新零售公司收入审计风险及应对案例解析

| 宋迎春 张安东

作者单位 | 湖北工业大学经济与管理学院

近年来，在技术创新和消费需求的双重刺激下，我国传统零售企业纷纷转型“新零售”模式。“新零售”是一种利用网络新技术和大量数据，重构销售业务结构和商品生态系统，以实现线上服务、线下体验和现代物流的深度融合的新兴零售模式。2016年国务院办公厅发布《关于推动实体零售创新转型的意见》，从创新发展方式、调整商业结构、促进跨界融合以及强化政策支持等方面，指导和促进实体零售企业转型，倡导“线上+线下”的新零售模式，释放零售行业发展新活力。因受到行业门槛较低、销售渠道扩大、疫情消费需求增长影响，新零售企业同行业竞争愈演愈烈，利润空间压缩不断，进而导致新零售企业营运压力与日俱增。2020年财政部修订发布《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），对收入确认以“控制权转移”替代“风险报酬转移”，即新零售企业要在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。这一变化直接影响到审计师对于新零售企业收入审计风险的识别和判断，加之商品种类繁杂、销售渠道多样化等特点，导致审计师面临的收入审计风险进一步提高。因此，探究新零售模式下企业收入审计风险具有重要意义。本文通过案例分析，重点研究LP新零售公司存在的收入审计风险点，并对如何应对新零售收入审计风险提出相关建议。

一、新零售企业主要业务模式及收入确认

新零售企业的业务模式主要分为电子商务销售、直营零售销售、加盟销售。电子商务销售是新零售企业主要收入增长的核心推动力和主要来源（徐阳阳、代晓霞、王旭，2019）。企业通过电子商务平台开设官方旗舰店，向终端消费群体销售商品，或通过向电子商务平台主体批发销售商品。电子商务销售在收到顾客订单后发货，在相关商品的控制权转移给终端消费群体或平台主体时，按预期有权收取的对价金额确认收入。加盟销售则是新零售企业通过向加盟商开立的加盟门店销售商品、提供门店辅助管理服务等。其中对于销售商品，是在相关商品的控制权转移给加盟店时，按预期有权收取的对价金额确认收入；对于辅助管理收入，是在服务已提供时按预期有权收取的对价金额确认收入。直营零售销售是新零售企业通过开设自营门店向终端消费群体直接销售商品，并在终端消费群体购买该商品时确认收入。

二、LP公司概况

（一）公司简介

LP公司是成立于2006年的一家以全品类零食为驱动，多品牌运营、全渠道布局、全产业链协同下高效运营的平台化、数字化的创新型企业。公司主要从事休闲食品的研发、采购、销售、物流配送，为消费者提供肉类、海鲜、素食等高端零食产品。2006年8月第一家门店在湖北武汉正式开业，如今全国实体店面超2000家。2020年LP公司挂牌上市，成为登陆A股新零售第一股，也是当时湖北省上市的首家企业。普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）于2019-2020年连续两年对LP公司出具带有关键审计事项（收入确认）的无保留意见的审计报告。

（二）业务模式

LP公司整个运营紧密结合互联网技术，不断依据市场和消费主体的需求反馈调整产品结构、物流模式以及供应商选择，并且各个环节的数据都记录在公司的电子系统中，便于商品溯源追查。LP公司采取“线上+实体”的新零售模式，主要销售渠道包括电子商务销售、加盟业务销售以及直营零售销售（见表1）。

1.电子商务销售。电子商务销售是LP公司在第三方电子商务平台上从事2B（例如天猫超市、京东自营等）和2C（LP天猫旗舰店、LP京东旗舰店等）业务。公司于2012年成立湖北LP电子商务有限公司，专门从事电子商务平台业务运营，该业务模式依托数亿消费用户数据，搭建全领域销售的数据平台，利用数据化洞察、分析用户的需求变化，精确配货渠道，提高精细化市场产品管理与推广。从表1可以看出，近年该业务模式的销售额逐年增长，且占营业总收入比重最大，占比近50%。受商品种类特殊性以及新收入准则的影响，审计师应当重点关注该类业务模式下每项收入的确认时点、计量金额以及季节性风险。

表1 LP公司三种业务模式

2.加盟销售。加盟销售是LP公司第二大收入来源，占营业总收入近30%，主要通过与大型零售商场、便利店、社区商超等新零售企业合作，推动线下销售渠道覆盖广泛化。LP公司在与加盟企业差异互补的基础上，不断开发适合不同加盟企业的商品销售。截止到2021年6月，LP公司已入驻零售通、京喜通两大零售平台，并与沃尔玛、盒马鲜生、永辉超市达成合作关系。然而，随着LP公司与加盟企业的合作越来越多、越来越亲密，极容易产生关联交易、刷单等舞弊行为，导致审计风险大大增加。

3.直营零售销售。直营零售销售是LP公司创业初期最先开展的销售渠道，即线下直营门店。虽仅占营业总收入的20%不到，但因其客户体验和稳健发展，直营门店零售渠道一直是企业独特的核心竞争力。截止到2021年6月，LP公司线下直营门店和加盟店共有2726家，分布于22个省、自治区、直辖市。相比前两种业务模式，直营零售的记账系统在顾客结账时确认商品收入，有可能存在应收账款大幅增加及信息系统风险，值得审计师特别关注。

三、LP公司收入审计风险点分析

（一）电子商务销售收入审计风险

1.收入确认时点不当。以LP公司的天猫旗舰店为例，公司在收到用户下单后发货，根据“签收商品后7天无理由退换，15日内自由确认收货”的用户权益，商品的销售收入确认时间延长。与传统线下直营店“一手交钱，一手交货”的收入时点不同，线上销售的延迟收款直接导致收入确认时点发生误差。另外，根据新收入准则的要求，电子商务销售于收到顾客订单发货后，在相关商品控制权转移给客户时，不再按照商品有关的风险和报酬是否发生转移来判断收入确认的时点，而应当按预期有权收取的对价金额确认收入。各电子商务平台的销售收入作为LP公司主要收入来源，如果收入确认的时点有误，会直接影响到收入发生认定和整体财务报表，进而导致审计师难以识别财务报表存在的重大错报风险，增加审计风险。

2.金额确认方式复杂。LP公司产品种类丰富、销售渠道多样且经常进行打折促销活动。不但在天猫、京东等大型电商平台有旗舰店和自营店，近年又联合美团优选、盒马鲜生等开展社区拼团，其拼团单价甚至可媲美“双十一”、“购物狂欢节”等优惠单价。然而，不同电商平台计价和优惠的差异性导致LP公司收入金额的确认方式十分复杂，审计师难以准确识别收入风险所在，增加了收入认定的工作量。例如LP天猫旗舰店商品推出“满300减180”的优惠活动，即客户购买的商品总价高于或等于300元便可享受实付减180元的优惠，且可成倍累加。如果某用户正好挑选了价值300元的商品，则实付120元。根据实质重于形式的原则，在确认收入时，本次销售额扣除优惠部分后的公允价值才能确认为本次交易收入的发生额，即确认120元；而给予客户优惠的180元确认为递延收入，当该用户或其他用户再次购买商品时进行抵扣，上期的递延收入才能转出确认为本次收入。对审计师而言，销售折扣的多样化使执行收入确认的认定测试也变得复杂，传统零售中原本一次可认定的金额，新零售企业却需要两次甚至多次才能确认收入。一旦收入确认金额不准确、不完整或计入到不恰当的会计期间，则会导致审计的固有风险加大。

3.销售收入季节性风险。休闲食品零售行业具有较为明显的季节性特征。一方面，由于气候原因，消费者在第一季度或第四季度对休闲零食有较高的消费需求；另一方面，元霄节、春节、中秋节、情人节等传统节日或特殊节日也主要集中在第一季度或第四季度。因此第一季度和第四季度通常为LP公司销售旺季。每逢传统节假日或特殊节日，LP公司会进行大规模打折促销来迎合节日气氛，商品销售规模也随之大幅增加，导致公司在年内存在一定的收入波动。但如果该收入波动受同行竞争、原材料价格上升等影响变化十分异常，很可能是LP公司存在产品过剩造成积压等经营风险。

（二）加盟销售收入审计风险

1.关联交易。新零售企业在面临激烈竞争时，为争夺更多客户资源和市场份额，会选择与加盟企业合作来扩大服务项目、扩张规模。LP公司与各大商超、便利店等新零售企业联手，根据各企业特点推进合适的商品销售，同时对企业提供门店辅助管理服务。但因为电商企业固定资产占比小，融资渠道集中于投资机构，为获取持续且稳定的融资渠道，只能通过高收益率来吸引更多投资机构（元媛，2018）。如果加盟企业与LP公司管理层或治理层存在密切关系，就很可能通过关联交易来虚增商品销售收入、虚假扩大主营业务规模、虚构辅助管理服务收入等，通过这种方式来营造企业收入高且稳定的假象，导致审计师的检查风险大大增加。

2.刷单舞弊。由于当前新零售模式发展迅速且入行门槛低，使得行业竞争十分激烈，再加上主要业务是通过互联网操作形成。所以，企业很可能会串通加盟企业通过后台“刷单”的方式虚增双方业务成交量、润色商品好评等，通过粉饰交易记录和美化店铺形象，误导真实用户购买商品。据年报显示，LP公司2020年电子商务业务收入为人民币40007.81万元，约占当年营业收入50.7%，同比增长1.03%。如果公司想利用“完美”报表吸引大量客户与投资者，“刷单”行为无疑是新零售企业一种常用的舞弊手段，也是其虚增收入的主要方式，表明收入的真实性存在风险。

（三）直营零售收入审计风险

1.应收账款大幅增加。LP公司直营零售销售是在消费者线下门店购买商品时确认收入。不同于线上全销售渠道和全线商品可自由选择，线下直营门店受地域特征、店面规模以及商品保质期等因素影响，门店的商品种类较少，甚至会出现某些商品滞销。如果商品大量积压，商品的应收账款则会大幅增加，导致收入审计风险随之增加。

2.系统收入数据误差。LP公司门店的商品收款一般是通过公司系统与第三方电子支付平台（如支付宝、微信、云闪付等）对接完成。如果在客户完成支付后，后台数据接触、数据传输等收入数据出现问题，会直接导致LP公司系统账务数据产生误差，无法保证公司财务报表的数据真实、可靠。这些风险因素客观上给审计师的审计取证增加了难度，同时也加大了审计风险。

四、LP公司收入审计风险应对措施

1.关注收入确认的合理性。2020年，新收入准则在A股上市公司全面实施，审计师应当根据最新的相关会计规定，关注新零售企业的相关会计政策变更是否恰当、是否符合企业会计准则的规定。对于收入确认，审计师需要关注LP公司不同销售方式下收入的确认时点、确认金额的恰当、完整，尤其是商品种类繁多的经营业务，要扩大审计抽样样本量以保证获取审计证据的充分性。同时，审计师对LP公司三种销售渠道在终端消费者或平台主体的销售收入金额及资产负债表日的应收账款余额，采用抽样的方式向相关电子平台进行函证，并对发生在资产负债表日前后若干日的售给终端消费者或平台主体的销售交易明细进行检查，将财务入账凭证与公司系统内的物流信息进行核对，验证LP公司每项销售收入是否都记录在正确的报告期间。

最关键的是，审计师应当重点关注LP公司不同销售渠道的各类促销方式对确认收入合理性的影响，尤其是对于收入确认时间较长的业务事项，充分利用现代信息技术实时对该业务事项实施控制，不拘泥于审计财务数据本身，还要考虑到新零售企业内外部可能会影响到收入确认的其他因素，比如原材料价格、同行业价格及毛利、季节性销售差异等，降低审计师检查风险，最大限度确保被审计单位收入确认合理且恰当。

2.关注业务收入是否存在。审计师需要重点关注可能导致LP公司收入虚增的各种因素，应当实施针对性审计程序判断公司每项业务收入是否完整且存在。一方面，了解LP公司是否建立了与关联方关系及其交易相关的内部控制，并评价其有效性。通过询问LP公司管理层以及其他内部人员，获取有关关联方交易的识别、会计处理以及披露，对披露的相关交易的收入方式、金额计量等进行针对性复核，特别关注大额或异常的交易、账户余额的会计记录，并向关联方函证交易的条件和金额，以判断该项关联业务收入是否存在。

另一方面，针对LP公司是否存在与加盟企业串通刷单的舞弊行为，除了解其内控制度的有效性外，还需要执行交易和余额的细节测试，并以抽样的方式将加盟批发销售月度汇总表记录与财务系统加盟批发收入月度汇总记录进行核对，并将加盟业务收入金额分别向加盟企业进行函证。

3.关注收入信息的真实性。审计师应当充分了解与LP公司财务报告相关的信息系统的设立情况、数据传递、数据接触、数据储存以及数据访问控制等，并对被审计单位对信息系统的控制进行测试，检查LP公司信息系统的可信赖程度，同时留意和考虑其信息系统的数据自动计算生成报表、数据传输等功能是否会导致财务数据失真的可能性，或者该信息系统是否存在被LP公司高层恶意篡改数据而导致财务数据不真实的可能性。另外，审计师可以充分利用信息系统审计专家帮助，使用计算机辅助审计技术，从LP公司业务系统中提取直营零售销售收款月度汇总记录与财务系统中的销售月度汇总记录进行核对，执行检查收款凭据的相关测试，并对直营零售收入总额和应收账款余额向第三方电子支付平台进行核对或函证。