多档税率。而瑞士虽然是非欧盟国家，但是其低税率的适用范围与德国等欧盟国家非常相似，其2.5%的低税率包括食品、饮料等基本生活必需品，药品以及报纸、书籍等印刷品等以及旅游、住宿、餐饮等服务。

在这其中比较特殊的是日本。日本在2019年10月之前，都是实行的单一税率，税率为8%。但是在2019年改革之后，日本不仅是提升了基本税率，从8%到10%，而且还与当前简化税率的改革趋势相反，由单一税率改为了复合税率，实行了8%的优惠税率，优惠对象是酒类、外带饮食以外的饮食品，以及每周发行2次以上的报纸，并且为了与复合税率制度相适应而引入发票抵扣制度。

除了基本税率和优惠税率，增值税征收范围中还包括零税率和免税的部分。

这里列举的七个国家中，所有的国家都对全部或者部分出口商品或服务实行零税率;英国还对多数食品、饮料，书籍、报纸以及符合条件的童装、污水处理、新闻服务等实行零税率;韩国对国际运输货物及服务实行零税率。

在免税的范围上，这七个国家都对银行、保险、证券及其他金融服务以及出售和出租不动产的业务进行免税;并且除了德国之外的六个国家都对医疗卫生、社会福利和教育、文化、体育实行免税;韩国还对未加工的食物、农副产品、自来水等生存基本物资进行免税。

（三）分配比例

对于中央和地方（若是联邦制，则为联邦政府与邦政府）在增值税收入的分配比例的问题上，各个国家也有差异。

英国、法国、瑞士以及韩国的增值税均为中央税，即增值税税收收入全部归中央或者联邦政府所有，对于地方是采用特定情况下的转移支付的形式进行分享。

而德国、日本的增值税则是属于共享税。德国增值税中央与地方的分配比例为54：46，横向分配时按照消费地原则和均等化原则，主要考虑因素为人口，目的是为了弥补财力较弱的地区。日本增值税的分配比例约为56. 4：43. 6，横向分配时同样是按照消费地原则和均等化原则，但是日本分配时考虑的主要因素有消费规模、人口和从业者，主要是为了弥补地方公共服务支出与地方财税收入的差额。并且德国和日本的增值税分享机制都是先集中再分成的纵向分享机制。

（四）税收结构

增值税由于其征税范围广，对生产经营的各个环节以及生产生活的各个方面进行征税，因而具有很强的收集财政资金的能力，逐渐成为各国财政收入的重要来源。

图1 2000-2019各国增值税占税收收入百分比（a）

图2 2000-2019各国增值税占税收收入百分比（b）

资料来源：OECD官方网站（OECD Data）及整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

图3 2000-2019各国增值税占GDP百分比（a）

图4 2000-2019各国增值税占GDP百分比（b）

资料来源：OECD官方网站（OECD Data）整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

由上图可以看到：英国增值税占税收收入的百分比和占GDP的百分比均在2000-2019中间一段时间有过一定的波动，但最近几年十分平稳，到2019年分别占比32.59%和10.749%。法国增值税占税收收入的百分比则是在近20年平稳中带有上升，到2019年占比27.06%;而占GDP的占比则是在近10年有明显的上升趋势，到2019年占比12.286%。德国增值税占税收收入的占比在近10年有一定的下降，但是总体比较平稳，2019年时占比26.71%;而占GDP的百分比也十分平稳，只有某几年略有波动，在2019年占比10%左右。荷兰增值税占税收收入的占比在20年中比较平稳，最新数据显示占比30.68%;而占GDP的百分比则是有上升的趋势，到2019年为止占比12.069%。

日本的增值税占税收收入的百分比在近几年波动幅度较大，整体是上升趋势，根据OECD统计的最新数据，2018年占比19.51%;增值稅占GDP的占比上则是在近几年内有明显上升，到2019年为止占比6.05%。瑞士的增值税在占税收收入的百分比和GDP的百分比上都十分平稳，都分别保持在20%和6%左右。而韩国的增值税比较特殊，在税收收入的占比和GDP的占比上都是下降的趋势，尤其在税收收入的占比上，下降趋势明显，从2000年的38%左右下降到2019年的25%左右，在GDP占比上也下降了1%，在2019年占比7%左右。

可以看到，增值税对许多国家来说都是重要的财政收入来源，法国的增值税是其第一大来源，德国和英国的增值税也分别是其第二和第三来源，增值税在各个国家税种中的地位都十分重要。

三、 对我国增值税制度的启示

（一）我国目前增值税现状概述

1.在注册门槛上。我国2019年4月1日的增值税改革之后，将一般纳税人的注册门槛定为年销售额500万元，若年销售额在500万元以下或者在500万元以上但不经常纳税的，则可以登记为小规模纳税人;此外还有只能登记为小规模纳税人的特殊规定情形。

2.在税率结构上。我国目前也是实行的多档税率，自2019年改革后，采用基本税率13%，较低税率9%，低税率6%，以及零税率的模式，除此之外还有小规模纳税人的3%以及5%的征收率。基本税率的适用范围于大部分生产活动，包括纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物;较低税率的适用范围包括交通运输、邮政、基础电信、建筑以及不动产的租赁服务，还有销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农业产品、自来水等基本生活物资或者图书、报纸、杂志，以及饲料、化肥等在内的20项物品;低税率适用于销售服务、无形资产以及增值电信服务。我国的零税率也同样是适用于出口货物、劳务或者境内发生的跨境应税行为等。免税的范围则包括自产农产品、避孕药品和用具、古旧图书等，粮食和食用油，饲料以及财政部、国家税务总局规定的其他项目和营改增的过渡项目等。而我国增值税的征收率除了适用于小规模纳税人的活动之外，一般纳税人销售不动产等业务也可以适用征收率。

3.在分配比例上。我国目前的增值税央地分配比例为50：50。我国在纵向分享机制是采用先分成再集中的机制，即中央抽取每个省征收到的税款的50%的模式，这与德国和日本有所不同。而我国在横向分享机制上则是以“生产地原则”为基础进行分配。

4.在税收结构上。根据《统计年鉴》的数据显示，2019年，我国的税收收入合计158000.46亿元，其中国内增值税62347.36亿元，国内消费税12564.44亿元，企业所得税37303.77亿元，个人所得税10388.53亿元，关税2889.13亿元。增值税税收收入远远高于企业所得税和个人所得税，是我国税收收入的第一大来源，也是财政资金的重要来源。

（二） 对我国增值税改革的启示

目前我国的税制改革方向大致可以用十二字表达，即“简税制、宽税基、低税率、严征管”。这也是当前世界上的增值税改革趋势，从传统增值税的多档税率向现代型增值税的单一税率靠近，简并税率，尽量扩大征税范围的同时减少减免优惠的范围。

1.简并税率

我国目前的税率为三档（不包括零税率），征收率为两档，即使是在实行传统增值税的国家中也属于较多税率档次的范围。而多档税率虽然可以对行业进行调节，但是也会造成抵扣链条的缺失，容易造成抵扣间的不公平;同时也容易造成混业经营，对税收的征收和监管带来许多的不便。此外，对不同的业务需要开具不同的发票，这也加大了增值税征收的执行难度。并且多档税率更容易对经济造成扭曲，破坏税收中性，导致市场对资源配置的失效。

因此我国的增值税税制改革宜减少税率档次，变为基本税率+一个低税率较为妥当。这样更有利于税收中性，减少扭曲，并且可以减少征管难度，降低政府征税成本。

2.拓宽税基

增值税在扩大税基的同时也要慎重考虑免税项目的范围，除了生活必需品以及具有正外部性的产品和服务外以及出口贸易等活动之外的项目，给予的优惠都应该谨慎选择，将优惠和减免的范围集中于民生福祉项目上。目前我国增值税的免征项目在经历了营改增之后，仍然还比较多且杂乱，应该对这些免税项目进行梳理和选择，这样可以减少税收抵扣链条的断裂以保证公平，保证税收的中性特征，防止税收的恶性竞争，降低征管难度和减少征管成本等，同时也可以在降低税率的情况下保证到财政资金的收入。

3. 降低税率

我国目前的基本税率在2019年的改革之后从17%降为13%，已经有了一个比较大的降幅。13%基本税率水平在OECD的国家中也属于正常范围，因此对比继续降低税率，我国增值税在减少税率档次上的问题更加迫切。

4.加强征管

可以尝试建立更加信息化的税收管理体制，以此来强化税收的征管。网上办税业务的范围可以扩大，让纳税人可以在网上查询到相关的申报信息，进行一定的发票管理等，降低政府进行征管的成本，提高税收征管的效率。同时由于我国免税项目的繁杂，对于业务税率的适用和发票的开具，都需要进行更加严格的管理。

（作者单位：四川大学经济学院2018级 财政学）

3327500589272