儒家文化与审计质量——基于中国A股市场面板数据的实证研究

杭慧芹 胡少华 谢 捷

（云南财经大学，云南 昆明 650221）

一、引言

制度影响经济行为。制度可分为正式制度与非正式制度两大部分。根据新制度经济学理论，当正式制度（如法律、管制）不够完善或失灵时，非正式制度能起到补充、扩展正式制度的作用，进而影响经济运行中的资源配置效率，推动社会与经济发展。

文化作为一种潜移默化的影响了人类社会的发展历程的因素，对审计实践与理论影响深远，其中儒家文化作为我国优秀的传统文化，对审计的影响也较为深远。

儒家文化作为重要的非正式制度对我国企业的行为产生了重大影响。侯世英和宋良荣研究发现，在审计准备期，即企业更愿意选择规模较大和具有较强地缘关系的本地事务所，并且不会轻易变更与事务所的合作关系;在审计实施和终结期，儒家文化与审计延迟负相关，与审计费用正相关，并且随着儒家文化影响程度加深，非标准类审计意见的出具概率也会上升。进一步检验高管儒家文化背景和外来文化冲击影响下儒家文化对审计行为的现实效应，结果发现，儒家文化仍对企业审计行为产生显著作用[1]。

目前，已有一些学者探讨了非正式制度对企业审计行为的影响，但探讨儒家文化对审计质量的影响还很鲜见。基于此，本文以沪深A股上市公司作为研究样本，利用上市公司注册地100公里和200公里的孔庙数作为儒家文化的代理变量，探讨儒家文化对企业审计质量的影响。相对于已有研究，本文的边际贡献可能体现在以下几个方面：第一，实证检验了儒家文化对我国上市公司审计质量的提升具有显著的促进作用，通过多种方法进行稳健性检验表明，这一结论基本稳健。第二，进一步考察了儒家文化与法治水平在促进企业审计质量方面是替代关系还是互补关系。研究发现，儒家文化与法治环境都能促进上市公司审计质量的提高，从作用机制来看，儒家文化与法治环境对上市公司审计质量的提升具有互补的作用。

二、文献综述

本部分将从以下三个部分对文献进行梳理总结：第一部分是文化对审计的影响；第二部分是文化差异对审计的影响；第三部分为儒家文化对审计的影响。

（一）文化对审计的影响

徐彦夫认为对审计文化研究的兴起，是我国现代审计基础理论逐步发展与成熟的标志[2]。目前，有关传统文化对审计发展影响的研究主要集中在国内。马亚男通过研究中国传统文化的根源对审计文化建设的影响，发现“责任、忠诚、依法、独立、清廉、奉献”对审计文化建设的理论和实践均有重要意义[3]。郑石桥研究了皇权专制与国家审计之间的关系，指出审计是适应皇权专制发展需要的多元多轨制组合制度，随着皇权专制的变迁，多元多轨制审计也会随着同方向变迁[4]。杜兴强以我国A股上市公司作为研究对象，发现企业对审计师采用过于殷勤的款待方式会对审计师的独立性产生一定的损害，从而导致审计质量受到影响[5]。丁慧茹从物质、意识方面讨论分析了中国传统文化对审计的影响，认为在物质层面，审计制度的文化传承性与审计相关的法律法规体现了我国传统文化对审计的深远影响，在意识层面，审计工作具有主观性，文化会对审计的职业判断产生影响，不同的审计人员所做的审计结果会有所不同。李增泉认为宗族文化、社会关系网络、地区文化差异、个人价值导向等非正式制度对企业管理影响程度在逐渐增大，研究非正式制度对企业审计行为的影响是一个重要的研究方向[7]。从宗教文化的角度来看，宗教是文化的重要组成部分，与社会、经济及政治方面都息息相关。DTRENG和MCGUIRE两人从宗教文化的角度考察了宗教社会规范、宗教环境对财务报告乃至公司治理的影响[8-9]。WEAVER和AGLE认为宗教信仰确实对组织中的道德行为有着一定影响[10]，陈冬华以我国A股上市公司为样本，基于2000—2009年的样本数据进行研究，发现公司所处地区的传统宗教文化会影响公司的盈余管理水平，同时，受宗族文化影响越大的公司出现非标准审计意见或违规行为的次数也相对较少[11]。该现象说明宗教文化对审计行为具有一定的监督作用，上述研究表明文化作为一种非正式制度，对审计质量有着较大影响。

（二）文化差异对审计质量的影响

JENKINS和CALEGARI研究发现，当今会计师事务所中拥有不同文化背景的新员工数量在不断增加。美国的新员工中25%为国际学生，其中50%为亚洲人[12]。SWEENEY研究发现处在多元化文化的背景下，文化差异会导致个体做出区别较大的职业判断[13]。对于审计师而言，不同的审计职业判断会造成审计结果产生差异，从而影响审计的质量。文化对审计判断的影响属于意识层面。国内学者赵际喆认为影响审计职业判断的因素有三个方面，分别为主体、任务及环境[14]。国外最早研究文化差异的学者HOFSTEDE提出将文化的维度划分为：权力距离、不确定性、规避、个人或集体主义、性别差异、长期或短期取向等[15]。王帆通过对文化差异对审计职业判断影响的文献进行整理归纳，发现不确定性、规避、长期或短期取向、个人或集体主义、性别差异、权力距离会影响审计师职业判断中的自信心、风险评估、风险决策、冲突决策和道德判断[16]。针对文化差异对审计判断影响的研究，典型的例子为文化差异对审计师自信心的影响。YATES等人通过社会学的判断与研究发现亚洲人比欧洲人更容易产生过度自信，从而导致审计上的失误。而引起过度自信的原因是文化背景的差异导致参与人不确定性规避策略产生不同[17]。文化差异对审计师的职业道德也有一定的影响。PATEL和PSAROS以英国、澳大利亚、印度的会计本科生作为测试对象，研究结果表明来自英国和澳大利亚的本科生对审计独立性的理解较为统一，其内在原因是学生身处的文化环境中会包含更多的政治、经济以及社会文化的互动[18]。因此针对国际会计事务所，统一的审计程序和准则是难以实施的，需要进一步考量文化差异对审计的影响。由于目前的会计师事务所的国际化程度在逐渐上升，因此文化差异对审计师职业判断的影响受到了国内与国外学者的重视，这一趋势有利于为今后的审计师提高自身审计质量提供有效的方案。

（三）儒家文化对审计质量的影响

通过对国内外文献的梳理发现，目前针对儒家文化对审计质量影响的研究较少，因此下面从儒家文化的角度出发，分析两者之间的关系。儒家文化作为非正式制度的核心，其包含的“仁、义、礼、智、信”文化理念可以渗透到经济管理的许多层面中。因此基于儒家文化的角度来研究文化对审计行为的影响，可以加深我国传统文化对经济管理行为影响的理解。目前，采用量化的方法来研究儒家文化对审计质量影响的研究难度较大，侯世英和宋良荣为量化儒家文化的影响，采取了地理位置这一指标来评定影响程度，通过度量在一定范围内的孔庙的数量来分析儒家文化对审计行为的影响[1]。儒家文化倡导慎独，强调内省和诚信，崇尚操守与谨慎，推崇礼义廉耻等道德规范。这种文化理念对审计师有着一定的积极影响。杨世忠等认为儒家文化中的“仁、义、礼”有利于降低企业与事务所之间的信息不对称程度，从而减少道德风险[19]。曹国华研究发现引起审计产生差异的原因之一是事务所伦理困境，该差异会对企业的审计质量产生影响[20]。为避免这一困境对审计质量的影响，则需要审计人员在进行审计工作时要时刻保持着自身的职业道德，秉持责任、独立、清廉、客观、公正的态度。儒家思想中“天下为公，经世济民”的集体主义思想对我国审计机关的职业伦理会产生一定的影响。张培红认为审计人员的职业道德水平对审计质量影响巨大，职业道德在审计过程中起着主导作用[21]。因此，审计人员需要具备较强的社会责任心，遵守职业道德规范，才能正确处理审计过程中的矛盾与困境。杨世忠等人认为儒家文化所倡导的“大道之行也，天下为公”的思想有利于加强公司各部门的集体凝聚力，从而保证审计工作的顺利进行，获得真实客观的审计结果[19]。这一研究结果可以表明儒家道德规范中的“义”对审计人员的道德水平起着预警与规范作用，从而影响最终的审计质量。佘晓燕等人认为若在合作过程中发生工作配合不协调的情况，则会导致审计结果延迟上交的情况，甚至造成审计舞弊的现象[22]。通过以上学者的思想可以看出儒家思想可以提升企业和事务所的整体凝聚力，从而提高审计的质量。儒家思想中“互惠互利”的理念反映出儒家思想核心之一“仁”。 “仁”对审计工作的积极影响有两方面：一是，促进了审计师与公司间的合作关系；二是，促进了审计团队内的团队合作关系。闫焕民通过研究发现儒家文化中“互利互惠”的理念在引导企业与事务所的合作关系得以延续，但如果在合作的过程中出现了利益俘获与人情迎合的情况，则会导致审计质量降低，甚至引起合作关系中止[23]。儒家文化对审计不是皆为积极影响。儒家思想中的“和为贵”思想也可能会对审计产生一定的负面影响。郑石桥研究了非正式制度对政府审计的影响，发现从利益冲突与价值认同冲突两个角度出发，儒家思想中的“和为贵”会引发审计妥协，导致审计程序无法按照既定的法律实施下去，因此需要加强正式制度的力量[24]。针对以上学者的研究内容，侯世英、宋荣做出了一定的总结与思考，认为儒家文化对不同阶段的审计过程均有一定的影响[1]。审计是带有主观性的行为，因此儒家文化沉淀下的“共识性”理念会影响审计人员的审计工作。对于企业和会计师事务所而言，加强自身的文化建设，树立正确的审计师价值取向具有一定的现实意义。弘扬儒家文化中优秀的思想符合文化自信与核心价值观，有利于提升审计师整体的审计质量。

三、制度背景、理论分析与研究假设

中国历史上，儒家文化对理解中国的政治制度、政治文化起到了很重要的作用。同时，儒家思想也是中国传统文化的核心价值[25]。儒家文化改革开放以来儒家文化正在中国大陆复兴。儒家文化强调“以修身为本”。“和谐高于冲突”，强调合作精神，儒家文化会也影响着审计企业和审计师的行为。

被审计企业一般是就近选择审计机构。儒家文化从影响会计事务所和被审计企业两个方面影响审计质量。儒家的自强不息的精神首先体现在不断学习上，《论语》三十而立；四十而不惑；五十而知天命；六十而耳顺；七十而从心所欲，不逾矩①。在儒家的观念中，教育是一个无休止的自我实现的过程。当叶公问子路孔子为何许人时，子路不知道如何回答，孔子告诉他：“女奚不曰：‘其为人也，发奋忘食，乐以忘忧，不知老之将至’云尔”（《论语·述而》）。儒家这种积极入世、自强不息、发奋图强的精神无疑会使企业财务人员和会计事务所的审计人员积极学习专业知识，提高专业水平，从而提高审计质量。其次，儒家文化从“义利之辩”到“义利合一”“士魂商才”，实现了儒家伦理与现代商业文明高度结合，有利于提高审计质量。《论语》中有一段话：“富而可求之，虽执鞭之士，吾以为之。如不可求，从吾所好。”②孔子的意思是，如果能走正道行仁义而得富贵，那么即使去做低贱的马车夫我也愿意，这就是儒家文化“义利合一”的思想。这种“义利合一”的思想能影响企业高管和财务人员用讲诚信的职业道德来严格要求自己，认为财务造假是很耻辱的事情，从而自觉遵守会计和财务伦理。儒家文化会影响会计师事务所和审计师的职业操守，他们不会为了自身的利益去隐瞒企业的财务违规和违法行为，从而努力提高审计质量。再次，审计质量的提高依赖被审计企业和会计事务所有效的合作，儒家“和而不同”的合作精神，既能促进被审计企业与会计事务所的合作，又有利于会计事务所保持审计工作的独立性。最后，儒家文化注重长远的发展观和诚实守信的契约精神能促进被审计企业和会计事务所关注企业长远发展，杜绝操纵企业财务数据的短期行为，从而提高审计质量。因此，儒家文化是通过影响被审计企业和会计事务所来影响审计质量，具体作用机制如图1。

图1 儒家文化通过被审计企业和会计事务所影响审计质量

因此，本文提出以下假设：

假设：儒家文化会影响被审计企业和会计事务所的行为，被审计企业和会计事务所受儒家文化影响越大，审计质量越高。

四、研究设计

（一）样本与数据

本文选用CSMAR数据库公司研究系列中2010—2018年的沪深A股上市公司为研究样本。衡量儒家文化影响的数据为手工整理，而作为上市公司审计质量的代理变量审计费用和其他控制变量数据的相关数据从CSMAR数据库或国家统计局数据库中提取。按照已有惯例及数据特点,本文按照以下的标准对数据进行清洗:（1）剔除金融行业上市公司（2）剔除ST、*ST、PT的上市公司；（3）剔除当年审计费用、控制变量数据缺失的样本；（4）为了控制极端值对回归结果的影响，本文对所有的连续变量1%以下和99%以上的分位数进行了缩尾处理（Winsorize）。为衡量上市公司受儒家文化影响大小，本文采用上市公司注册地100km范围内和200km范围内孔庙的数量作为衡量儒家文化的代理变量（confu_100,confu_200）,具体获取数据方式如下：首先，通过中国孔庙网、中国孔庙保护协会官网查询到分布在全国内地31个省份、直辖市、自治区共有孔庙391座，具体分布数据参考表1，然后，通过百度地图开发者工具，利用python爬虫技术爬取各孔庙的具体经纬度具体数据，并不断手动修改。最后，通过编程软件利用上市公司与孔庙两者的经纬度计算距离。根据上述标准进行筛选，共得到21，386个样本观察值。

表1 各省孔庙分布情况

（二）模型设定和变量定义

为检验儒家文化对上市公司审计质量的影响，特构造以下模型（1）和（2）：

1.被解释变量：审计质量

关于审计质量的代理变量，本文采用肖作平与O’Sullivan的研究方法，将审计费用作为审计质量的代理变量[26-27]。为避免模型中可能存在的异方差问题，对审计费用采取自然对数化处理。XIANG R等认为事务所收取的审计费用通常包括三部分：审计成本、正常利润和风险溢价。审计费是委托人为获得会计师事务所审计服务而支付的对价。它不仅包括会计师事务所提供审计服务时发生的时间和人力资源等成本，还包括会计师事务所因潜在诉讼和其他风险而要求的风险溢价。上市公司为获得更高质量的审计服务，会计事务所所发生的人力资源及审计服务时间的损耗更大，从而预计所产生的审计费用更多[28]。有学者研究表明，规模较大的会计事务所对审计知识的投资比规模较小的会计事务所的投资相对更大，所提供的审计服务质量也越高，诸如毕马威等规模较大的国际四大会计事务所相较于规模较小的国内会计事务所所需要支付的审计费用更高[29]。上述研究表明，上市公司为得到会计事务所高质量的审计服务，所需支付的审计费用越昂贵。

2.核心解释变量：儒家文化

文化通过影响个体的偏好和价值观，影响经济主体之间的认知、互动和战略选择，而一旦文化对个人偏好的影响形成，那么这种影响的改变将会十分缓慢[30]。在对制度的考量中，一般认为，制度是一种为人类行为制定规则的社会和文化形式。组织必须遵守外部制度压力，并在正式和非正式制度下建立合法性。企业作为现代社会组织的一种形式，自然而然需要服从这些正式或者非正式制度。儒家文化作为培育中华民族精气神的传统文化，对中华民族的过去、现在和未来都影响深远。对于儒家文化影响程度大小的衡量，本文借鉴古志辉、DU和金智等的研究成果，使用公司注册地100km范围内和公司注册地200km范围内孔庙的数量作为公司受儒家文化影响程度大小的衡量依据[31-34]。

3.控制变量

本文借鉴宋衍蘅等[35]、古志辉[31]的研究，对公司规模、财务杠杆、盈利能力、盈亏状况、经营现金流、公司成长性、当年该省人均GDP的自然对数、各省法律发展指数、各省政府干预程度指数等变量进行控制，为避免可能存在的公司治理层面对审计质量的影响，本文还对董事会规模、公司产权性质、审计机构类型等层面进行了变量的控制。由于样本数量较大，在年份和行业上存在差异，本文考虑了年份和行业层面上的固定效应。具体变量类型、符号、名称及度量方法如表2所示。

表2 变量名称及度量方法

（三）描述性统计及Pearson相关性分析

1.描述性统计

表3报告了相关变量的描述性统计结果，接下来将对其中主要变量进行分析。从表3可知，其中审计费用的自然对数最小值为12.43，最大值达到16.27，中值也达到了13.59，这表明不同上市公司审计费用差距较大。表3还显示，衡量儒家文化的强度的孔庙数量CONF_100和CONF_200的最小值都为0座，最大值则分别达到14座和33座，其中的标准差分别达到3.113与6.522,说明各上市公司受儒家文化的影响存在明显差异。在21，385个样本观察值中，审计机构为国际四大会计师事务所的占比5.3%，所占比例较小。样本中，国有企业占比33.2%，结果不难发现国有企业在上市公司样本中占比较大。从表3可以看出，独立董事均值占比37.3%，p25、p50的数据表明大多数上市公司符合证监会独立董事占比1/3的规定，其中也有少数上市公司没有达到中国证监会的要求。

表3 变量的描述性统计

2.Pearson相关性分析

表4报告了各变量的相关系数，我们对其中主要变量的相关性进行分析。从表4可知，被解释变量与解释变量的相关系数在1%的水平下正向显著，表明在接下来的回归分析中,儒家文化可能对上市公司审计质量有正向影响，但具体结果以多元回归结果为准。表4还显示，上市公司规模、审计机构类型等变量与审计质量正显著相关，与经验事实相符。

表4 变量相关性分析

五、实证结果分析

（一）儒家文化对审计质量的影响：基准回归

表5报告了儒家文化对上市公司审计质量Tobit检验影响结果。在表5列（1）和列（2）中，只对行业以及年份进行控制，核心解释变量（CONF_100、CONF_200）的系数分别是0.021和0.004，且都在1%的水平下显著。在对所有控制变量进行控制后，表5列（3）中衡量儒家文化的变量的系数为0.006，并且在1%的水平上显著。表5列（4）中衡量儒家文化的变量的系数为0.002，且在1%的水平上显著,说明儒家文化对上市公司审计质量有显著的促进作用，与模型的预测相同，支持了上文的假设。

表5 回归结果

（二）内生性问题的讨论及检验

根据上文的假设以及对模型的设定，可能存在两种内生性问题：（1）模型设定偏误。本文在研究儒家文化对上市公司审计质量的影响时，在已有的研究基础之上，选取了可能对上市公司审计质量产生影响的控制变量，但依然可能存在变量漏选的问题，从而导致模型本身的设定存在偏误。（2）数据测量偏差。本文对儒家文化影响大小的衡量方式是在已有的研究基础之上，以上市公司注册地半径与范围内孔庙的数量来测定，这种数据的测量方式本身可能存在误差。

本文采用DW内生性检验此模型是否存在内生性问题，DW检验结果说明此模型存在内生性问题。为解决内生性问题，本文选取了国际统计局中的省际地区离婚率作为工具变量，采用两阶段最小二乘法（2SLS）解决模型中存在的内生性问题。其中省际地区离婚率的测算方式为省际地区离婚人数省际地区人口数量。在中华上下两千五百多年的历史长河中，儒家对于“礼”的追求贯穿在整个儒家文化体系之中。中华民族一直接受儒家文化“礼”的滋养，对于婚姻、祭拜祖先等“礼”的方面非常注重。《礼记·昏义》记载：“昏礼者，将合二姓之好 止以事宗庙，而下以继后世。”在古代，婚姻讲究“媒妁之言、父母之命”和“门当户对”，这种伦理纲常的存在可能使得婚姻的存在是为了促进两家亲密关系的诞生。而家庭对于古代中国而言具有重要地位，家庭是血缘关系纽带的承接点，这种姻亲关系使得两家亲密关系变得更加紧密。直至现在，我们还是可以发现这些对于“礼”的追求对于现代人们的择偶观、结婚观念、离婚观念等方面还是存在较大的影响。因此，本文选取省际地区离婚率（divorced）作为工具变量，受儒家文化影响越深，省际地区离婚率越低，工具变量满足与核心解释变量儒家文化（CONF_100、CONF_200）的相关性条件。此外，省际地区离婚率不会直接影响上市公司审计质量，可能会通过内生性解释变量儒家文化影响公司审计质量，因此也满足工具变量与被解释变量不相关的外生性条件。

表6详细报告了两阶段最小二乘法的结果。列（1）与列（3）分别列示了第一阶段回归结果，其中的系数分别为-134.3与-451.2，且都在1%的水平显著，与受儒家文化影响越深，省际地区离婚率越低的理论预期相符。列（2）与列（4）分别列示了两阶段最小二乘法第二阶段回归结果，其中儒家文化的系数分别为0.091,1与0.027,1，标准误分别为0.016,4与0.004，47，且均在1%的水平下显著，工具变量结果继续表明儒家文化对上市公司的审计质量有正向的促进作用。在表6后，Anderson LM检验的显著拒绝模型存在识别不足的原假设，即所选工具变量省际地区离婚率与内生解释变量儒家文化（CONF_100、CONF_200）相关。Cragg Donald Wald F统计量分别为97.024与237.949大于Stock-Yogo弱工具变量检验的临界值16.38，显著拒绝存在弱工具变量的原假设，说明该模型不存在弱工具变量问题。

表6 儒家文化对上市公司审计质量（2SLS）

六、机制检验

不同法律渊源的国家审计质量也是不同的，一般来说，英美法系国家审计质量好于大陆法系国家[36]。法治环境的好坏会影响审计质量，法制较为健全、执法程序规范、执法水平严格的区域会促使审计师提供更好的审计服务。对于违反法律法规，不同的法律惩罚方式对于审计质量的影响也是不同的[37]。为使得加入交互项之后前后系数具有可比较性，本文采取Balli H O等做法利用以下模型对交互项(CONF100*Law、CONF200*Law)进行研究[38]。

从表7结果发现，儒家文化和法治环境对上市公司审计质量都具有正向作用，且在1%的水平上显著，儒家文化与法治环境的交互项((CONF100*Law、CONF200*Law))对上市公司审计质量也具有显著的正向作用，且在1%的水平下显著，这表明儒家文化与法治环境共同促进上市公司审计质量的提高。儒家文化与法治环境对上市公司审计质量的提高具有显著的互补作用。

表7 机制检验回归结果

七、结论与启示

儒家文化在长期的历史过程中已经内化为中国人的一套价值规范，对中国社会的影响十分深远。过去四十年来，大陆各地、各领域皆出现传统之复兴，儒家之复兴。儒家文化的“忠信”“崇德向善”“积极进取”“注重合作”等核心价值观对提高我国上市公司审计质量发挥了积极的作用。本文基于文化地理学的视角,采用上市公司的注册地所受儒家文化影响程度作为代理变量，考察儒家文化对我国上市公司审计质量的影响。

本文研究发现，儒家文化对我国上市公司审计质量具有显著的促进作用，进一步研究表明，儒家文化与法治环境对上市公司审计质量的提高具有互补的作用。本文的结论丰富了上市公司审计质量研究的相关文献，从儒家文化的视角出发，凸显了文化因素对上市公司审计质量的影响，扩展了我国上市公司审计质量的研究。本研究的启示:我们应该努力弘扬儒家文化“忠信”“崇德向善”“积极进取”“注重合作”等核心价值观,同时,还要不断提高法治水平,使儒家文化与法治环境在提高审计质量方面发挥互补作用，促进我国上市公司审计质量的提高。

注释：

①《论语·为政》出自陈晓芬，徐儒宗译注《论语·大学·中庸》［M］.北京：中华书局，2015。

②《论语·述而》出自陈晓芬，徐儒宗译注《论语·大学·中庸》［M］.北京：中华书局，2015。