以股权出资的企业所得税税务处理问题研究

■王 莉

（甘肃方正税务师事务有限责任公司）

1 引 言

以非货币性资产投资的企业所得税政策的演变历程较为复杂，反映出了我国税法对该事项的认识、态度和立场的变化。一是递延纳税阶段，纳税人以实物资产和无形资产对外投资，具备纳税能力产生纳税义务的时间是中途或到期转让、收回该项资产的时点；二是当期确认、经批准分期纳税阶段，将投资交易转化为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，按规定计算资产转让所得或损失，如果缴纳企业所得税确有困难，报经税务机关批准，在投资交易发生当期及随后不超过5个年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中；三是存在争议阶段，在《企业所得税法》及其实施条例、国税函[2008]828号（以下简称“828号文”）规定中，争议的分歧在于非货币性资产投资是否为非货币性资产交换，应在当期纳税；四是当期确认、备案分期缴纳阶段，2014年出台了财税116号（以下简称“116号文”），该政策实质是延续了前述第二阶段的基本精神，政策亮点在于纳税人享受5年平均分摊纳税的税收优惠待遇时不再需要税务机关的审批。本文仅研究居民企业以股权出资的企业所得税的税务处理问题。

2 居民企业股权出资的政策

2.1 股权出资的一般性税务处理

企业发生非货币性资产交换应当视同销售货物、转让财产等。如果改变资产所有权属的用途，在828号文中也明确了应属于视同销售货物、转让财产，应按规定确定计税收入。据此，以持有的股权资产出资换取被投资单位的股权，股权资产的权属由出资人变更为被投资人，应视同转让财产，按规定确定收入。股权出资人取得的股权转让收入相当于其取得的对价，应在汇算清缴当年一次性计入收入，与其他纳税调整项目一并计算应纳的企业所得税。

2.2 股权出资的特殊性税务处理

如果满足条件，股权出资可以视同为股权收购。财税[2009]59号（以下简称“59号文”）文件中指出，收购人购买转让人的股权，以实现对目标企业控制的一种交易形式，即为股权收购。

股权收购的支付方式之一为股权出资，可与货币出资和实物出资等同时并行使用，在符合上述59号文规定条件的情况下，股权出资可以适用递延纳税的政策。

3 以股权（非股票）出资的企业所得税处理案例分析

3.1 案例背景

根据省国资委文件精神，K集团将所持的100%C公司股权、46.15%D公司股权、37.13%F公司股权，采取评估作价方式注入G公司。同时要求注入的资产以2019年12月31日为基准日开展资产评估，增资价格需经K集团报省国资委核准后确定。

K集团是省国资委100%控股T集团的全资子公司。G公司认缴资本人民币40,000万元，国有股权占51%，其他民营企业占49%；实缴资本8,550万元，其中K集团5,000万元。经本次作价出资完成后，G公司成为上述3家企业的控股股东，持有相应股权，K集团不再直接享有股东权利、履行相关义务，但仍然持有G公司控股股权。

3.2 居民企业股权作价出资的税务处理

根据国家税务总局公告2015年第33号（以下简称“33号公告”）、116号文以及财税[2014]109号（以下简称“109号文”）等文件的规定，股权出资人可以根据不同情境，分别选择适用股权出资递延纳税、股权划转递延纳税和特殊性税务处理的股权收购。出资人应该考虑自身经营情况、历年亏损结转弥补年限、当期利润总额与所得税费用的关系等情况选择其中一项政策适用，但是确定后，不能改变。

现就K集团以股权（非股票）对外出资涉及的企业所得税不同处理方式分别说明如下：

3.2.1 股权出资递延纳税政策

（1）适用政策。按照116号文的精神，以股权对外投资属于非货币性资产转让，产生的股权转让按规定与其他应税项目一并计算缴纳所得税，股权转让所得可在5年期限内均匀分期计入。如果拟投资的股权资产账面价值与计税基础不同，应说明具体股权计税基础的情况，单独准确核算税会差异，结合原账面确认的递延所得税资产（或者递延所得税负债）进行跟踪处理。

（2）适用条件。K集团是查账征收的企业，本次股权投资为将上述3户企业的股权资产注入现存的G公司，符合116号文规定的条件。

（3）投资方K集团税务处理。截止2019年12月31日，K集团所持的C公司、D公司及F公司三户被投资企业账面投资成本22,831.50万元，其中：C公司成本8,331.50万元，为2019年根据省国资委文件由其母公司T集团无偿划入的股权；D公司成本6,000万元，为2015年K集团投资成本；F公司成本8,500万元，为2016年首次投资及2018年增资形成的投资成本。

按照政策规定，三户被投资企业C公司、D公司和F公司经资产评估后，股权资产转让所得为评估价值扣除计税基础后的余额，应纳税所得额在5年内分期均匀计入。假设不考虑其他因素，账面投资成本与计税基础一致。分别评估后公允价值与计税基础差额大小分别说明如下：

一是如果评估后的公允价值扣除计税基础后的余额大于零，可按照5年分期确认所得递延纳税，第1年确认所得为公允价值扣除计税基础后余额的五分之一，其他所得纳税调整减少；第2年至第5年分别调整增加。在办理年度汇算清缴时，按规定填报纳税申报表的相关表单。

K集团2019年审计后的利润总额为-1,593.89万元，以前年度可弥补亏损19.46万元，在不考虑2019年纳税调整项目的情况下，留待以后年度弥补亏损1,613.35万元。如果评估价值扣减计税基础后的金额接近累计可弥补亏损，纳税年度发生的亏损向以后年度结转的，用以后不超过五年的所得进行弥补。根据上述关于亏损弥补的政策规定及不考虑K集团享受116号文件关于递延缴纳企业所得税政策的情况下，2019年非货币性资产转让所得可以抵减以前年度亏损额1,613.35万元，弥补亏损后，如尚有亏损可结转以后年度进行弥补。

二是如果评估价值减去计税基础后的余额小于零，应依据税法关于财产损失税前扣除政策规定的留存备查资料等在当期确认企业股权投资损失，作为当年度财产损失进行税前扣除。

3.2.2 股权划转递延纳税政策

（1）适用政策。股权划转适用特殊性税务处理需要满足三个条件，一是股权划出方与股权划入方应为直接控制，股权比例要满足100%；二是符合递延纳税的前提条件必须同时满足：划出方划出的股权和划入方划入的股权按账面净值确认，商业目的具有合理性；三是规范了双方会计处理，划转双方不能在利润表中反映损益，划入方取得股权的计税基础按照划出方持有股权的原账面净值确定。

（2）K集团适用前提。如果划出方K集团适用股权划转递延纳税政策，划出方K集团与划入方G公司应具有100%的直接控制关系，或者由相同的多家居民母公司合计持股100%、并且划出方和划入方的股权结构都相同（同一个母公司持有不同子公司的股权比例相同）。

上述（二）“业务事项分析”中就划出方和划入方的股权架构已进行了相关说明，首先，K集团为G公司控股股东，K集团与G公司之间不是100%的直接控制；其次，划出方K集团与划入方G公司没有相同的多家母公司，其各自的母公司持有子公司的比例均不相同，不适用股权划转递延纳税政策。

3.2.3 股权收购的特殊性税务处理

（1）适用政策。根据59号文和109号文等政策规定，特殊性税务处理需要同时满足五个条件：一是商业目的合理，主要目的不以减少、免除或推迟缴纳税款；二是基于经营连续性规则的要求，有效保证收购方对被收购方的控制和保证经营的持续；三是保持原有被收购股权的实质经营活动；四是收购企业收购股权时，股权支付比例要符合规定；五是转让方取得股权对价后的12个月内不得转让取得的股权。

（2）适用条件。股权收购当事各方中，收购方为G公司，转让方为K集团，被收购企业为K集团拟转让的三个被投资企业，分别说明如下：

①转让方K集团持有C公司100%股权，被收购股权比例大于50%，满足重组被收购股权的比例，具有资产的连续性。同时，收购方G公司为100%股份支付，股份支付比例大于85%，满足重组股份的比例，具有权益的连续性。

上述“（三）股权作价出资的税务处理说明”中提及，K集团所属C公司股权系2019年由母公司T集团无偿划入，根据省国资委2019年6月下发的文件通知，无偿划转基准日为2018年12月31日，K集团投资成本入账时间为2019年8月31日。

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》明确了股权划转完成日的时间判定标准是股权划转合同（协议）或批复生效，并且交易双方已进行会计处理。鉴于上述文件规定，K集团确定股权划转完成时间存在不确定性，划转基准日、批复生效日及账务处理日均在不同时点，不能完全符合12个月的延续时间要求，应引起重点关注。

②转让方K集团所持的D公司46.15股权和F公司37.13%股权，虽然收购方G公司为100%股份支付，股份支付比例大于85%，可以满足重组股份的比例，具有权益的连续性，但是被收购股权比例均小于50%，不满足重组被收购股权的比例。

（3）转让方K集团涉税处理。如果符合特殊性税务处理条件，K集团不确认股权转让所得或损失，取得收购企业G公司股权的计税基础，以C公司、D公司和F公司股权的计税基础确定；如果适用一般性税务处理，K集团应按规定确认股权转让所得或股权转让损失。

3.2.4 居民企业股权作价出资三种不同税务处理方式的比较

以上股权出资递延纳税、股权划转递延纳税和股权收购的三种处理方式整体上不会影响股权出资方和接受股权方的总体税收负担，影响的只是交易双方的纳税义务发生时间。第一种股权出资递延纳税方式确认的应税所得可分五年均匀计入，可在一定程度上推迟纳税义务时间，给予整个交易递延纳税待遇；第二种股权划转方式，由于股权架构不符合税收政策规定享受递延纳税的条件，在投资方转让股权资产的当期确认股权转让所得，划入方可按照股权资产的公允价值作为计税成本，未来转让股权时在税前扣除；第三种股权收购方式下，不考虑其他条件，只有符合转让被收购股权比例大于50%的标的公司时，才可以享受递延纳税政策规定，转让方当期无需确认资产转让所得，将其推迟至转让环节才得以实现。

3.2.5 K集团的税务处理

首先，K集团根据拟定的上述分期递延纳税、股权划转递延纳税和股权收购的三个重组方案，重点分析了涉及的交易主体K集团、G公司和3家标的公司，交易方式及交易标的，在此基础上确定重组方式，全面认识重组方案的实质；其次，根据对交易实质的分析，确定股权出资涉及的企业所得税和印花税等税费、确定相关税种的计税依据以及征收企业所得税和递延缴纳企业所得税的条件；第三，根据不同的重组形式编制了各自的税收测算模型；最后，测算三个方案不同条件下的税款。

最终，K集团结合企业发展战略，考虑了以前年度可以弥补亏损的金额和期限、本年股权出资涉及的应纳税所得额、汇算年度其他应税项目、未来年度公司预计盈利情况以及合并报表层面对于净利润的考核指标等综合因素后，按照股权出资分期确定所得额政策进行税务处理。按照评估价值扣减计税成本后确认股权转让所得，在5年期限内均匀分期计入汇算当年的应纳税所得额。同时对账面三个长期股权投资的账面价值进行跟踪和逐年复核，准确确定拟转让股权资产的计税基础，结转原账面确认的递延所得税资产（或者递延所得税负债）后，应同时考虑对当期所得税费用的影响因素。

4 结 语

综上所述，企业以股权出资如果不满足递延纳税的条件，原则上应征收企业所得税，但是在实际操作时如果股权资产没有评估，或者无法取得公允价值以及评估价值时，就会遇到较难准确确定应纳税额、不具备充分的纳税资金等问题。有些情况下，企业的股权出资既属于分期递延纳税，也属于股权收购，又属于非货币性资产投资，有的还有可能属于资产划转，企业可结合重组背景、现有股权架构、合理商业目的等情况，在现有政策规定的情形下，择优选择相关税务处理。