“双碳”目标下的财会监督与企业绿色低碳发展

| 涂建明 藕紫秋 叶童

一、将财会监督引入绿色低碳发展

作为一个负责任的大国，我国率先提出“人类命运共同体”的发展理念，并带头承诺具有挑战性的“碳达峰和碳中和”（下称“双碳”）目标，积极参与全球气候治理的顶层设计和多边治理实践。对内,我国秉持“绿水青山就是金山银山”的生态经济理念，推进生态文明建设，开展区域层面和行业层面的国家减排行动。2021年以来, 我国不仅将“双碳”目标写入政府工作报告，而且正式开启全国碳市场的上线交易，将重点行业和企业纳入《碳排放权交易管理办法（试行）》的规制之下，通过碳排放权配额的分配、温室气体排放的核查、碳排放权配额清缴和碳排放权交易等减排机制，将减排责任和阶段性减排目标压实到各减排主体，倒逼其实现绿色产业技术和低碳能源的转型升级。在这样的发展大背景下，重点排放行业和企业的绿色低碳转型具有提速的必要性和紧迫性，这无疑会给现有的企业经营理念和管理制度带来严峻的挑战，亟待在管理理论与实践创新上积极应对。

当前，业内人士热议财会监督，期望财会监督可以发挥新发展背景下的专业担当。在宏观层面，财会监督处于党和国家监督体系中的基础性地位，被视为我国经济良性发展的重要一环，发挥着防范及化解廉政风险和经济金融风险的重要作用（李若山，2020；徐庆红和赵缔，2020；张连起，2020）；在微观层面，财会监督则通过会计核算、信息披露、财务预算和风险控制等管理环节，对微观主体的经营管理行为实施结构化和常态化的制约，保障企业的健康高效运营（张先治，2020）。进一步地，如果将财会监督的功能置于我国绿色低碳发展的背景下来思考，尤其是将其与我国的“双碳”目标和企业的绿色低碳转型任务对接，预期会形成更为新颖的对财会监督的认识和制度设计需求。笔者认为，绿色低碳转型要求企业对碳排放权等稀缺资源进行有效配置，这就需要其对碳减排和碳交易涉及的资金投入实施决策、预算和控制，以及核算、披露和运用相关的碳会计信息。此外，企业的绿色低碳转型还离不开依托财会制度的风险控制和审计监督。因此，财会监督需要通过与企业碳排放、碳减排及碳交易活动相关的内部控制、内部审计、注册会计师审计和政府审计等审计监督机制实施有机对接，借助于审计监督，高效核查企业所披露的环境信息的公允性以及对国家碳排放政策的履行效果，从而督促企业能否保持其在绿色低碳转型活动中的合规性和有效性，以期在此基础上，发挥财会监督在我国企业绿色低碳转型进程中的积极、重要的作用。

二、发展碳财务会计，建设碳会计准则

碳会计制度构成财会监督促进绿色低碳发展的前提，要发挥财会监督在绿色低碳发展中的作用，完善企业的碳会计核算和报告规则是首要任务。站在财务会计角度，企业开展碳排放与碳减排活动，参与全国碳市场交易，会产生较丰富的业务信息，同时会形成特定的资产、负债和损益，由此带来会计核算和报告的需求，并需要相应的财会制度加以规范。在此基础上，对企业碳排放、碳减排和碳交易等活动开展会计核算工作，本身就需审查业务信息的真实性和合规性，由此开展规范的碳会计核算和报告程序，就构成财务会计层次的财会监督。因此，通过实施各核算层面和披露层面的财会监督，使会计信息可以更全面、系统地反映各排放主体实施的碳减排和碳交易活动，能更好地体现碳排放管制和碳交易机制下的各类碳活动的经济实质，保障碳会计信息核算和报告的相关性和可靠性，并及时向利益相关者传递重点排放企业的碳排放权资产、碳负债和相关损益信息。而且，通过企业碳会计信息的核算和报告，可以促进企业积极、理性地参与碳市场，并构成碳市场健康、有效运行的支撑机制。

从当前的发展现状来看，我国在落实国家减排行动和建设全国碳市场的同时，一直积极探索碳会计核算规范的建设，目前进入碳会计处理规定的试行阶段。2019年12月，财政部印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，并于2020年1月实施，规范了企业碳排放权交易的相关会计处理，设置了新型的会计科目和账务处理规则，使企业开展碳会计工作有规可循，确保碳会计核算和披露的规范性，以及碳会计信息的可比性。与2016年推出的征求意见稿相比，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》设计的核算更加简化、更具可操作性（涂建明等，2020a），其应可以发挥符合预期的碳会计核算规范作用。但是，也应该看到，在处理原则、会计科目设置和计量属性等方面，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》尚存在一些需要完善的地方，体现在：（1）在处理原则上，国家无偿分配的碳排放权配额是不作账务处理的，但是，全国碳排放权交易市场的运行，使得无偿分配的碳排放权配额具有确定的市场价值，却没有作为特定的资产来对待。由此，一旦企业减排带来了无偿分配的碳排放权配额形成剩余，是否确认为一项资产也缺乏处理依据。而且，现行规定没有确认与碳资产相关的负债，由此无法核算企业清缴碳排放权配额等活动对应的法定义务。此外，国家核证自愿减排量（CCER）的形成涉及较为复杂的开发流程和投入资金的费用化、资本化处理问题（涂建明等，2020b），这一过程产生的账务处理原则尚未明确；（2）在会计科目设置上，没有设置专门的碳负债科目，以及企业除了酌情在“碳排放权资产”科目下设置明细科目来确认CCER之外，是否设置相应的具体科目来反映开发CCER过程中的支出，以应对具体碳减排活动产生的核算需求也未加以明确；（3）在计量属性上，相较于成本模式，公允价值更能满足活跃碳市场交易下的碳排放权资产价值的计量，尤其是随着国家碳市场的运行，企业购入的碳排放权资产在存续期内会存在显著的公允价值变动，从而影响到企业的损益，由此会强化相关计量的需求，需要加以应对。这些碳会计核算方面的完善，亟待理论研究的跟进探讨和实务发展的积极应对。

从目前情况来看，欧美在碳会计核算方法与报告上也存在较多争议，相关制度仍处于探索阶段（涂建明等，2019），远未趋同。应该看到，我国在发展碳会计上具有优势。一方面，我国在碳排放和碳减排上具有体量上的巨大国际影响，已建成的国家碳市场是全球最大规模的，同时还面临最大规模的企业绿色低碳转型，这为我国的碳会计发展提供了很大的压力和动力；另一方面，我国积极的“双碳”国际承诺和国家减排行动，以及全面铺开的国家生态文明建设，也为构建领先的碳会计理论与实践提供了具有一定优势的制度背景。由此，笔者认为，应该以《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》实施为起点，基于我国生态文明建设和人类命运共同体建设的制度自信，积极探索，突破碳会计领域的基础理论瓶颈，及时总结碳会计核算的实践经验，进一步建设并推出贴合我国碳市场发展并对其他国家碳会计核算发展有借鉴意义和推广价值的碳会计准则，这无疑是我国会计学术界和业界契合“双碳”目标的重要使命。

三、丰富碳信息披露，完善碳信息披露制度

信息披露是缓解外部利益相关者对企业碳信息的不对称问题，实现对企业治理层和管理层的绿色低碳发展转型进行监督制衡的基本形式，可以较好地体现ESG（环境、社会和治理）的核心理念，其更是实现财会监督的重要方式。一方面，企业依照碳会计核算规定所产生的各类财务信息，在财务报表及其附注中公开地披露，以此对接市场强制信息披露下的碳会计信息披露要求，可发挥财会监督在绿色低碳发展中丰富财务信息的作用；另一方面，企业还需在财务报表附注或社会责任报告中披露企业绿色低碳活动的相关非财务信息，如企业拥有的碳排放权配额的来源和变动情况、参与的碳减排机制、设定的碳减排战略以及具体的节能减排措施，等等，这些非财务信息是对强制碳财务信息披露的有益补充，使得碳信息披露更为丰富和全面。

从碳会计信息披露的影响来看，企业实施绿色低碳战略和减排行为形成的相关碳会计信息，逐渐会对企业价值的评估产生不可忽视的影响，投资者需要将这些新的因素纳入其估值模型，从而形成对企业的绿色低碳竞争力评价以及估值判断。目前，这方面的研究还不多，相关的投资实践仍然处于探索阶段。但是，从宏观和微观层面的绿色低碳发展趋势来看，市场投资取向和价值评估风向已有所变化。接受了ESG的理念，企业的债权人和投资者已开始从低碳经营模式和绿色竞争力等方面，来评估新发展模式下的企业价值和经营风险。鉴于企业高碳、高排放的经营模式具有不可持续性，其传统竞争力在资本市场上将难以长期维系。另外，从社会公众的角度来看，“双碳”目标的提出，提高了社会公众对企业碳排放和碳减排行为的关注，碳会计信息的披露有助于满足社会公众了解企业对绿色低碳发展方面的社会责任的履行情况，尤其是对企业的环境贡献如何，这契合社会公众在公共利益层面的价值判断需求。由此，及时、充分的碳信息披露可以满足利益相关者的决策需求，而且，将企业在绿色低碳转型过程中的社会责任担当情况反馈给资本市场和产品市场，可在一定程度上反向遏制企业的高碳经营行为。

目前，我国碳信息披露还存在如下问题，亟待改进。包括：（1）披露的内容和覆盖的企业范围还很有限。当前的表内披露仅限于那些参与温室气体排放核算和报告的重点控排企业，更多的企业还没有纳入碳信息表内披露的要求。而且，即使是重点控排企业，也主要通过财务报表附注、社会责任报告等方式披露碳信息，不仅披露的内容较为简略，而且还存在一定的选择性披露，披露得不充分；（2）现有的碳信息披露还缺乏统一的标准。碳信息的表现形式是较为丰富的，既有量化信息，也有非量化信息，但目前都缺乏比较统一的披露标准与样式，这致使不同企业所披露的碳信息在内容和形式上的差异较大，可比性较差，这不利于投资者对企业减排效果的精准评估；（3）披露还缺乏相应的监督机制安排。部分企业即使披露了较为丰富的碳信息，其披露的准确性和可靠性也缺乏保障，亟需发展相配套的碳审计，以督促企业提高碳信息披露的公允性。基于上述问题的存在，相关部门在完善碳信息披露方面还需要做出如下努力：一是应通过强制披露和鼓励自愿披露相结合的方式，将更多企业纳入披露范围，明确其碳信息披露的责任，并在现有披露内容要求的基础上，增加可显示企业环境效益和社会效益等信息要求，尤其是第三方的评价信息和定量化的信息；二是应规范企业披露主要碳信息的具体形式和详略程度，如在节能减排措施中，应细化具体的减排方式、减排投入和减排效果等信息，使得这些信息在企业的不同时期和在不同企业间具有较好的可比性。尤其是，要充分对接ESG投资者的信息需求，完善相关的披露规则；三是应就强制披露的内容要求企业选聘专业机构进行核查或鉴证，并出具相应的专业报告，从而保障碳信息披露的公允性。总体上，需要进一步完善碳信息披露的形式和内容，督促企业提高碳信息披露质量，更好地保障碳相关信息服务于企业估值决策和社会公共利益评价，以此推动企业环境信息披露与企业履行“双碳”目标社会责任的密切对接。

四、建立碳管理会计，推进碳管理会计体系

通常，高排放企业具有更强的压力和动力来借助创新的管理工具和管理制度,选择、规划和控制其短期和长期内碳减排的成本投入和效益产出，并评估相应的管理绩效。这可以服务于企业在生产过程中合理地配置其所拥有的碳排放权配额，监督和控制其减排绩效，以引导企业理性地开展碳排放、碳减排和碳交易活动，实现软着陆式的企业绿色低碳转型，以避免过高的转型成本和转型风险所带来的企业市场竞争力削弱。

为此，企业碳管理会计的发展主要体现在：（1）企业管理者需在绿色低碳发展战略的指引下，确立阶段性减排目标，利用短期和长期决策分析工具，考虑在低碳能源和高碳能源、在低碳材料和高碳材料之间进行适当的结构性配置，以及在低碳技术和设备上安排适当的投入，由此形成结构减排和技术减排相组合的若干减排投资方案，并从中选取最具经济性或效益性的减排方案。通过类似的管理优化，可发挥管理减排对结构减排和技术减排的协同作用；（2）企业亟待改变全面预算中不考虑碳管理的传统模式，需在企业层面引入碳预算的设计和管理，并嵌入全面预算体系，藉以规划经营层面和资本预算层面的碳减排、碳交易活动，具体到碳排放权出售或外购、低碳材料和清洁能源的采购、引进低碳技术和投入节能设备等的数量和价值。通过碳预算事前规划企业采购、生产与投资等活动中的绿色低碳维度的增量投入，以及带来的节能减排收益，从而实现在碳减排活动中发挥会计的监督和控制作用；（3）企业还需创新传统的绩效评价体系，纳入碳排放强度、碳减排绩效和碳交易绩效等新的绩效评价指标，向企业管理者反馈碳减排活动的经济性、效率性与效果性等，并与奖惩机制对接，以优化企业的碳排放和碳减排行为。可见，在企业的绿色低碳转型中，亟需推动基于管理工具和制度创新的碳管理会计体系建设，在决策和预算中规划引导企业的碳减排和碳交易行为，在执行与考评中监督、控制企业的高排放，由此实现“双碳”目标下企业管理的绿色低碳转型升级。

从我国企业现有的管理会计实践来看，在财政部的积极推动下，管理会计工具得到企业的重视和有效运用，发挥了较好的管理优化功能。但是，我国制造业企业绿色低碳转型的发展背景又产生了新的管理需求，亟待升级传统的管理会计工具，需要对传统的全面预算、长短期决策的思维、绩效评价进行绿色低碳化改造和升级。管理会计亟待发挥决策、预算与控制等基本功能，对绿色低碳发展形成有力的管理支撑。这就要求财政部门：秉持新时期财会监督促进企业绿色低碳转型的理念，鼓励企业将碳管理纳入其管理会计体系的建设中，引导企业内部对于碳排放、碳减排和碳交易活动的管理应对；协同会计学术界，在现有的管理会计指南的基础上，基于绿色低碳管理需求的维度和应用场景，推动管理会计的工具与方法的创新，以契合企业绿色低碳转型下的业务发展和管理需求，并形成相应的管理会计工具指南，譬如规范的碳预算编制流程，以及碳减排绩效的评价体系；及时发掘和总结企业在绿色低碳管理中的成功经验，形成可供借鉴的典型案例，并向其他企业大面积推广。

五、构建碳财务管理，优化绿色投融资管理

构建全球国家间温室气体多边减排的协调机制，除了需要减排技术的支持，还离不开资金的安排，由此催生了碳金融的发展，衍生出绿色债券、绿色贷款、绿色保险等新型的金融产品。而全球碳市场的发展更是撬动了碳排放权资产、碳金融衍生品的发展。站在财务管理的角度，基于内部财会监督的需求和ESG的核心理念，企业需要对碳管理相关的投资、融资和资产运营等活动进行专门化的管理和监督，其核心在于如何利用财务管理手段做出碳资产管理、碳减排活动中的资金安排和投资决策，由此形成碳财务管理。笔者认为，碳财务管理的主要议题包括：（1）根据生产经营所需碳排放权配额的结余与不足，安排碳交易活动和碳交易资金，并选择最优的碳交易频率和程度；（2）根据企业生产过程中的碳减排量和碳减排方式的需求，安排技术减排和结构减排所需要的资金投入；（3）根据企业对CCER和碳汇的需求量，安排相应的资金投入；（4）利用绿色债券和绿色贷款等融资工具，为企业的碳减排、CCER和碳汇等投资需求融入低成本的资金。

可见，企业参与国家减排行动和碳市场交易，会形成与此相关的融资需求和投资需求，这是在国家“双碳”目标下企业财务管理的新内容，亟待专门的财务活动安排和决策考量。尤其是，对于技术减排活动的投融资决策，往往涉及较大的资金需求与较长的回报周期，需要与绿色信贷、绿色债券等融资工具相对接，否则，融不到低成本资金，难以保证技术减排的经济性。从我国当前的情况来看，全国碳市场已上线交易，预期会催生碳金融市场更大程度的发展，升级已有的绿色信贷、绿色债券和绿色保险等碳金融产品，更好地引导市场资金流向重视环保的企业和深度绿色发展的项目，由此更紧密地联结经济活动和环保行为、融资渠道和减排项目，推进企业的绿色低碳转型。在这样的背景下，企业需要充分地评估减排的迫切性、减排的程度和方式以及相关的资金投入的需求，并且需要优化减排投资项目的资金需求预测、资金使用计划、融资方式的选择和融资成本测算等财务环节，有效管控绿色低碳发展中的投融资风险，化减排压力为发展动力，协同实现减排目标和盈利目标。

从企业财务管理的发展现状来看，现有的财务管理体系在应对碳财务活动方面还缺乏有针对性的设计和安排，亟待相关管理机制的完善。包括：（1）从企业的角度来看，亟待基于ESG理念，构建碳财务管理工作体系，以有效地开展财务工作中的绿色投融资管理与碳排放权资产相关的资金运营管理。这其中，既包括在财务管理工作中形成“双碳”目标下的绿色低碳转型观和管理减排理念，还包括积极参与国家减排行动和国家碳市场，充分发挥碳金融工具对企业生产过程的减排项目以及CCER项目的资金支持作用，优化融资结构，甚至于利用绿色保险为企业的环境责任风险提供保障。而从财会监督的角度，这是发挥其对企业绿色投融资活动的有效监督和控制，以实现相应的经济效益和环境效益；（2）从企业财务管理相关联的市场体系建设来看，需要政府相关部门和金融机构的共同努力，在配套政策制定、严格监管实施、丰富交易产品及提高服务质量等方面构建可助力企业绿色低碳发展的多层次市场体系，大力发展碳金融，维持碳市场的高效运行，为企业碳财务管理提供良好的运作环境。

六、对接审计监督，拓展碳内控和碳审计

在企业的整体风险管理框架下，内部控制制度发挥着支撑企业风险管理的基础性作用。处于我国生态文明建设和绿色低碳发展政策的规制下，企业存在着合规性、高转型成本和传统竞争力削弱等绿色低碳发展风险，因此，设计并运行契合绿色低碳发展风险的内部控制制度，以识别、认定和应对企业的“三高”风险，逐渐成为新发展格局下企业内控建设的新需求。而原有的内部控制制度框架已表现出其不能覆盖新的风险维度，难以有效应对新的经营风险的状况。因此，在企业的绿色低碳转型进程中，企业需要在完善内部控制制度设计和运行上着力，包括：（1）发展相应的内部控制制度，将企业的绿色低碳发展风险引入整体风险管理框架，构建对绿色低碳发展维度风险的识别、认定和应对规则，以强化企业内控规范体系应对绿色低碳转型的完备性和针对性；（2）通过完善企业的组织架构和内控运行机制，发挥其有效地识别、认定和应对绿色低碳发展风险的作用，保障企业碳管理的有效开展和碳资产的安全，防范和化解绿色低碳发展背景下的经营风险；（3）构建绿色低碳发展维度的合规性和绩效水平的评价体系，督促企业碳管理活动的合法合规性，并驱动企业提高绿色发展维度的运营效率和效果；（4）监测重点排放行业企业管控绿色低碳风险的内控制度的建设和运行状况，及时总结典型经验并大范围推广。

进一步地，在内部控制制度的基础上，可发挥审计监督体系在防范绿色低碳发展风险上的作用，通过有机对接财会监督和审计监督，完善对企业碳会计信息、碳活动进行监督的多层次监督体系。这体现在：一是可发挥内部审计在绿色低碳管理中的作用。内部审计既可审查企业碳会计信息的真实性及完整性，又可监督企业碳减排、碳交易活动中的控制环境、风险评估等风控环节，以控制企业经营中的高碳风险，引导企业保障其绿色低碳发展的合规性和绩效水平；二是需深化注册会计师对碳会计信息核算和披露的监督作用。通过在行业内开拓专门化的碳审计服务（涂建明和李宛，2018），确保企业所披露的碳会计信息能够公允地反映企业的碳减排和碳交易活动及其绩效，并使得投资者、债权人和社会公众等利益相关者能可靠地获得决策相关的碳会计信息；三是要延伸政府审计在绿色低碳发展中的作用。这体现在：针对国家、地区和行业层面碳排放政策制定的合理性及其执行的有效性进行监督，对有关职能部门碳排放权配额的发放和清缴等工作的合规性和绩效进行监督，对国家和地区的碳市场运作的合规性和绩效进行监督，对国家节能减排补助资金管理的审计，对国有重点排放企业的碳排放、碳减排及碳交易信息的审计，等等。

由此，为了在企业绿色低碳转型中发挥审计监督助力财会监督的积极作用，相关部门应当：（1）拓展注册会计师的碳审计业务，配套建设相适应的碳审计准则，为碳审计执业开展提供专业依据。这需要将目前基于企业温室气体排放核算与报告的“碳核查”，进一步地拓展为注册会计师可介入的基于企业碳信息披露的“碳鉴证”或“碳审计”。与此相应的是，培训并拓展相关从业人员的碳审计执业能力，使其熟练掌握和运用碳排放核算和报告规范、碳会计核算和披露规范以及碳审计的执业准则；（2）强化政府审计的“双碳”监督机制，紧扣碳排放权配额的分配和清缴、温室气体排放报告与核查、节能减排补助资金管理等环节，监督碳排放权配额分配及专项资金拨付和使用的合理性和公平性。同时，政府审计工作的开展应密切服务于各地区绿色低碳发展的管理需求，监督“双碳”目标的实施进程，并评价各地区相关行业和企业的绿色低碳发展贡献；（3）不断优化内部审计的绿色监督功能，精准评价企业碳排放的合规性、碳减排和碳交易活动的经济性、效率性和效果性，提高企业绿色低碳转型中的风险管理水平。

七、结论与建议

综上所述，我国要实现向绿色低碳经济的大跨度发展，加速企业的绿色低碳转型，促进“双碳”目标下的高质量可持续发展，亟待发挥财会监督在企业绿色低碳发展中的积极作用。

1.在碳财务会计和碳信息披露的制度建设方面，既需要落实好《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的碳会计核算和披露要求，总结相关的试行经验，还要进一步完善碳会计核算规则建设，并尽快拓展碳信息披露的适用范围，发展碳信息披露的标准，最终建成符合我国企业绿色低碳发展需求的碳会计准则和碳信息披露体系，以有效监督和控制企业的碳会计核算和碳信息披露行为。

2.在碳管理会计和碳财务管理的微观机制安排方面，需要基于ESG发展理念以及企业绿色低碳转型中碳资产、碳减排投融资等方面管理需求，设计与创新相匹配的管理会计工具和财务管理安排，推出相应的管理会计指南和财务运作规范，督促企业高效开展碳减排和碳交易活动，以实现较优的经济产出和环境产出。

3.在碳内控制度和碳审计制度的完善方面，需要加强碳内控制度的理论研究和实践创新探索，优化内部审计的绿色监督功能，拓展注册会计师的碳审计业务安排和执业规则，以及借助于国家审计的“双碳”监督机制，在绿色低碳发展中将财会监督和审计监督有机对接，协同作战，可以监控和发现企业层面、行业层面和区域层面在绿色低碳发展过程中存在的不合理、低效率乃至违规的碳排放行为，力促企业的绿色低碳转型，以创造更大的环境效益、社会效益和经济效益，最终实现我国的“双碳”目标。