海南自贸港落实简税制原则的风险剖析及应对

邹新凯

(武汉大学 法学院, 湖北 武汉 430072)

自由贸易港象征全球最高水平的开放形态,是设在一国(地区)境内关外、货物资金人员进出自由、绝大多数商品免征关税的特殊经济功能区[1]。纵览中国香港、鹿特丹、新加坡、迪拜等著名自由贸易港,简税制、低税负、零关税既是其共有的标志性特征,又是必不可少的功能性优势。《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称总体方案)同样将按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则,逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。总体方案之下,相关法律法规与之一脉相承。2021年通过的《海南自由贸易港法》第二十七条明确规定,按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则,结合国家税制改革方向,建立符合需要的海南自由贸易港税制体系。全岛封关运作时,将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,在货物和服务零售环节征收销售税;全岛封关运作后,进一步简化税制。《海南自由贸易港优化营商环境条例》第三条进一步要求省政府参照国际国内营商环境评价指标体系,编制海南自由贸易港营商环境评价指标体系并组织实施。自由贸易港内政府及有关部门应当根据营商环境评价结果,及时制定或者调整优化营商环境政策措施,省政府对优化不力的主要负责人实行约谈。细察之,总体方案对简税制原则的落实计划难以明确、形塑路径并不清晰,落实行动背后仰赖的税理与法理依据更亟待智识供给。截至目前,学界对税制简化及落实的研究,总体数量偏少(1)以“税制简化”、“税制复杂性”、“简化税法”为主题词在中国知网进行检索,共得到直接相关文献20篇。,又大多停留在对域外研究成果的简单介绍、粗糙论证和对国内税收制度的简单改良、宏观补充,精深度不足。鉴此,在全面推进税收法治、加快建立现代财政制度的新时代,有必要探究简税制原则的丰富理论涵意,谋划实施方略,通过健全自由贸易港建设的税制短板,助力打造具有国际竞争力的先进税收制度。

一、营商环境优化下的简税制:概念思辨与意义诠释

根据总体方案,海南自贸港落实简税制原则,要结合我国税制改革方向,探索推进简化税制,通过采取改革税种制度、降低间接税比例等举措,达致税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支大体均衡。一般而论,简约税制减少了繁琐规则和不公设计,纳税人理解难度较低、税制透明度良好、征纳成本不高;另一方面,复杂税制则有着充分的规则资源,可用以明确税收构成要件、弥补课税与减免不公、组建推动产业发展和社会繁荣的税制工具体系。是故,法律、行政法规、地方性法规、部门规章、规范性文件等各级法源中的税收规则宜为简约还是复杂,是世界主要发达国家和地区的共同难题,不同经济社会发展阶段各有侧重。

及至我国,改革开放以前,受计划经济体制和前苏联“非税论”思想主导,我国一度形成“单一税制”[2],税制过于简化,加剧了财政困顿和经济扭曲。改革开放之后,税制改革先后历经1984年、1994年、2004年、2014年四个阶段[3],虽然1993年《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》要求按照简化税制的原则改革和完善税收制度,2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》要求按照简税制的原则稳步推进税收改革,但我国至今依然保持多税种、多环节、多层次的复杂税制结构。全面推进税收法定背景下海南自贸港简税制原则的提出与落实,不但有着深刻的税改历史逻辑和法治建设意义,更是新时期革新税法建制体系,引领我国经济高质量发展的有力探索。而明晰概念内涵,是简税制原则机能释放的首要前提。

(一)全球税制改革中的简约与复杂之争:简税制概念思辨

“简约与复杂”相生相克,各国税制简化方案因国情不同而各具特色,但面临的复杂性却大致趋同,加之税制简约抑或复杂有时是一种主观感受,需要客观的解释方法与衡量指标,是故对简税制原则的概念述描,可通过界定相对稳定、难度较低的“税制复杂性”予以实现。毕竟,若不明晰复杂税制的表现特征、厘清各种利弊得失、洞察其因由来源,税制简化便无从谈起。考察域外主要发达国家税制史,一般而言,复杂税制具有如下部分或全部特征:(1)各级税收法源包含很多规则:有些仅是监管机制,与税收无关[4];有些过于详细,以致规则之间重叠交叉、链接过密,不确定性不减反增,获取准确课税与减免结果相当困难[5];有些得出的税收效果之间彼此冲突,让纳税人无所适从[6]。(2)税收规则由大量专业术语组成,且税收立法民众参与程度较低、税制透明度不高,以致纳税人对这些规则理解费力、并不熟悉[7]。(3)同一种交易所适税制,由不同决策机构分别设计,在构成要件上存在差异与不协调之处[8]。(4)税收法律或政策多变,例外规定和临时性规则又较多[9],税务机关、税收中介、纳税人应接不暇,税务执法、税收征管、纳税服务等稽征事宜难以及时跟进,增加征管成本之外,更拔高纳税人合规费用。

进言之,不同时期,国家财政汲取与社会促进的发展需求各异,税制在规则密度、表达确定性以及设计与实施的技术性、差异性等方面存在不同安排,由此呈现出简约、复杂的差别观感。这一结果看似客观自然,甚至不少学者认为,简化税制仅是所有人的理想,任何一个国家的税法从来都没有真正简化过,反而越来越复杂(2)参见《关于印发许善达会长在首都经贸大学“部长论坛”上的讲话的通知》(中税协发〔2012〕045号)。。但域外实践显示,一旦对复杂性置若罔闻,极易走向过度化乃至极端化,不同程度反作用于税制设计与实施过程,最终影响立法目的实现和税制功能释放。当税制过度复杂:(1)增加税收征管费用和纳税人合规成本,进而降低税法遵从意愿[10];(2)纳税人因理解乏力对税制公平度产生猜疑甚至存有敌意,拉大不同群体社会差距[11];(3)滋生税收不确定性,税制更加不透明,损害纳税人合理预期,为分利者抛开社会其他群体展开勾结行动提供空间[12]。基此,简税制概念的基本要求,顾名思义,就是要简化上述复杂特征,修正复杂性弊端,彰显简约对税制演进与国家建设的促进作用。

实际上,相比简约税制,税制复杂性更易产生:(1)商业创新使市场规则更加复杂多元,这种交易复杂性会传导至经济基础之上的课税设计;(2)税收立法包括财政目的、社会目的、简化目的等[13],一条税法规则可能承载多重目的,不同税法规则也会贯彻一种目的,目的与目的之间、规则与规则之间皆需组合调配、交织协作,仅践行各式社会目的之税收优惠在域外便已成为税制复杂性产生的关键诱因;(3)税收由不确定到确定,课税与减免规则愈发详细直至冗余,税收公平的倡行又要求兼顾各类人群的生存与发展需要,在一定时期内对合理分配税负认知的有限理性,往往产生规则超前、滞后、设计失当、适用冲突等问题,加剧税法复杂性。

不难发现,在经济社会发展尚有较大进步空间、税收法治建设全面推进的我国,一方面,税制复杂度加深是不可避免的总体趋势和重要特征;另一方面,若缺乏妥适监管机制,税制复杂性极易走向过度,最终由增强税收确定性、打造公平税制、助推经济发展和社会进步,逐步走向降低征管效率、拔高合规成本、恶化社会不公、隐性提高税负。更有甚者,部分利益群体很可能滥用复杂税制,通过调配组合各式规则、挖潜隐蔽税制漏洞等筹划手段,逃避大量税收、实现非法目的,值得警思。正因如此,域外不少发达国家和地区相继贯彻简税制原则,开展税制审查、设定简约目标、实施税收简化,通过翦除损害税收秩序、公平、效率、中性等正义价值的不必要、非合理的复杂税制,将复杂性尽力维持在合适水平[14]。同理,简约税制虽有复杂性不及的优势,但若因税种结构单一、税收规则较少、税制要素简朴等,导致财政汲取能力下降、对新型交易等课税不公、无法驰援产业增长和民生保障,则此类不必要、非合理的过度简约税制,应开启复杂化进程,结合国家发展战略,健全和完善税收规则。基于此,简税制概念的进阶要求,是照应税制多元价值的践行需求,摒弃一味精简策略,确保各级法源中的简约、复杂规则皆处适当、协调状态,以最大化收获降低纳税人合规成本、强化税法体系透明与公平度、提高税收确定性、实现不同立法目的等正向收益。

(二)简税制原则之于海南自贸港营商环境建设的重大意义

简税制原则作为处置税制复杂性弊端的应对之策,实质从简化视角出发,提升各级税收法源的征管与经济效率,助力彰显税收正义价值。这一内在逻辑,与一国营商环境的塑造关联密切。世界银行每年发布的《营商环境报告》,选取纳税数目、纳税时间、总税率和缴款率以及税后流程四项关键指标,评判一国税收营商环境水平。简税制原则的落实,推动减少税种数量、缩短纳税时间、降低税收负担以及优化征纳流程,从而擎动我国税制与征管改革,增强国际税收竞争力。具体至海南自由贸易港,简税制对港内营商环境的提质增效具有重大促进意义。

其一,简税制可助推海南自贸港搭建税收等各类营商环境影响因素的制度框架,提高对外竞争力。税收因素上,国际高水平自由贸易港的税收法律与政策大多奉行简约税制,不但对绝大部分商品免征关税、各税种税率较低,整体税负水平不高,税制结构又以所得税为主、流转税为辅,还对港内鼓励产业实施多种税收优惠,简化征管程序、提高纳税便利度[15]。海南自贸港简税制旨在实现税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低等目标,这高度符合国际自贸港的税法建制经验,更可在世界银行等机构开展的税收营商环境评价活动中取得优势地位,增强我国对外税收竞争力。非税因素上,落实简税制进程凸显了市场在资源配置中发挥决定性作用、简政放权、优化服务便民、合理调控等思想,可进一步作用于企业设立、生产经营、贸易活动以及宏观经济稳定性、金融体系发展、廉洁公正程度等创业投资要素上,进而打造海南自贸港优质营商环境[16]。

其二,简税制可助推海南自贸港深化税收等各类营商环境影响因素的改革进程,增强港内吸引力。总体方案描绘了简税制原则的宏伟愿景和初步规划。在域内外税制理论的智识供给下,宏观愿景上,税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低,仅诠释了税制简化的部分目标要义。海南自贸港的税制简化,既要集各国税改经验之大成,又应深度融合国情特色与发展目标,勾画中国蓝图:不但在税务执法、税收征管、纳税服务层面实现程序简洁顺畅,更应在税收立法、政策设计层面达致规则简约透明。初步规划上,简税制原则同样不止于改革税种制度、降低间接税比例这一粗糙空洞径路,而是结合我国整体税改逻辑和自贸港总体方案,有着略别于域外的丰富实操规则和执行计划可待发掘。自贸港税制简化是一项系统工程,越深入推进,越能导向构建高水平、有效率、法治化的自贸港税制体系,进而也会不断影响、推动其他非税营商环境因素迭代升级。

二、海南自由贸易港落实简税制原则的风险剖析

与自由贸易试验区时期不同,海南自贸港税改布局明显加快、力度前所未有,比如将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,研究开征地方销售税,扩大海南税收管理权限等。适用于自贸港的税收优惠,主要覆盖流转税与所得税,优惠范围较广、力度较大、自贸港特色鲜明。结合域外税制复杂与简化理论,考量我国税制设计与执行实践,以全岛为自贸港的海南,在落实简税制原则时存在过于复杂和过于简化的双重风险。若不事先留意、及时预防,非但会滋生复杂税制种种弊端,降低税收对自贸港营商环境优化的功用,更可能造成征纳双方利益失衡,损害税收多元价值的平等实现。

(一)税制过于复杂的风险提示

结合我国当前税收法治建设现状,服务海南自贸港的税制可能因以下缘由而显得过于复杂,既降低税收效率,又反向减损税制确定性与公平度。

1.税收立法尚待推进,对财税部门控权难度较高

受新冠肺炎疫情、经济增长不振、“六稳”“六保”实施等因素影响,税收立法步伐逐渐放缓,但更加注重立法质量和操作性的提升[17]。截至目前,18个税种中尚有土地增值税、增值税、消费税、关税、房地产税未上升为法律,《暂行条例》之下,财税主管部门的税制要素剩余立法权较大。即使对于已立法的部分税种,立基税收法律条款较少、规则粗糙、概念模糊等特征,财税主管部门需要出台具体细则,方可为征纳双方提供实施指引,真正释放税法效力,后税收法定时代的财税部门自由裁量权同样不可小觑。客观而言,部颁税法规则具有敏感性、灵活性和技术性优势,且大部分严格税收法定,可以对复杂多元、日新月异的交易类型展开符合法理的课税规则[18],但仅是如此仍然不够。一方面,税收法律和暂行条例中的优惠条款主要通过税收规范性文件细化拓补,在不同纳税人群体、征税客体之间,不同时期的同一纳税人群体、征税客体之间,当重重优惠规则背后隐藏着实际税负分配不公和纳税人特权,税制将陷入过于复杂性的发展困境,损害税法公平,降低对筹划能力强或负担能力较为充足纳税人群体的征管效率。另一方面,税收规则设计得越复杂,越在表彰财税主管部门的专业技术能力,加深立法者对行政部门的依赖,伴随财税主管部门对财税政策的影响持续扩大,税制复杂性更会进一步叠增。具体到海南自贸港,总体方案鼓励高端和紧缺人才参与创业投资,进行讲学交流,从事经贸活动,并重点发展旅游业、现代服务业和高新技术产业,致力于打造国家生态文明试验区和国际旅游消费中心。国家对海南自贸港的建设决心,都会激励财税主管部门持续出台各类税费优惠政策。截至目前,我国并未建立税式支出预算制度,财税部门对出台税收优惠的权限控制和管理水平原本不高,纵然在多元的民商事交易中简化征管程序,也难以有效减避因优惠规则的数量多、不透明、技术化而招致的行业、群体税负分配不公,规则衔接不畅乃至适用冲突等复杂化风险[19]。

2.税制要素理解费力、计算繁琐、征管不畅

税制实体要素包括由税收主体、归属、税收客体组成的定性要素系统和计税依据、税率、纳税义务发生时间、税收特别措施组成的定量要素系统[20]。各级税收法源皆由专业人士起草,但具体适用对象千差万别,法律概念界定、税收规则草拟、技术用语使用等专业表达风格始终如一,这会在认知背景多样的纳税人中形成理解负担,影响税收确定性,进而增加合规成本,波及征管费用[21]。进一步,当计税依据的收入与扣除规则零碎、繁多,税基税额的计算方法又技术性较强,实体要素内部还穿插各种例外、临时性规定,以致程序上征纳双方需要收集大量信息,则会产生过度的复杂税制。有必要警惕的是,规则复杂性越强,一方面,纳税人的困惑与迷茫增加了对税务机关释明工作的依赖,复杂规则内部联系众多,往往存在多种解释方法和政策口径[22],各级税务机关这种税收征管权的潜滋暗长,因脱离税法有效控制,容易引发税务腐败、侵损纳税人权益[23];另一方面,复杂税制往往内含较多不合理的课税与优惠差异性,在税收法治水平不高、税制决策与执行透明度尚待建设的我国,税制漏洞的持续出现为纳税人逃避税开辟空间,拉低征管绩效。

具体至海南自贸港,首先,土地增值税、契税、耕地占用税等土地税收的构成要件设计,以及资源税、环境保护税等环境税收的征管权责配置,相比自贸港简税制要求,尚属复杂,存在概念不清、规则繁琐、征管滞后、税负不均等困境[24],纳税人合规成本较高、避税筹划空间更大。其次,直接税层面,降低税率仅是简化所得税的初级行动,为更好推进国家发展战略,企业与个人所得税基准构成要件内部、税收优惠工具内部、基准要件与优惠工具之间必然需要统筹调配、优化组合,过度复杂化的风险长期存在;间接税层面,如何简并总体方案列举的间接税费,涉及多税种、多环节、多层次复合税制的优化升级,不同经济社会发展阶段,税种结构承载的国家目标必然多元,鉴于我国当前距离高质量发展、高水平治理还有较大空间,简化改革一旦稍有停滞,自贸港多元发展任务极易促导税制过度复杂化。最后,域外实践显示,零售环节销售税虽有助提高税收征管和经济效率,但销售税在我国属新生事物,即便仅在自贸港内实施,税制策划者亦会考虑对我国经济发展、税制结构、财政收入的综合影响,稍有不慎,简化目的下零售环节销售税因践行税法基本原则而设计得过于复杂,值得警惕。

(二)税制过于简约的价值挑战

根据建制目的不同,各级税法规则总体可划分为财政收入税和特定目的税两种[25]。财政收入税以汲取财政收入为主要目的,致力于支应政府开支、确保财政稳健,特定目的税以调控经济社会发展为主要目的,致力于实现经济增长、文化繁荣、民生保障、社会发展等政策目标。立法实践中,一部税种法内既有财政收入条款,也有特定目的条款。复杂税制的持续简化进程,若缺乏对税制策划者尤其是征纳双方的控制,同样会生成过于简化的极端倾向,违背税法建制目的。需要注意的是,不同于全球其他自贸港,海南自贸港几乎覆盖全省(3)根据总体方案,自由贸易港的实施范围为海南岛全岛。这不但占海南省陆地总面积的绝大部分,而且除三沙市外,其余县市政府均在海南岛。,自贸港的经济定位与地方政府的政治地位既要条分缕析,也要紧密融合。

具体而论,之于财政收入税及其条款规则,若税制简化造成海南省所余税种极少或税制结构较为单一,以致海南省税收收入不高,转移支付占财政总收入比重过大[26],这不但会削弱海南省各级地方因地制宜行使财政自主权的财力基础,打击各级政府事权与支出责任相互适配、高效履行的积极性,影响自贸港建设质量和效率,又可能造成税负在所得、财产、消费等课税对象上的分配不均,引发税制结构性失衡,进而拉大港内不同纳税人群体内部差距,抑制税收合理增收的潜能,形成过度简化。之于特定目的税及其条款规则,若简化后的税制结构或构成要件,难以有效助力自贸港深度建设过程中的经济增长、社会发展、民生保障、文化教育等各方面要求,或者出台的税收法律与政策工具,少有实用性,不是促导各类社会目的实现的最佳工具及其组合,此时低效的简化税制难逃过度化质疑[27]。

无论秉持财政收入还是社会促进目的,税制简化过程中,当适用于海南自贸港的高层级法源,其中的税收概念或条款,仅具基本框架,则财税主管部门将掌握约束乏力、空间广阔的税制自由裁量权。客观而言,总体方案覆盖利益主体类型较多,制度规划与建设多面覆盖,需要财税主管部门提供精准、充足的税收支持。但若缺乏有效监管机制,自贸港税收规则极易陷入高位阶法律法规过于简化而低位阶规章和规范性文件过于复杂的极端化困境,既背离税收实质法定要义,不利于纳税人权利保护,又为强势团体借自贸港发展之名谋求税收特权、恶意逃避税开辟空间,税收正义价值的实现之路任重道远。

三、海南自贸港税制“复杂—简化”审查项目的形式框架

海南自贸港在落实简税制原则时潜在的过度复杂与过度简化风险,呼唤着强力监管与优化机制的加快建立。如前所述,税制复杂性过高问题已经困扰域外典型发达国家多年,造成税收价值长期低迷、财政收入备受减损、纳税人整体权益滑坡等一系列弊端。举凡典型发达国家重大税制改革,简化税制均为重要组成部分。愈发成为共识的是,各国应以保持合理适度的复杂性、简约性为依归,对现行税制开展定期或不定期审查,识别问题所在、纠偏过分倾向。极力简化不必要、非合理的复杂税制,努力拓补、完善无助于推动国家建设、不利于增进纳税人权益的简约税制,持续提升税收效率、践行税收公平。因此,海南自贸港可借鉴域外有益共识,尝试开启以评价、改进税制过度复杂与简约度为主要内容的审查项目(以下简称税制“复杂—简化”审查项目),通过确定审查主体、架设审查程序、厘清审查标准、改进审查结果,助力我国首个自贸港加快形成具有国际竞争力的税收制度,深入优化营商环境。

(一)主体要素:成立税制审查委员会

各国政治体制不同,税制审查项目的组织主体,或为最高民意代表机关,或为中央政府,但一以贯之的是,为最大化彰显税制“复杂—简化”审查项目的公正性,即便由最高民意代表机关主持,专家组的参与也不可或缺。及至我国,可在全国人大常委会下设税制审查委员会,由各级人大与财政系统离任官员、纳税人代表、专家组、税务中介代表等共同组成。无论审查项目启动、开展、报告公开、起诉应诉,均应以税制审查委员会名义进行,努力成长为民主公正的审查机构。虽然规章以上各级税收法源的合法性、合理性审查阙如,但这并不妨碍税制审查小组先从可接受程度更高、国际税收竞争力建设更为迫切的“复杂—简约”维度考量自贸港税收制度。鉴于税制“复杂—简约”审查项目的价值取向同样是法定、公平、效率、中性等基本价值,这有助间接完善规章以上各级税收法源的实体与程序规则。税制审查小组时下当以审查海南自贸港税收规则为主,以其他税制为辅。随着财税审查机制逐步构建、审查内容有序拓深,税制审查小组的职能将愈发丰富,之于国家高效治理的地位日隆。

(二)程序要素:审查周期与启动方式

税制“复杂—简化”审查项目的流程并无定式。域外各国中,有的相关审查以简化税制为唯一指向,如英国、澳大利亚、新西兰;有的则是税收制度的整体审查,意在实现税收正义,更好促进经济社会发展,如马来西亚、土耳其、南非。复杂与简化仅是其中的诸多观察视角之一。综合来看,审查程序的关键节点有二:审查周期与启动方式。

审查周期划定审查项目的开展期限。税制“复杂—简化”审查项目的开展分为定期与不定期两种。之于我国,若设置税制审查小组,宜每年均对海南自贸港税制开启“复杂—简化”审查,及时查漏补缺,提高税制助力自贸港实现贸易、投资、资金、物流自由便利的效率,加快建立促进旅游业、现代服务业、高新技术产业勃兴的现代税收体系。除此之外,随着自贸港各项改革举措的深入推进、商事交易与对外交往的不断增强,为防范通过审查当年自贸港税制日后产生过度复杂或简化弊端,税制审查小组还需以3～5年为周期,开展阶段性审查。

审查启动方式关乎审查项目的资源动支。参照其他各种审查机制,税制“复杂—简化”审查项目的启动方式可有发起和受理两种。及至我国,对于海南自贸港税制,应坚持由审查机构发起为主,暂不接受外部申请。一方面,定期审查足以回应、改良自贸港过于复杂或简化的税制,外部申请引致的不定期审查在成本效益上不占优势,反而造成行政资源浪费;另一方面,不同于合法性审查,税制过于复杂或简化不但存在把握不一的心理认知、其衡量指标又需定量分析,对外部申请实难制定明确可靠、操作性强的发起人规则,强推反而存在较高的纳税人滥用风险。

四、海南自贸港税制“复杂—简化”审查项目的实质标准

主体、流程等税制“复杂—简化”审查项目的形式框架廓清后,审查标准这一核心内容的架构便是重中之重。以更为常见的税制复杂性审查为例,虽然对征纳费用尤其纳税人合规成本的测量可以直接反映税制复杂程度,但需要指出的是,税制复杂性的表彰指标众多,心理成本等定量指标无法直接量化[28],法条可理解与透明度、税制不确定性、同一类纳税群体所适税制差异性等定性指标难以准确量化[29],因此在税制复杂性审查中,定量因素的权重并没有想象中高。与此同时,税制复杂性及其经济后果的评判应与一国发展阶段深度耦合,即便通过不同国家的横向比较得出我国税制复杂性不高的结论,也并不意味着税制复杂性的危害不会出现。在域外税收复杂性与简化税制研究基础上,链接我国当前发展阶段与未来规划部署,笔者认为,税制“复杂—简化”审查项目的核心标准可确立为一系列结构性调整指标。这一指标体系至少应涵盖内部与外部两大维度,内部维度包括税制设计与实施等六个方面,外部维度意指各级法源中税收规则与非税规则的衔接融合。内部维度,相较税制设计的实体层面,税制实施程序层面上的过分复杂或简约税制,不仅征纳成本更易测量,税制优化也更好实施,效率擢升还更快彰显,审查标准宜从程序向实体,从内部到外部,由易至难逐步推进。

(一)税制实施层面

具体而言,税制实施层面包括(1)压缩合规成本→(2)降低征管费用两项“复杂或简化”审查标准,依此推进如下。

1.压缩合规成本

税制改革下征管与纳税费用的双降固然理想,但若只能二者择其一,纳税人合规成本的减低应予优先考虑,这是纳税人权益保护和纳税便利原则[30]的必备之义。当部分税制所需纳税人合规成本偏高而所获收益偏少,二者明显不合比例,则为过度复杂税制,应在税收法定、税收公平、税收效率型构的税法基本原则指导下进行简化,避免简化过度。

2.降低征管费用

优先考量纳税人合规成本之后,税制审查者应进一步审查税务机关总征管费用与总税收收入的效率比,征管效率越低,税制复杂性越高,越需简洁一般税务征管流程、优化税种共性征管技术。容易被忽视的是,征管环节纳税人权益遭受侵犯后的投诉、复议、诉讼程序越偏向税务机关,纳税人对税制的抵触越深、遵从度越差,合规成本越高[31],由此叠增的税制复杂性一旦年深日久,恐积重难返。

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(二)税制设计层面

历经审查难度整体较低的税制实施层面后,设计层面包括:简化税制要素→精选税制工具→致力透明税制三项“复杂或简化”审查标准。

1.简化税制要素

税种定性与定量等实体构成要素,连同主体、客体、规则以及保障等程序构成要素[32],是各级税收制度的基础要件。之于各税种实体要素,审查者应查验税收客体、税基是否有大量繁琐冗长、理解费力且存有争议的概念定义和计算方式;是否在减少税制漏洞和避税空间的前提下实现税率、税收优惠的简明操作。之于各税种程序要素,审查者应查验是否只保留必要的独特征管程序,降低技术规则的繁琐程度,强化税种风险信用管理与纳税遵从责任等。

2.精选税制工具

错选政策工具,不仅无法实现政策目的,还会削弱税制实用性,因此加重复杂度。精选税制工具,要求以最精准、最少的税制工具践行国家任务,因此产生的税制繁琐度要合比例。对已简化的税制要素,审查者要进一步查验组成的税制是否为实现财政、社会、简化目的,与复杂度合比例的精选政策工具及其组合,若政策工具及其组合效用差、实用性不足,则属过于简化。对于未简化的税制要素,若能总体上精准契合相关联的国家建设目标,则属适度复杂,无须深究。

3.致力透明税制

结合我国国情,提高透明度要求在内部层面扩大税务系统在税收执法、税政管理、纳税服务等领域的公开程度,减少内部执行口径以及例外规定、临时性规则的数量、弱化其作用;在外部层面提升税收立法和重大决策的民主参与度,完善规范性文件审查机制等。经要素和工具审查洗礼后的税收法律与政策工具,内部不合理的例外规定、未有“落日条款”的临时性规则,乃至与上位税法不一致的尤其是未公开的政策口径,皆是过于复杂化的直接表现,应予取缔。此外,各级法源中税收规则制定的纳税人参与程度越高,越有利于增进其对税制理解力与遵从意愿,更可督促决策者深度了解行业与社会动态,提高税制工具实用性,避免产生过度复杂或简约倾向。

(三)外部衔接与审查报告

内部维度的税制审查结束后,外部维度的审查重点在于实现事物融合与法际协调。简税制原则绝非为了简化而简化,若各级法源中的税收规则不尊重事物运行规律,不根据市场交易类型、社会民生百态谋划税制结构;更不与民商法、行政法、刑事法等法律部门相互适配、动态协调,浪费较多立法与行政资源、拉低预算绩效之外,更因法际衔接不畅、事物融合乏力而滋生额外的税制及执行事务,明显属于不必要、非合理的复杂性,不应鼓励。需要说明的是,上述指标体系并非法学可专擅,一个完美审查项目核心指标体系的创设,务必融合法学、经济学、管理学、政治学等多学科智识,采用定性+定量方法,丰富其指标内容、细化其所占权重,并建立相应的动态调整机制。

最后,对税制复杂性审查报告,可由税制审查机构先行公示征求意见稿,广泛听取各方意见、接受社会监督后形成最终报告。为在维护纳税人权益的同时最大化提高审查结果的科学性、凝聚共识,最终报告须由税制审查小组三分之二以上委员表决通过,且纳税人代表应全部同意。若税制审查小组出台的报告判定海南自由贸易港年度、阶段性审查结果为部分税制过于复杂、过度简约,应予改进,审查机构须在一定期限内将已对外公开的有关报告及详细改进建议传送中央财税主管部门,督促中央财税主管部门与海南省政府尽快出台完善举措,将自贸港税制的复杂性、简约度回归至合理水平,并在一定期限内由中央财税主管部门、海南省政府联合向税制审查小组做专门报告,打造问题反馈与税制优化的长效机制。

五、海南自贸港税制“复杂—简化”审查项目的流程演义

国际高水平自由贸易港通常具有优越的地理位置、优惠的税收政策、高层次的对外开放、高效的物流通关、高素质的专业人才、健全的监管制度等共性特征[33],这要求加快形成与海南自贸港高度开放形态相适应的产业、财税、金融、监管等体制机制安排[34]。运用税制“复杂—简化”审查项目对自贸港各级法源中的一般和特殊税收规则进行初步检视,在查找税制运行疏漏、优化税收营商环境的同时更可验证审查项目的必要性、可行性。

(一)自贸港税制的审查痛点

首先,国家应在全国人大常委会下设税制审查小组,初期可以工作组形式运行,时机成熟后逐步演化为工作和办事机构。对接海南自贸港的审查小组,在其政府、纳税人、专家组、税务中介等不同组成人员中,均要有合理比例的海南省代表。适用于海南省的实体税制包括一般基准税制与税收优惠以及特别基准税制与税收优惠两种,而对程序税制,只要在税收征管法框架内,海南自贸港完全可作有别于国内其他省区的进一步创新,努力形成可复制可推广的经验成果。

其次,在确定税制审查的主体与对象后,在第一阶段的程序审查环节,自国家税务总局从2014年起连续7年开展“便民办税春风行动”,深化“放管服”改革、优化营商环境以来,税收征管流程不断简化、纳税人合规成本持续走低,简便高效的程序机制使得征税效率和纳税人满意度皆有较大提升,海南省亦不例外。但无论是繁荣自贸港的税制建设要求,还是发掘税收征纳简约空间的需要,不可否认,我国税收征管、税务执法、纳税服务、税务救济等征纳事项的简化之路尚属漫长,整体之下部分程序的复杂性弊端仍在。对海南自贸港而言,压缩合规成本层面,时下自贸港税费缴纳规则仍由国家税务总局决定,海南省地方税收征管自主权使用不足。例如,不仅在2020年“便民办税春风行动”中大多因循中央做法,少有自贸港特色简化规定(4)参见《国家税务总局海南省税务局关于印发〈2020年“便民办税春风行动”实施方案〉的通知》(琼税发〔2020〕17号)。,地方税种及附加还因纳税时间尚未统一,以致自贸港在申报表格简明、申报次数减少、申报流程合并上少有进一步建树,程序上仍为复杂。降低征管费用层面,与纳税人合规成本紧密相关的增值税发票管理、所得税扣除认定、土地增值税“预缴—清算”征管方式、环保税部门征管协同上的复杂性弊端较为严重,自贸港理当率先尝试各种简化方法,形成推广全国的经验成果。另外,我国较高的税务救济启动门槛、较低的税收争议处置效率、较少的税务司法专业人才,对海南自贸港打造法治化、便利化营商环境,形成具有国际竞争力的开放制度殊为不利。

再次,程序审查结束后,在第二阶段的实体审查环节,整体而论,我国自由贸易试验区税制基本以程序性创新为主,实体税制的拓展少有,以避免形成税收洼地,而作为自贸区的升级版,自贸港在承接自贸区既有经验成果时,还有更大的税收制度创新空间(5)参见《中共中央、国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》。。换言之,与出台多样化的税收政策,以更好服务自贸港本质相同,对现行过于复杂的部分自贸港税制进行简化的步伐和空间亦为宽广。具体而言,简化税制要素层面,自贸港对实现贸易、投资、资金、人员、运输自由化、便利化要求极高,加之“境内关外”的法律地位。为此,在流转环节的增值税、消费税、关税、行邮税、车辆购置税及其附加上,征收对象即各类商品与服务仍然繁多,港内上述税种间重复征税问题突出,增值税、消费税税率多样且较高。在其他税种上,有关土地增值税扣除规则、税率与预征率厘定、税额计算的税收政策至今多、乱、杂,更因企业改制重组所涉不动产交易中土地增值税、契税、所得税在减免优惠上无充分依据的差别对待和不协调之处(6)参见《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)、《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)。,《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)而人为加剧税制复杂性,阻碍了自贸港规范房地产交易秩序、促进港内市场持续繁荣。精选税制工具层面,一方面,适用于自贸港的税收优惠过于简约,应着力健全高效驰援生产要素跨境自由有序安全便捷流动、发展现代产业的税制工具体系;另一方面,无论未来零售税开征、自贸港财政政策扶持抑或海南省地方自主权行使,税种税制之间、财政与税收政策之间如不相互配合、精准发力,自贸港财税制度复杂性不但不可避免,更拉低开放型经济建设质量。致力透明税制层面,伴随海南自贸港税收政策增多,如依旧使用内部协商、私下告知、上级请示等传统税收确定模式,而不将对政策概念、规则的解释口径以问答、汇编、在线咨询、定期制定规范性文件等形式及时向纳税人公开,则会恶化税制复杂性,破坏纳税人预期、增加合规成本、引发税务腐败,这与有竞争力的自贸港制度建设愿景背道而驰。

最后,以《海南自由贸易港法》为例,承接程序与实体型构的海南自贸港税制内部审查,在第三阶段的外部审查环节,《全国人大常委会2020年度立法工作计划》将《海南自由贸易港法》《乡村振兴促进法》等均作为初次审议的法律草案,海南自贸港与乡村振兴均是新时代国家重点发展战略,需要产业、金融、财税、环保、监管等体制机制创新同步推进、协同建设。相较之下,海南自贸港因承担着成为引领我国对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户这一重大改革任务,对地方自主权的要求更高。基此,纵览《乡村振兴促进法》,大量政策性规定充斥其间,倡导性与义务性规范居多,不但财税等具体扶持规定尚付阙如,央地事权与支出责任更不明晰,地方政府法律繁重[35]。《海南自由贸易港法》及其后续实施若采用与《乡村振兴促进法》相似的立法策略,在自贸港各项政策工具的互配合作和权力控制上仅有形式规定,却无实质治理。这既是过于简化的税制表征,更背离营商环境法治化要义,绝非对标国际先进自贸港规则的妥适之道。

可以看出,税制“复杂—简化”审查项目对海南自贸港的三轮审查,虽属定性分析的初步结论,但问题严重性与税制潜在风险不可不察,若附加如英国税制简化办公室的复杂性指数这一定量分析方法(7)英国税制复杂性指数的目的是确定哪些是最有可能简化的领域。该指数目前版本由两部分组成:一是潜在复杂性,即税收结构在政策设计和立法上的复杂性;二是复杂性影响,它涉及单个纳税人合规成本以及所有纳税人的总成本。两部分共计10项复杂性影响因素。,用于征纳费用测算、税收规则复杂性量化等,则税制在“复杂—简约”维度上的疏漏将更加明显、更为严峻。

(二)自贸港税制的革新方案

根据初步审查结论识别出海南自贸港税制的过度复杂与简化痛点之后,结合自贸港总体方案中的发展目标,海南自贸港现行税制回归适度的复杂性、简约度之路,可从加大征管优化力度、分阶段革新税制、实现中央与自贸港税权重组三个层面系统推进。

首先,加大征管优化力度。海南自贸港应加大税制程序性创新,在未来“便民办税春风行动”中创制领先其他省区的,更加便利、简明的征管流程,大幅简化申报、核定、缴税以及稽查行为。比如,参照《国家税务总局上海市税务局关于实行税种综合申报的公告》,在调整税种纳税期限的同时,允许纳税人在申报缴纳企业所得税(预缴)、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、印花税中的一个或多个税种时,选择综合申报。再如,鉴于税收核定、稽查、处罚以及行政复议、行政诉讼等税务执法环节的规范化、法治化越强,征管费用与合规成本越低,一方面,自贸港核定、稽查、处罚等税务执法行为的前提条件、监管重点、法律后果应尽量明确公开、竭力缘法而行;另一方面,取消税务救济双重前置、大力培养税务司法专业人才,提高税务行政复议、行政诉讼的公正性,并可尝试拓补税务和解、调解的适用范围,健全相关程序、做好调诉对接,不断提升国内国际税务争议的整体处置效率。

其次,分阶段革新税制。相比实体税制,革新与税种构成要件紧密关联的程序税制难度较低。是故,近期阶段,海南自贸港可采取明确环保部门为征管合作部门、剥离与征管无关的涉税义务、增设环保部门激励制度、明晰环保部门法律责任等率先健全环保税征管合作机制[36],全面实施并健全增值税电子发票管理,强化港内土地增值税、所得税等征管风险管理制度,达致土地增值税、所得税等政策规则统一明确,上下级法源井然有序、适用高效便捷这一简化状态。进一步,自贸港内逐渐降低流转环节增值税、消费税、关税、车辆购置税及附加的税费率,在降低企业与个人所得税率的同时减少不同税率层级。远期阶段,除对烟酒、豪华机动车等少数商品征收消费税和关税[37],开征税负较低、税制要素简约易行的零售税外,其他流转税费一概不征。扩大海南省在房地产税、契税、耕地占用税、资源税上的财政自主权,支持自贸港因地制宜、精准施策,完善房地产市场长效机制,因此生成的复杂性可视为合理适度。伴随自贸港建设走向深入,资源税、环境保护税的征税对象宜适度拓展、合理提高部分税率,推动打造国家生态文明试验区和国际旅游消费中心。

最后,实现中央与自贸港税权重组。划定中央与海南在自贸港建设上的事权与支出责任,进而明晰财政、行政等地方自主权边界,是《海南自由贸易港法》的核心组成部分之一。根据财政联邦主义、公共产品理论以及地方自治与辅助性原则,地方财政自主权有着充分的正当性基础,但另一方面,省财政自主权的行使造成加拿大税制越发复杂,而新西兰因单一制政体,税制较相邻的澳大利亚联邦简约。是故,自贸港地方自主权的合理界分与妥适行使甚为关键。以税权为例,一方面,中央应赋予海南在地方税及附加上的一切立法与征管权,即便对于央地共享税,海南也应在立法与征管上享有较高的参与和决策权,持续提高自贸港税制工具的精准性和透明度,助力事权与支出责任更好履行;另一方面,财政部、国家税务总局连同其他部门,定期对海南自贸港出台的各类税制设计与实施文件进行合法性、合理性审查,确保央地税法制度、税收政策立场一致,与其他部门法规协调,压缩税权滥用对自贸港经济社会发展的不良影响空间,避免税制的过度复杂或简化倾向。

鉴于经济社会发展错综复杂、纳税人个体差异丰富多彩、国家建设目标日趋多元,总体审视,与简约性相比,支撑税制迈向过度复杂的动力十分充足。在此背景下,海南自贸港若要落实简税制原则,相比降低税率、简并税种、免征税收,税制结构、税种要素、税法文本的简化不仅需要域内外先进理论支撑,更因牵涉多方利益主体,宜开启税制“复杂—简化”审查项目,助力最大程度减避税制复杂性、简约度过高对税收法定、公平课税、财政收入、经济效率等税法价值的冲击与违背,加快形成强国际竞争力税制,更好驰援自贸港营商环境等各项建设。