涉税信息共享平台法律实证研究

姚子健

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、背景与问题

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出了深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化的要求(1)参见中华人民共和国中央人民政府：《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，2021年12月27日，(http://www.gov.cn/xinwen/2021-03/13/content_5592681.htm)。。《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确指出，要将深化税收大数据共享应用作为税收征管制度改革的重点(2)参见中华人民共和国中央人民政府：《中共中央办公厅国务院办公厅印发〈关于进一步深化税收征管改革的意见〉》，2021年12月27日，(http://www.gov.cn/zhengce/2021-03/24/content_5595384.htm)。。目前智慧治理平台已成为推进国家治理现代化的重要工具，作为智慧治理平台的一种，智慧治税平台最重要的功能即是从各类主体处收集、处理各类涉税信息。通过构建智慧治税平台，将税务机关及第三方主体收集到的涉税信息进行数字化转换、网络化共享与智慧化处理，实现防范与化解逃漏税风险、提升税收征管效率、促进社会公平的目的。

信息社会呈现出信息自由与信息安全、信息不足与信息过滥、信息的社会公益性与个体营利性、信息保密与信息公开的矛盾[1]。数字经济时代上述矛盾运动尤为剧烈，在实现经济调制效率提升的同时保护相关主体的信息权益，需要贯彻“必要性原则”与“目的导向原则”。调制主体仅可出于相应的调制目的，通过平台向明确且特定的主体获取必要的信息，并遵循相应的信息处理与管理规则。目前我国多地已成立专门的智慧治税平台或涉税信息共享平台，但此种平台在实际运行过程中出现了各种问题，如共享主体类型泛滥、共享信息范围不明、平台信息处理不当等。《中华人民共和国个人信息保护法》(以下简称《个人信息保护法》)已经出台，对国家机关收集个人信息的相关要求作出了原则性规定，但在具体的领域仍应构建具有适应性的规则，以切实实现对信息所有者与第三方合法信息权益的保护。除个人信息外，某些商业主体的信息若构成商业秘密，亦不可随意提供给包括国家机关在内的其他主体，否则会暴露商业主体的生产经营方式，导致其发生转变，从而以不当的外力干扰市场经济的健康运转。此外，当相关信息影响国家经济安全时，对其加以保护并防止泄露，或被他人刺探、窃取与盗用，对维护我国经济安全至关重要。

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第六条指出(3)《税收征收管理法》第六条：国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。，我国建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，同时其他单位亦有提供涉税信息的义务，该法律规定过于模糊。第一，由于涉税信息的具体内容尚不明确，在税收征管实践中税务机关往往可以获取大量信息从而侵害相关主体的信息权益，并对市场运行造成不良影响。第二，信息共享的主体尚不明确，税务机关可以出于征管目的要求任何主体共享信息，由此为所有可能拥有信息的主体附加了信息提供义务，忽略了主体的差异性。第三，对信息处理权限的规定尚不明确，导致税务机关、信息所有者与第三方的法律关系中利义不协调、权责不一致。目前我国《税收征收管理法》的修订处于停滞状态，而阻滞其修订的重要因素之一即是构建涉税信息共享机制导致的各方利益无法协调一致。由于各单行税法的制定尚未结束，税收法定主义的实质落实尚需时日，短期内《税收征收管理法》的修订仍无法期待。对此需要在考察各地建立的涉税信息共享平台的基础上明确税务机关的信息需求，对涉税信息共享法律制度加以完善，并适时修订《税收征收管理法》，将涉税信息共享制度以法律形式加以固定。

有关涉税信息共享问题的理论研究可谓前人之述备矣，但关于税收征管实践的研究成果不多，要提升税收征管效率、保护相关主体的信息权益，需回归税收征管实践。本文通过考察我国各地出台的有关涉税信息共享平台的规范性文件，对涉税信息共享主体及其职责、共享信息范围、信息处理权限进行汇总、整理、分析，实现理论与实践的有机结合。

二、样本简要分析

为了更好地展开税收征管工作，我国多地建立了涉税信息共享平台。涉税信息共享平台属于网络平台中的网络管理平台，即强调通过平台实现对组织的监督管理。通过网络平台进行信息的获取、使用、管理可实现资源配置的最优化[2]。涉税信息共享平台依托互联网数字通信技术对信息进行快速处理，与以往点对点式的信息获取、人为的信息处理与管理方式相比，工作效率极大提升。在背后指导涉税信息共享平台规范运作的是涉税信息共享法律制度。涉税信息共享平台不能随意获取任何主体的任何信息或肆意处理其获取的各种信息，平台接入主体、信息库范围以及信息处理权限本质上是涉税信息共享法律制度中的主体、客体以及法律关系内容的具体体现，有必要在法律层面予以明确。

本文统计了我国各地制定的84份现行有效的有关涉税信息共享平台的规范性文件，文件多冠以综合治税、涉税信息共享、税收征管保障等名称。此84份规范性文件的制定行政区划分布情况为市级最多共72份，县级次之共7份，省级最少为5份(如图1所示)(4)省级行政区划包括：省、自治区、直辖市，市级行政区划包括地级市、自治州、直辖市市辖区，县级行政区划包括地级市市辖区、县、自治县、县级市等。。其中大部分文件制定时间距今已久，当然不排除某些地区存在未制定规范性文件但运行或超出规范性文件的要求构建涉税信息共享平台的情形，由于外部人员无法进入各地涉税信息共享平台进行实地考察，上述情形不在本文的研究范围，规范性文件的出台时间分布情况如图2所示。

图1 样本制定行政区划分布情况

图2 样本出台年份分布情况

三、涉税信息共享平台的信息库

(一)涉税信息共享平台信息库的信息内容

信息奠基人香农认为，信息是用来消除随机不确定性的东西[3]，这一概念被人们普遍接受。控制论的奠基人诺伯特·维纳提出信息是区别于物质与能量的第三种资源[4]，体现了信息的重要价值。法律上的信息是指固定于一定的载体之上，对人或事物(的现象或本质)的认识表达。从性质上看信息是一种重要的法律关系客体[5]。涉税信息共享平台的信息库由各个主体提供的信息以及税务机关从各种途径获取的信息组成。明确涉税信息共享平台信息库中的具体信息内容具有重要意义。

1.提高效率，降低成本。市场体制的信息失灵可以分为信息不充足、信息不对称与信息不准确。信息不充足是指决策所依赖的信息在数量上的不足。而此处的充足信息并非指完美的、全部的信息，决策者在信息搜集的边际成本与边际收益持平时停止收集信息是最合理的[6]。信息时代，信息过剩与信息污染问题严重，若要使信息充分发挥功能，应追求信息的适量而非充足。税务机关获取过多的信息，要对信息进行筛选方能作出有效决策，还要对其进行加工处理，与获取信息提高效率、降低成本的目的相悖。需要提供的信息越多，第三方付出的成本就越多，有限的信息范围可以有效降低第三方提供信息的成本。

2.有效管理，防止泄露。税务机关掌握信息的类型之多样、内容之丰富，已远远超乎一般人的想象，不同种类的信息要遵循不同的处理与管理规则方能发挥作用。而信息内容规定不明确将导致无法对各种信息进行有效分类管理，从而产生信息泄露或侵害相关主体合法信息权益。

3.减少干扰，实现中性。在税收征管领域，明确规定信息内容即意味着明确了税务机关的信息需求。由于信息的获取会对信息所有者及第三方产生不良影响，税务机关获取的信息内容必须以满足自身信息需求为前提。如果未规定具体的可获取信息内容，则意味着税务机关得获取所有时间的所有信息，易违背比例原则侵害市场主体的信息权益，同时将对市场机制的运行造成破坏。具体且特定的信息可以对税务机关与信息共享主体起到明确的指引作用，将信息共享对市场造成的不良影响降至最低。

(二)涉税信息的内涵与分类

有关涉税信息的内涵，在官方文本中无法找到明确依据。有学者将涉税信息界定为“纳税人在经济活动过程中形成的、作为税收决策与征管基础的收入、支出、财产、行为、货币资金等流量性和存量性课税资料”[7]。此乃涉税信息之狭义概念，仍有需进一步明确之处。一方面，涉税信息未必能识别出具体的纳税人。由于涉税信息多为纳税人信息，且学界多讨论有关涉税信息的保护问题，因此将涉税信息简单视为纳税人信息的学者不在少数。事实上，涉税信息的内涵非常广泛，如某些可对税收产生帮助的产业、投资、科技、能源、人口、劳动力、社会发展基本情况等统计信息，因无法识别出具体纳税人而不可认定为纳税人信息。但上述信息却属于涉税信息的范畴，在相关信息涉及国家秘密的场合，同样需要讨论信息保护问题。另一方面，涉税信息未必能为税务机关所利用，并作出决策或实现税收征管。如税务机关将其拥有的某些信息披露给其他主体，以提升其他主体的工作效率，此处提供的信息为涉税信息，但并非有利于税务机关的决策与征管。立足法律视角，可将涉税信息界定为可为税收立法、司法、执法、守法各环节直接或间接利用的，或上述环节中产生与处理的所有信息。

若要明确有助于税务机关税收执法的涉税信息的具体内容，首先应当采取合适的分类标准进行区分。依据涉税信息能否识别出具体纳税人，可以将涉税信息分为纳税人信息与非纳税人信息。非纳税人信息应当区分一般可以公开的国家经济信息和需予以保护以免于他国刺探、窃取与盗用的战略性经济资源信息[8]。按照《中华人民共和国国家安全法》第十九条之规定(5)《中华人民共和国国家安全法》第十九条：国家维护国家基本经济制度和社会主义市场经济秩序，健全预防和化解经济安全风险的制度机制，保障关系国民经济命脉的重要行业和关键领域、重点产业、重大基础设施和重大建设项目以及其他重大经济利益安全。，关系国民经济命脉的行业、领域、产业、设施、项目的信息及其他具有重大经济利益的信息应予以保护。根据《中华人民共和国保守国家秘密法》第九条第四款之规定(6)《中华人民共和国保守国家秘密法》第九条第四款：下列涉及国家安全和利益的事项，泄露后可能损害国家在政治、经济、国防、外交等领域的安全和利益的，应当确定为国家秘密……(四)国民经济和社会发展中的秘密事项。，涉税信息属于国民经济和社会发展中的秘密事项的，构成国家秘密，应予以保护。有关纳税人信息，可以进一步区分为需予以保密的纳税人信息和不予以保密的纳税人信息，满足法律规定条件的纳税人违法信息即为不予以保密的纳税人信息。有关需予以保密的纳税人信息，我国《税收征收管理法》第八条第二款规定(7)《税收征收管理法》第八条第二款：纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。，税务机关有为纳税人情况保密的义务。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五条将纳税人、扣缴义务人的情况界定为商业秘密及个人隐私(8)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五条：税收征收管理法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。，实质上限缩了受保护的信息范围。《个人信息保护法》第四条第一款明确界定了个人信息的内涵(9)《个人信息保护法》第四条第一款：个人信息是以电子或者其他方式记录的与已识别或者可识别的自然人有关的各种信息，不包括匿名化处理后的信息。，为需予以保护的个人涉税信息提供了法律依据。由此可根据涉税信息对其所有者的影响程度，将需予以保密的纳税人信息分为一般涉税信息与特别涉税信息，其中特别涉税信息包括纳税人敏感的个人信息、个人隐私与商业秘密，一般涉税信息是除特别涉税信息外的其他信息，对于一般涉税信息与特别涉税信息应采取不同的处理方法。德国基于主体性质的差异，将需予以保密的纳税人信息分为“他人之各种关系”与“他人营业或业务之秘密”两部分，前者指个人成为自我个体的各种特征，后者指仅少数特定范围之人所知悉的营业生活或业务生活的事实[9]40-41。

立足于涉税信息在税收征管中发挥作用的不同，还可进一步将纳税人信息分为应税事实认定信息、税前扣除信息、违法与信用信息、主体资质信息。应税事实是一种法律事实，可能借由查明的事实，也可能借由推定的事实[10]。应税事实认定信息是指有助于查明或推定应税事实的信息。税前扣除信息多指向纳税人的支出，对于采取净额原则的税种特别是所得税而言，税前扣除信息直接影响了税基的大小。“这些免税额及扣除额虽具有降低综合所得之消极要件的作用，但其建制并非基于税收优惠，而主要是基于最低生活保障，以及个人所得之取得成本的考量。”[11]违法信息并不局限于税收征管领域，纳税人及扣缴义务人违反其他法律规定的信息也可为税务机关利用。信用信息反映了相关主体的信用情况，信用是市场监管的“金钥匙”，信用信息是市场经济背景下贯彻诚信原则的体现。资质与主体信息系反映相关主体可能具有纳税人资格或享受税收优惠资格的信息。

(三)税收征管视角的涉税信息具体内容

分类、归纳、整理、汇总各地涉税信息共享平台信息库中的具体信息内容及获取信息目的(如表1所示)，有助于税收征管效率的提升。有关不涉及具体纳税人的信息，税务机关在处理时需以保护国家经济安全为首要目的，仅可在不妨碍国家经济安全的前提下利用，而有关涉及具体纳税人的涉税信息，既不能模糊不清、闪烁其词，也无需面面俱到、事无巨细。税收征管实践的复杂多变超乎人们的想象，法律无法穷尽所有的信息内容，且外部环境的变化使得新型涉税信息层出不穷，法律的修订永远落后于税收征管实践。若要把握得为税务机关获取的信息内容，则必须明确获取信息的目的，在明确目的导向下，方能指引税务机关以最小信息获取量完成税收征管工作。即使无法穷尽所有信息的具体内容，只要税务机关清楚地了解自身的信息需求，将信息获取的具体目的以法律的形式固定，即可在提升税收征管效率的同时保护相关主体的信息利益，从而实现法定性与灵活性、公平价值与效率价值的平衡。如某地的规范性文件中要求电信运营商提供移动电话、固话电话的实名认证信息，但没有限定具体的信息范围与获取信息的情形，因而无法探知获取信息的目的，易侵害相关主体的信息权益。

表1 各地涉税信息共享平台信息库的具体信息内容及获取目的

·表1(续)·

四、涉税信息共享平台的接入主体

(一)涉税信息共享平台接入主体

涉税信息共享平台的接入主体是指通过涉税信息共享平台与税务机关共享信息的单位。在特定情形下与税务机关共享信息的主体散见于各种法律规范中，如《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)第十五条规定的税务机关与环保部门的信息共享、《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定的相关部门的信息提供义务等(10)《环境保护税法》第十五条规定了生态环境主管部门与税务机关各自的信息报送义务。《个人所得税法》第十五条规定了相关部门在个人所得税专项附加扣除方面的信息提供义务。。由于相关规定仅局限于解决个别税种中的个别问题，缺乏对税收征管程序全局的把握，且相关规定过于零散，由此给税收征管实践造成阻碍。有学者认为我国应采取“列举+兜底”的信息提供主体制度[12]，这种方式的确具有一定的灵活性，但涉税信息共享平台作为信息互联互通组织，接入主体只能是明确且特定的，不特定主体只可在满足特定条件时向其获取信息，而不得建立常态的信息共享机制。在法律层面明确规定涉税信息共享平台的接入主体具有重要意义。我国多地制定了税收保障、税收协助、涉税信息共享地方性法律规范，但有些法律规范仅规定了共享信息范围而未规定信息共享平台的接入主体，实践中由各地自行把握接入主体会产生严重的问题。

1.明确义务，强化责任。仅规定共享信息范围而不规定信息共享主体的法律规定方式，无疑认为任何拥有信息的主体均应承担信息共享义务，不当地加重了其他主体的义务。涉税信息共享制度的实施需要共享主体尽职尽责地完成工作，采取含糊不清的主体规定方式，将导致共享主体互相推诿，共享义务无法具体落实，架空制度设计。此外，若发生信息泄露或侵害信息所有者合法权益的事件，模糊不清的信息提供主体将导致责任追究的困难。

2.控制信息传播利益。由于信息共享属于相关主体对信息的后续处理，按照《个人信息保护法》的相关规定，应保障信息所有者的知情权，但涉税信息共享主体的不明确将使信息所有者无法清晰了解自己的信息流向与使用用途。《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)第一百一十一条即以保障信息所有者的“控制个人信息传播利益”为目的，体现在个体拥有对个人信息传播上的自由选择[13]。默认个人信息可以在相关共享主体间随意流动，是一种出于社会公益性目的而彻底忽略个体营利性的错误做法(11)依据经济法的均衡理论，在个人信息流动的自由选择与税收征管效率的提升这对矛盾中，必须协调兼顾个体营利性和社会公益性，在平衡各方利益的基础上，不断促进经济稳定增长，保护社会公益和基本人权，推进经济与社会的良性、均衡发展。参见张守文：《经济法原理》，北京大学出版社2013年版，第10页。。长此以往，将导致信息所有者产生对立情绪，拒绝、逃避向相关国家主体提供信息，或提供虚假信息。

3.降低成本，协调冲突。第三方掌握的信息因共享而被他人获取时，第三方对信息的管理成本也会随之增加。某些市场主体会因信息共享而丧失守诺利益，从而对信息共享产生抵触。信息共享制度形成了对市场不正常的干扰，对此需要衡量不同主体的利益需求，降低成本，协调冲突[14]。税务机关并非一味地无条件索取信息，在获取信息时需衡量不同主体的特征，确定最合适的共享主体，获取信息同样需要把握不同主体的差异性，引入促进型奖励机制或交换其他信息以降低其他主体的信息共享成本。

(二)向税务机关提供涉税信息主体

《美国国内收入法典》设专章规定了信息和申报法律制度，政府、军队、学校、企业等各种机构和所有人员均须履行向财政部部长的信息申报义务[15]3。为了更好地推动实施第三方共享制度，应对涉税信息共享主体进行分类。根据主体性质的差异，向税务机关提供信息的主体可进一步区分为政府主体与其他主体(12)此处采取狭义的“政府管理机关”标准加以分类。由于“政府管理机关”一词并非法学专业术语，具体哪些主体属于政府管理机关也缺乏统一标准。以国务院组织机构(不包括国务院直属事业单位)作为分类依据，则一定满足“政府管理机关”之定义要求，而某些主体是否构成“政府管理机关”尚存争议，各地体制也不尽相同，笔者则将其归类为“其他主体”。。在实践操作中无论是政府主体还是其他主体，都有可能接入涉税信息共享平台。

1.政府主体。政府机关是涉税信息共享平台主要的接入主体，由其他政府管理部门提供涉税信息本质上是一种行政协助。《德国租税通则》第一百一十一规定了行政机关与法院的协助义务，一切行政机关与法院应从事租税课征所必要之机关协助[9]201。我国《税收征收管理法》第五条第二款也明确规定了地方各级人民政府的协助义务(13)《税收征收管理法》第五条第二款：地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。。行政协助在行政管理工作中不可或缺，它虽然具有提高行政效率的功能，但同时也反映了单个主体职能上的缺陷。对于协助者而言，协助的目标与部门利益并无直接关联，因此参与行政协助的主体必须特定且明确，否则极易导致不同政府机关间相互推诿，使受协助者无法达成既定目标。目前我国出台涉税信息共享平台法律规范并明确规定接入政府主体的地方并不多，对税收征管实践造成了阻碍。由于不同政府机关掌握不同种类的信息，而不同地区的信息需求同样存在差异，因此除在法律层面明确其他政府管理机关负有涉税信息共享义务外，各地均应在衡量相关政府机关掌握信息情况与自身涉税信息需求的基础上，明确规定平台的接入主体。某些不常产生信息的主体，或对拥有信息需求不强的政府主体，不应接入信息共享平台，否则会导致本益失衡。

调查发现，各地涉税信息共享平台接入政府主体的文件90%以上规定了市场监督管理部门、自然资源管理和规划部门、住房和城乡建设部门、公安部门、人力资源和社会保障部门，这五类政府机关掌握信息的有用性可见一斑，应当为各地接入平台的首选(具体情况如图3)。某些地方对特定政府主体存在信息需求，如管委会、征收办、拆迁办、基层人民政府等，可以选择将其接入涉税信息共享平台。

图3 各地涉税信息共享平台接入政府主体比例

2.其他主体。《税收征收管理法》第六条规定税务机关需与政府管理机关之间建立涉税信息共享法律制度，其他主体由于掌握有用信息，有向税务机关提供相关信息的义务。也就是说，政府管理机关以外的其他主体不能与税务机关建立常态化的涉税信息共享制度，仅可在有需求时由税务机关向其获取信息。然而在税收征管实践中，其他主体仍有可能成为常态化的信息提供者，有接入涉税信息共享平台的必要。据统计，各地接入平台的其他主体主要包括事业单位、司法机关、特定公司、社会团体四类。由于《税收征收管理法》第六条的法律规定不够明确，是否可以将其他主体接入平台建立信息共享机制存疑，因此各地规范性文件中规定的可接入平台的其他主体数量及比例远远小于典型政府主体(各地接入平台的其他主体情况如图4所示)。

图4 各地涉税信息共享平台接入其他主体比例

立足于收益分配角度，按照是否营利可以将其他主体区分为营利主体与非营利主体。非营利主体主要包括事业单位、社会团体、司法机关。事业单位是我国特有的组织形式，《事业单位登记管理暂行条例》将事业单位界定为以社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织(14)《事业单位登记管理暂行条例》第二条第一款：本条例所称事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。。虽然某些事业单位具有行政管理的职能，但很难将其解释为政府管理机关。拥有信息并有必要与税务机关建立信息共享机制的事业单位，可以按照政府管理机关的要求接入涉税信息共享平台。同理也可以将社会团体与司法机关接入涉税信息共享平台。营利主体是指主要从事市场活动以获取利润的主体，如电信运营商、金融机构，与此类主体建立涉税信息共享机制需特别注意维护市场机制的良性运行，在法律无规定的情况下不得与其建立涉税信息共享机制，亦不可将其接入涉税信息共享平台。

(三)由税务机关提供信息的主体

涉税信息共享制度并非其他主体单向的向税务机关传递信息，在特定情形下税务机关也需向其他主体提供其所掌握的纳税人经济信息。税务机关所掌握的经济信息来源广泛、种类丰富、内容翔实，对提高其他主体工作效率具有积极作用，但同时有可能造成对信息所有者合法信息权益的侵害。在统计的84份规范性文件中，共有28份规范性文件提及税务机关需向外传递涉税信息，其中仅有7份地方规范性文件规定了由税务机关提供信息的主体范围，但未明确具体的主体类型。未提及由税务机关提供信息的主体但规定税务机关有信息传递义务的规范性文件，默认了税务机关拥有的信息可以在平台接入主体间自由传递。

《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》明确了可以查询涉税保密信息的单位与个人，具体包括人民法院、人民检察院、公安机关、纳税人自身、抵押权人、质权人。如前所述，将涉税保密信息界定为个人隐私与商业秘密过于局限，不构成商业秘密与个人隐私的纳税人经济信息则需参考《民法典》《个人信息保护法》的规定。但根据《个人信息保护法》第三十五条之规定(15)《个人信息保护法》第三十五条：国家机关为履行法定职责处理个人信息，应当依照本法规定履行告知义务；有本法第十八条第一款规定的情形，或者告知将妨碍国家机关履行法定职责的除外。，税务机关可以告知将妨碍国家机关及具有公共事务职能的组织履行法定职责为由，在不事先告知的情况下向其他主体提供信息。《美国国内收入法典》第6103节明确规定了信息的披露对象，具体包括州税务官员和州及地方执法机构、议会委员会、总统、特定联邦官员和雇员、情报机关、审计部门、纳税人指定人员、利益相关人、国内税务机关等[15]9。《德国租税通则》第三十条第四项明确规定了可以公开租税秘密的情形：用以实行第二项第一款a目及b目规定之程序；法律明文规定许可公开；当事人同意；满足特定条件的实行非租税犯罪行为之刑罚程序；因重大公共利益而公开。此外，当事人的故意不实资料，可向刑罚之追诉机关公开之[9]37-39。我国相关法律也应进一步明确税务机关能够因何种事由向何种主体提供涉税信息。

税务机关具体可以向哪些主体提供涉税信息，背后反映的是纳税人信息权益保护与相关主体工作效率提升孰轻孰重的问题，对此有必要区分不同信息与主体类型进行讨论，确定税务机关可以向外披露信息的主体。按照前文对涉税信息的分类，第一类信息为无法识别具体纳税人的信息，在不涉及国家秘密、不妨碍国家经济安全的情况下，上述信息可以提供给其他主体。满足需公开政府信息条件的，税务机关还需进一步公开上述信息。第二类信息为纳税人的特定税收违法信息与纳税信用信息。纳税人的重大税收违法信息、欠税信息、A级纳税人名单及相关信息、具有一定影响的行政处罚等信息可以公开。在明确双方信息有用性且征得纳税人同意的基础上，纳税人的纳税信用等级信息可与同样实行信用治理的主体交换，从而实现社会信用一体化，如“银税互动”中的信息交换[16]。第三类信息为具有纳税人人格性质的其他信息，包括应税事实信息、税前扣除信息、主体资质信息、纳税人的轻微违法信息以及税务机关从各种途径知悉的纳税人具体信息，此类信息由于第三方对其向税务机关提供的信息存在信息利益，在对外共享信息后有权知晓由其所提供信息产生的与税收相关联的信息。如依据《环境保护税法》第十五条之规定(16)《环境保护税法》第十五条：生态环境主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。生态环境主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送生态环境主管部门。，环保部门提供环保信息后，税务机关也需向环保部门通报与环境保护税相关的涉税信息。而与其提供信息无关或与税收无关联的纳税人信息，则不能在未经纳税人同意的情况下随意提供给其他主体。当然在涉及公共利益与安全或调查涉税犯罪时，公安机关、检察机关与人民法院等主体可以从税务机关获取相关信息。此外，由于审计机关是国家对财政经济活动进行审查监督的机关，出于维护经济良好运行之需要，其亦有权从税务机关获取信息。除公安机关、检察机关、人民法院与审计机关外，其他主体工作效率的提升不足以牺牲对纳税人合法信息权益的保护，因此在涉税信息共享平台中接入、无需征得纳税人知情同意即可由税务机关提供信息的主体不应超过以上四类。除此之外，若遇特别重大之情形或事先征得纳税人的同意，税务机关也可向其他主体提供信息，此时税务机关对外提供信息系个案，也可不通过涉税信息共享平台而采取点对点的信息交流方式。如《广州市综合治税工作管理规定》第十三条第二款规定，涉税信息属于一次性或特殊情况的，可采取磁盘、光盘、纸质文件等形式交流。

五、涉税信息共享平台的信息处理

(一)平台信息处理过程中的三方法律关系

根据《个人信息保护法》第四条第二款之规定(17)《个人信息保护法》第四条第二款：个人信息的处理包括个人信息的收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开、删除等。，个人信息的处理方式具体包括收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开、删除八种方式，虽然涉税信息并非全部属于个人信息，但对涉税信息的处理依旧不会脱离以上几种方式。涉税信息共享平台依托于信息技术，功能强大，可以实现对相关涉税信息的快速处理。如果处理得当，可以在提高工作效率的同时保护相关主体的信息权益，如果处理不当则会适得其反。涉税信息共享平台对信息的处理方式是涉税信息共享法律制度中第三方、税务机关、纳税人三方法律关系具体内容的体现，涉及三主体之间的利义与权责关系。

图5 涉税信息共享法律制度中的三方法律关系

税务机关与第三方因第三方拥有的涉税信息而产生信息法律关系。第三方负有依法向平台传输特定信息的义务，第三方不依法上传指定信息，税务机关可行使信息提供请求权。第三方与纳税人的法律关系往往具有双层构造，第三方主体在与纳税人建立原始法律关系的过程中掌握了相关信息，又因第三方主体掌握此信息而产生第二层信息法律关系。第三方主体通过平台对外提供其所掌握的信息需告知纳税人，即纳税人拥有知情权。税务机关与纳税人的法律关系也具有双重结构，税务机关获取相关主体信息与相关主体建立信息法律关系，本质上是为了证成或更好地完成税收法律关系，税务机关有权在法律规定范围内对相关主体信息加以处理，同时信息所有者亦对自身信息享有知情同意权、获取权、异议更正权、拒绝权、删除权等权利(18)有关个人信息权的具体内容，详见申卫星：《论个人信息权的构建及其体系化》，《比较法研究》2021年第5期。上述权利虽均为个人信息权的具体内容，即主体为自然人，但在涉税信息共享领域，可以进一步推广适用至包含生产经营性主体在内的全部纳税人。下文笔者论述的纳税人享有的信息权亦不局限于自然人主体。。

在涉税信息共享的三方法律关系中，税务机关因自身具有信息需求，而第三方与纳税人因对相关信息具有信息利益而彼此联结。三方主体以信息法律关系为基础展开信息行为，其中税务机关与第三方主体主要依托涉税信息共享平台展开信息行为。判断平台信息行为是否合法的重要依据即是税务机关与第三方是否具有相应的信息权，在展开信息行为时是否实现了利义与权责的一致。

图6 与涉税信息共享平台相关的纳税人信息处理流程

(二)第三方主体向平台传递信息

特定的第三方主体负有将特定涉税信息传输至涉税信息共享平台的义务。第三方主体在向税务机关传递涉税信息时，一般无需征得纳税人同意，尤其是应税事实信息与主体资质信息，若纳税人存在逃税的主观目的，纳税人的同意权无疑会对税款的征收造成威胁。但某些不直接关涉税收收入取得的纳税人信息，如第三方向税务机关提供纳税人的信用信息，需事先征得纳税人的明确同意。无论是否征得同意，第三方均需告知纳税人其具体信息被提供至税务机关以保障信息所有者的知情权。第三方主体与纳税人之间的信息法律关系往往被忽略，这是由于第三方主体多为非营利性的政府主体，其对共享信息所具有的信息利益较弱。事实上，第三方主体与信息所有者间的法律关系是三方信息法律关系中至关重要的一环，信息所有者有权了解自身信息被以何种用途、何种方式向何种主体提供。美国建立了第三方涉税信息闭环管理体系，第三方也需向纳税人发送向税务机关提供的第三方信息，而纳税人拥有与第三方沟通、交涉的权利[17]17。

此外根据信息内容与种类的不同，第三方主体的信息报送需遵循不同的时间要求。有关信息不及时的问题以往学界关注过少，但其却是信息失灵的重要表现，如果信息不能及时交互，往往会导致信息获取失去意义。在统计内的84份规范性文件中，共有38份明确规定了每一项涉税信息的具体提供时间，占比45.24%。明确的涉税信息提供时间可以强化第三方信息拥有者的义务与责任。不同性质与内容的信息需要遵循不同的时间报送规则，信息的及时传递更有利于税务机关决策，但会加重第三方信息提供者的义务。某些重要的应税事实认定信息以及违法信息，应当在发生后即时报送至涉税信息共享平台；而主体与资质信息、信用信息以及税前扣除信息，一般应定期传送至涉税信息共享平台。第三方主体未在法定的时限内向平台传输指定内容的信息，税务机关可以行使信息提供请求权。第三方主体不履行、未按要求履行信息提供义务或侵害信息所有者知情同意权的，应当承担相应的责任。

(三)平台对涉税信息的使用与提供

税务机关从第三方获取涉税信息最重要的目的是发现税源，实现税款的及时征收入库。如图6中细实线所示，第三方信息传送至涉税信息共享平台后，将被用于与其他第三方提供的信息及纳税人的纳税申报信息进行匹配，从而及时发现纳税人是否存在不为或少为纳税申报的情形，同时税务机关应将审核结果告知于纳税人。在美国，申报期过后将由专门的第三方信息自动匹配部门(AUR)进行全样本的涉税信息匹配，在自动匹配过程中发现纳税人存在错报或漏报情形，将由AUR技术人员进一步审核[17]18。

在特定情形下税务机关可不事先征求纳税人意见而利用涉税信息共享平台向特定主体传递信息，一般需在纳税人同意的情形下向外传递信息，如图6细虚线所示，除特定情形外，税务机关将纳税人信息通过涉税信息共享平台传递给其他主体均需通过纳税人的授权，以保护信息所有者的知情同意权。

(四)平台对涉税信息的加工与公开

平台对涉税信息的加工，主要体现在将通过比对后发现的纳税人违法申报信息、其他主体提供的纳税人违法与信用信息，汇总传输至纳税信用等级评定管理系统，以认定纳税人的信用状况，如图6中粗实线所示。根据《纳税信用管理办法(试行)》第十条之规定(19)《纳税信用管理办法(试行)》第十条：纳税信用信息包括纳税人信用历史信息、税务内部信息、外部信息。纳税人信用历史信息包括基本信息和评价年度之前的纳税信用记录，以及相关部门评定的优良信用记录和不良信用记录。税务内部信息包括经常性指标信息和非经常性指标信息。经常性指标信息是指涉税申报信息、税(费)款缴纳信息、发票与税控器具信息、登记与账簿信息等纳税人在评价年度内经常产生的指标信息；非经常性指标信息是指税务检查信息等纳税人在评价年度内不经常产生的指标信息。外部信息包括外部参考信息和外部评价信息。外部参考信息包括评价年度相关部门评定的优良信用记录和不良信用记录；外部评价信息是指从相关部门取得的影响纳税人纳税信用评价的指标信息。，由其他部门评定的纳税人信用历史信息、其他主体掌握的税务内部信息与外部信息均需通过涉税信息共享平台传送至纳税信用等级评定管理系统。市场主体在进行市场活动时，都必须重视其社会信誉度，通常会根据信任度的高低影响市场其他主体进行经济活动的选择[18]。无论在宏观调控领域还是市场规制领域，信用是市场主体的立足之本，各领域征信侧重点虽不同，但依然强调社会信用治理一体化。在对纳税人的信息加工过程中，需特别注意外部信息的作用。与税收无关的违法信息以及其他领域的信用等级评定信息，的确可以反应纳税人的诚信状况，但很难与税收征管产生直接关联。在纳税人仅存在其他领域的轻微失信行为，如不严重的逾期还贷行为，此类信息对于税收征管的作用有待明确。如尚未明确，则税务机关不得利用平台收集并将其传输加工为纳税信用等级评定信息，更不可借此对纳税人采取相关措施。在税收征管实践中，税务机关利用其他主体提供的违法与信用信息加强对纳税人财产及行为监管的现象屡见不鲜，而第三方主体提供信息的法律地位尚不明确，由此将导致对纳税人合法权益的侵害。此外，对于自身的纳税信用信息，纳税人享有信息访问权，税务机关应将纳税信用评价结果及时告知纳税人。

税务机关利用涉税信息共享平台获取的原始信息不得公开。根据我国现行法律的相关规定，可公开的纳税人信息包括：满足条件的纳税信用评价结果、欠税信息、重大税收违法失信案件信息、具有一定社会影响力的行政处罚信息等，均为已经加工过的信息，而非经过平台收集的原始信息。经济法下的违法信息公开产生于市场经济的背景下，对调制受体的影响不应逾越市场经济的界限而产生其他不良影响。由于信息公开往往会对纳税人造成多种不良影响，因此应特别慎重，仅可在纳税人的违法行为达到一定严重程度且税务机关对信息进行加工、筛选的基础上方可公开。

(五)平台对涉税信息的存储与删除

税务机关对信息的存储与删除同样源于其对信息的需求，不同类型的信息需要不同的处理方式。如在通过信息比对后，发现纳税人没有不为或少为纳税申报的情形，用于比对的第三方涉税信息已完成使命，应及时删除。又如税务机关难免通过涉税信息共享平台收集到与税收无关的纳税人信息，此类信息在获取后应当立即删除。而有些信息具有长期作用，此类信息需要妥善存储。如有关纳税人资质的信息，纳税人具有相应资质只意味着其具有发生应税事实的可能，而不意味着已产生纳税义务，此时需要存储相关信息并持续关注相关主体的状态。再如纳税人的违法信息与信用信息，同样需要存储记录以作为认定纳税人后续行为是否诚信的依据。

需要存储的纳税人信息在纳税人出现情况变动时应予变更，或在满足特定条件时予以删除。我国《个人信息保护法》第四十七条规定了个人信息拥有者的删除权(20)《个人信息保护法》第四十七条：有下列情形之一的，个人信息处理者应当主动删除个人信息；个人信息处理者未删除的，个人有权请求删除：(一)处理目的已实现、无法实现或者为实现处理目的不再必要；(二)个人信息处理者停止提供产品或者服务，或者保存期限已届满；(三)个人撤回同意；(四)个人信息处理者违反法律、行政法规或者违反约定处理个人信息；(五)法律、行政法规规定的其他情形。法律、行政法规规定的保存期限未届满，或者删除个人信息从技术上难以实现的，个人信息处理者应当停止除存储和采取必要的安全保护措施之外的处理。，在税收征管领域也应进一步规定纳税人可以行使删除权的具体情形，如当纳税人纳税信用修复时，可享有删除权。若其他主体提供的纳税人违法与信用信息具有存储周期，在超过一定周期后也应予以删除。在税收征管实践中，由于第三方向税务机关提供涉税信息后往往没有保障纳税人的知情权，纳税人无法知晓其哪些信息为税务机关所掌握，纳税人删除权的行使亦无所适从。

(六)平台信息管理

《中华人民共和国数据安全法》第二十七条第二款规定了数据安全负责人与管理机构制度(21)《数据安全法》第二十七条第二款：重要数据的处理者应当明确数据安全负责人和管理机构，落实数据安全保护责任。。《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》专设第二章“涉税保密信息的内部管理”，对涉税保密信息的管理方法、责任人员、管理机构及存放场所作出了明确规定。涉税信息共享平台的信息库异常丰富，涉及国家经济秘密、商业秘密、个人信息与隐私等各种主体各种类型的经济信息，一旦出现泄露将产生不可逆转之损害，因此需要安排专人及专门机构管理涉税信息共享平台。几乎全部的规范性文件中都有设置专门工作人员负责涉税信息共享工作的规定，以确保共享义务的履行与责任的落实。除了明确各主体负责信息共享的工作人员外，还需进一步明确负责管理平台信息即负责平台维护运营、漏洞修复、版本升级的工作人员，该工作应由税务机关工作人员与网信部门的工作人员共同完成。

学界有关涉税信息共享法律制度的研究屡见不鲜，但始终无法推动《税收征收管理法》的修订。从本质上考察，仍是相关研究将税收法律关系与信息法律关系混同，而未重视构建独立的信息法律关系所致。信息法律关系的主体、客体、具体内容与税收法律关系存在较大差异，不能完全适用税收法律关系的相关规定，同时信息法律关系又与税收法律关系休戚相关，无法脱离税收法律关系而独立存在。本文通过对地方制定的84份有关涉税信息共享平台规范性文件的实证分析，明确了涉税信息共享法律关系中的主体制度、客体制度与法律关系的具体内容。在主体制度方面，应将接入平台的主体分为政府性主体与其他主体，接入的政府性主体应当特定且明确，系经常掌握相关信息的主体。接入的其他主体中尤其是营利性主体的信息利益应予以特别保护，更需进一步明确税务机关对外提供信息的主体。在客体制度方面，应尽可能穷尽可为税务机关获取信息的具体内容，明确涉税信息内涵并对其进行分类。在了解税务机关信息需求的基础上由相关法律明确规定信息处理目的，可以有效弥补列举式灵活性不足的弊端。在法律关系内容方面，应明确税务机关、纳税人与第三方在涉税信息共享法律关系中的利义与权责关系，规范平台对涉税信息的收集、使用与提供、加工与公开、存储与删除以及对信息的特别管理，切实保障纳税人合法权益。