新时期保持审计独立性的一些思考

| 张 文

作者单位 | 德勤华永会计师事务所

注册会计师审计是市场监督体系的重要制度安排。高质量的审计工作对于提高经济信息质量和经济效率、推动经济发展和保持金融稳定、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面发挥重要作用。独立性是注册会计师执行审计业务的根本要求和灵魂所在，是客观、公正的职业精神的精髓和体现。持续保持独立性是提升审计质量的关键因素和基础工程。《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（以下简称国办发30号文）和《注册会计师行业发展规划（2021-2025年）》（以下简称行业发展“十四五”规划），都对持续提升独立性提出了明确要求。国办30号文中指出，注册会计师要以诚信为本，质量为先，始终坚持质量至上的发展导向，紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，持续提升注册会计师执业能力、独立性、道德水平和行业公信力。行业发展“十四五”规划将诚信建设作为“十四五”时期行业发展的十个领域之一，要求注册会计师要严格独立性要求，真正以独立性、职业道德等诚信因素驱动行业审计质量提升。

一、关于审计独立性的主要内容

所谓独立性，一般是指除了受委托鉴证事项外，注册会计师与被审计客户没有其他利益关系，或在受各方面的影响和压力的情况下，仍能够做出客观公正的决策。注册会计师执行审计业务时，应当从形式上和实质上保持独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得审计师在提出审计结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。而形式上的独立性是一种外在表现，是指注册会计师与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系，即在他人看来审计人员是独立的，没有损害或放弃诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。在实践中，注册会计师能否在实质上保持独立性是非常难以观察和直接评判的，尤其当注册会计师与被审计单位之间存在某种利益关系时，实质上的独立性更难以得到认可。为了使审计的独立性得到外界认可，注册会计师除了要在实质上保持独立性之外，还要在第三者面前呈现出独立的形象，即在可以观察的利益关系方面与其客户保持独立。鉴于注册会计师保持独立性的重要性，各国从法律法规和专业准则层面，从多个角度、多个方面对如何维护独立性做出了严格规定。其中，主要包括与审计客户的长期关联、审计收费、非审计服务、财务权益、任职关系等，全方位规定注册会计师为客户提供审计服务时，需要遵循的独立性要求，确保为审计客户出具审计意见的客观性和公正性。

（一）关于与审计客户的长期关联和审计轮换制度

审计轮换制度是国际范围内讨论的一个热点问题。目前，在国际范围内，同时存在两种形式的审计轮换：一是个人的轮换，即对同一客户，签字注册会计师和关键审计合伙人按照一定的年限实行轮换；二是会计师事务所的轮换，即在一定的年限内，被审计单位需要更换提供外部审计服务的会计师事务所。目前，个人的轮换是国际会计行业的通行做法。国际职业会计师道德准则理事会发布的《国际职业道德守则》对个人轮换作了明确规定，大多数国家（包括中国、美国、欧盟各国、日本、新加坡等）已经实施了关键审计合伙人的轮换。会计师事务所的强制轮换也在一些国家或地区实施，比较具有代表性的是2014年4月欧洲议会通过的欧盟审计改革法案，要求欧盟成员国在公众利益实体范围内实施会计师事务所的强制轮换。而美国虽然在《萨班斯法案》中提出了一系列旨在增强审计师独立性和提高审计质量的改革举措，其中也对负责审计合伙人的轮换提出要求，但是会计师事务所强制轮换的主张最终并未包括在方案中。2013年7月，美国国会众议院通过一项法案，禁止PCAOB实行任何形式的事务所强制轮换，由此终止了会计师事务所强制轮换在美国的讨论。

我国的审计轮换制度既包括个人的轮换，也包括会计师事务所的强制轮换。关于个人轮换，主要是在职业道德守则和证监会财政部颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》中，对公众利益实体的签字注册会计师和关键审计合伙人的任职期和“冷却期”作出明确规定。关于会计师事务所的强制轮换，在国资委和财政部的相关规定中，规定了为中央企业和国有金融企业提供审计服务的会计师事务所的最长服务年限一般是8年。中国注册会计师职业道德守则虽然尚未对会计师事务所的强制轮换作出具体规定，但是在其2020年底的最新稿中，新增了相关规定，要求会计师事务所考虑并评价与审计客户的长期关联而产生的独立性的不利影响，并要求对于连续服务10年以上的公众利益实体审计客户，需要采取具体防范措施消除不利影响。这是有关会计师事务所长期关联问题在职业道德守则层面的一个突破性规定。

关于与审计客户的长期关联和审计轮换制度，国办30号文指出，要结合实际优化会计师事务所和注册会计师审计轮换机制。因此，对于是否需要对我国的审计轮换制度作出变革，是现阶段需要深入研究的课题。

（二）关于审计收费

在审计收费方面，与独立性相关的问题主要是或有收费、逾期收费、收费结构和收费报价四个方面。或有收费是指收费与否或者收费多少，取决于服务的所执行工作的结果，例如，能否出具无保留意见审计报告，能否上市成功等。如果注册会计师审计的收费跟为客户提供服务后是否得到特定的结果相挂钩，审计人员同客户之间存在共同的利益关系，是严重影响审计独立性的情况。因此，各国独立性规则都严格禁止对审计服务或有收费的做法。

如果审计客户长期未支付应付的审计费用，则会形成审计客户对会计师事务所的欠费。在这种情况下，注册会计师的独立性可能因为其自身利益同被审计企业的经营成果有直接或间接的关系而遭受怀疑，并且这种独立性还因为管理层对审计师的绩效产生影响而受到质疑。因此，独立性规则一般要求注册会计师在进行当年审计之前，应当收回以前的审计费用和其他相关未支付的费用，这样做有利于审计人员在当年的审计工作中保持独立性。

收费结构方面，如果会计师事务所从某一审计客户的收费占其收费总额比重过大，这种对单一审计客户的过度依赖可能会产生失去这个客户的担心，相应地，在与客户存在分歧的情况下，会产生屈服于客户意见的情况，从而对注册会计师的独立性产生不利影响。因此，对收费比重过度依赖某一审计客户所产生的对独立性的不利影响，国际职业道德守则和各国职业道德守则都提出了应对措施，以确保审计独立性的保持。

审计的收费报价问题也是目前很受关注的一个问题。很长一段时间以来，在我国的审计市场上存在一定程度的“不正当低价竞争”的问题。从注册会计师的角度，如果确定审计收费时不顾审计质量，会弱化审计的目的，也会削弱审计在良好公司治理中的重要性。因此，注册会计师应当合理确定收费水平，防止不正当低价行为，在审计项目投标时也不应以审计收费为竞争手段。国际职业道德守则和中国职业道德守则都对注册会计师的专业收费水平的确定从职业道德层面提供了指引，要求收费水平不得影响按照职业准则的要求提供专业服务的能力。另外，从审计师选聘机制的角度，企业选聘审计师时应以审计质量为重，而不应以审计收费为唯一考量，这样将更利于审计人员恪尽职守，更有利于保障审计的独立性。

王世茂的《新刻精纂详注仕途悬镜》也有公文程式、套语活用、司法法律等方面的知识[注]①参见许倬云：《江口望海潮》，三民书局，2008年，第133页；曲长海：《明代官箴研究》，《学术探索》，2016年第5期。。杜金指出，“明代后期”“很多‘官箴书’在内容上变得越来越重视具体的行政知识和司法知识的介绍”[34]，“知识”与“经验”似乎没有十分清晰的界限，两者也常混为一谈，但“知识”与“经验”是两个不同的概念是毫无疑问的，如律、例、令等法律条文，朝廷颁布的礼仪规范，及法医学上的理论方法等，都应属于“知识”范畴。

关于审计师的选聘和收费报价问题，国办30号文和行业“十四五”规划也予以了充分的关注。国办30号文指出，推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设。完善国有企业、上市公司选聘会计师事务所有关规定，压实企业审计委员会责任，科学设置选聘会计师事务所指标权重，提高质量因素权重，降低价格因素权重，完善报价因素评价方式，引导形成以质量为导向的选聘机制，从源头有效遏制恶性竞争。加强对选聘相关规定执行情况的监督，对违反规定的企业和压价竞争的会计师事务所严肃追责并公告。行业“十四五”规划也明确提出要治理不正当低价竞争。切实改变“低价者得”局面。严肃整治不顾审计质量、恶意压价竞争的行为，加大自律惩戒力度。推动会计师事务所完善服务定价机制，建立与工作量、业务风险和服务质量相匹配的服务收费机制。

（三）关于为审计客户提供非审计服务和非审计收费比重

随着企业经济活动的国际化和多元化的发展，会计师事务所在保证传统审计业务稳步增长的同时，逐步转型为提供包括审计及非审计服务在内的多元化、全方位的综合性专业服务机构。为审计客户提供非审计服务可能对审计业务的独立性产生自我复核、自身利益、过度推介等不利影响，因此，对为审计客户提供非审计服务进行限制，是保证独立性的重要方面。为切实保证审计业务的独立性，国际职业道德守则和各国职业道德守则、以及法律法规中，都有大量篇幅规定了提供非审计服务需要遵循的独立性要求。比如，在职业道德守则中，规定了注册会计师在接受委托向审计客户提供非审计服务之前，应当确定提供该服务是否将对独立性产生不利影响；在产生不利影响的情况下，应采取防范措施将不利影响降至可接受的低水平，否则不得提供该项非鉴证服务。同时，守则也明确了注册会计师不得向审计客户提供非鉴证服务的情形和种类。另外，在法律法规层面，我国政府部门的一些制度规定、美国《萨班斯法案》和SEC独立性规则、欧盟审计法案中，都在向特定审计客户提供非审计服务方面作了一些明确清晰的禁止性或限制性规定。从国际上看，这个方面的规定有越来越严格的趋势。

除了对为审计客户提供非审计服务的内容进行限制外，随着非审计服务比重的不断加大，目前国际上越来越流行的一个趋势是对向审计客户提供非审计服务的收费比重进行限制，以此来限制向审计客户提供非审计服务的数量和规模。这样一方面约束注册会计师对审计客户的依赖程度，另一方面也避免由于提供非审计服务所产生的密切关系问题。比较典型的是欧盟在2014年的审计改革法案中，要求会计师事务所向一家公众利益实体审计客户提供非审计服务的收费总额，不得超过其法定审计收费的70%，这一规定目前在欧盟各成员国已经开始执行。职业道德守则未对非审计收费的比重作出硬性规定，但国际职业道德守则在2021年4月增加相关指引，指导会计师事务所关注并分析非审计服务收费比重对独立性的影响，并在必要时采取防范措施。

（四）关于在审计客户中持有财务权益

由于工作关系，会计师事务所的合伙人与员工能够接触、掌握审计客户的财务、业务、风险等方面信息。如果注册会计师在审计客户中拥有财务权益，则可能出于自身经济利益的考虑，掩盖审计客户存在的问题，协助审计客户粉饰财务报表，不恰当发表审计意见，以帮助客户实现“股价向好”的目的。这种情况极大地损害审计业务的独立性。除了独立性因素外，持有审计客户的财务权益还有内幕交易的嫌疑。因此，各国在注册会计师法、证券法等法律法规、以及职业道德守则中都作出相关规定，明确禁止相关注册会计师及其直系亲属在审计客户中拥有直接或间接的重大财务权益。

需要注意的是，关于在财务权益方面的人员禁止范围，不仅包括为特定审计客户提供审计服务的审计项目组成员，还包括跟审计项目合伙人同处一个分部的审计合伙人、为审计客户提供非审计服务的管理人员，以及以上各类人员的直系亲属。直系亲属在我国，除配偶外，还包括父母和子女。

（五）关于在审计客户的任职

与审计客户董事、监事、高级管理人员、以及财务核算岗位人员存在某种关系时，会产生可能影响独立性的情形。比如：如果审计项目组成员的亲属在审计客户担任上述职务，审计项目组成员最近曾在审计客户担任上述职务，或有加入审计客户担任上述职务的计划或想法，这些情况都会对独立性产生不利影响，导致执行审计业务时不能遵守客观公正的原则，不能恰当发表审计意见。因此，独立性规则也对跟审计客户任职关系方面提出了独立性规定。

除以上五个方面外，通常还在与审计客户的商业关系、礼品与款待、合伙人业绩评价等方面有具体的独立性政策规定。

二、提高注册会计师独立性，为审计质量持续提升保驾护航

保持独立性、提供高质量的审计服务是注册会计师行业对公众利益的承诺。当前，我国注册会计师独立性领域还存在一些问题，主要体现在执行层面对独立性重视不够，对独立性要求理解片面，独立性政策执行不到位、流于形式等。提高独立性是一个系统工程，有赖于会计师事务所、政府部门、行业协会、企业等各方面的共同努力。

（一）各方共同努力，为注册会计师保持独立性营造良好环境

2.在监管层面，建议政府部门进一步加强独立性遵循情况的检查，并对违规行为采取更加严厉的惩戒措施，以推动会计师事务所对独立性的重视。如：监管机构定期检查或要求会计师事务所自查其人员及直系亲属的投资情况、合伙人轮换情况、为审计客户提供非审计服务的独立性遵循情况等。

3.在公司治理层面，进一步完善公司治理机制，充分发挥股东大会、董事会和审计委员会的作用，促进其真正履行应有的权力和义务，从被审计单位的公司治理方面为注册会计师审计的独立性提供良好基础。

（二）注册会计师承担主体责任，确保独立性得以切实维护

打铁还须自身硬，注册会计师和会计师事务所需重点做好以下几方面工作：

1.提升职业精神认同，深化职业价值认识。注册会计师要担负起维护公众利益的神圣使命，回应好公众的托付和信任，就要深化对注册会计师职业价值的认识，提升职业精神的认同，树立正确的职业价值观，不断提高职业技能，坚守独立、客观、公正的职业立场，使保持独立性、遵守职业道德成为自觉行动，把公众利益而不是商业利益、经济利益放在第一位，忠实地实践职业承诺。

2.夯实独立性文化，树立诚信形象。会计师事务所要注重事务所内部独立性文化的建设，推动独立性文化建设落到实处，树立诚信形象，切实把独立性要求贯彻到会计师事务所和注册会计师的执业实践中，严格按照执业准则的要求，保持独立性，不屈从和迎合审计客户的压力及不合理要求，谨慎执业，发表独立、客观、公正的审计意见，真正以独立性驱动审计质量提升。

3.注重独立性培训，强化独立性意识。独立性意识的建立和保持需要持续的培养和熏陶，会计师事务所要把独立性培训作为其常态化培训内容，建立适合不同人员级别、不同业务条线的完整的独立性培训体系，采取线上和线下教学相结合、规则讲解和案例分析等多种方式，将独立性培训覆盖到事务所每一名员工，促进注册会计师将独立性规则学深学透、理解到位。同时完善考核机制，将独立性作为注册会计师考核的一项重要内容，对独立性方面存有瑕疵、考核不合格者，会计师事务所要有严格的纪律处分措施。

4.完善独立性内控体系，确保独立性政策落实到位。独立性内控体系是独立性规则的保障体系，会计师事务所要注重建立和完善这一体系，并确保其有效运行，才能确保独立性规则得以全面贯彻执行，才能有效防范审计风险和促进审计质量的提升，才能维护事务所的声誉和品牌价值。在会计师事务所层面，独立性管理体系的较理想模式是：设立专门的合伙人和团队负责独立性事务，根据监管要求制定本所独立性具体政策和指引，要求本所合伙人及工作人员了解并遵守所有相关的立性政策，以及建立适当程序确保政策的执行和落实。可以重点建立以下程序以确保政策的执行：

（1）建立受限制实体清单并实时更新，其中记录事务所需要保持独立性的所有实体。

（2）建立个人独立性监控系统，要求事务所相关人员通过该系统申报个人及其直系亲属的财务权益等个人独立性事项。

（3）建立业务承接前独立性调查程序，要求在承接任何项目前完成独立性和冲突调查程序，确保拟承接项目不会损害事务所的独立性。

（4）建立与审计客户长期关联的监控体系，同时完善事务所利润分配机制，确保满足与审计客户长期关联的独立性方面要求。

（5）建立检查和处分制度，对个人独立性的遵循情况以及业务承接程序的遵循情况进行抽查，并对违规行为进行处分。