政府会计制度下医院现金流量表编制方法研究

李传猛 （高级会计师）

（济南市中西医结合医院 山东济南 271199）

随着医疗市场竞争的日趋激烈，现金流量已成为决定医院生存发展的一个重要依据，准确编制现金流量表越来越重要。医院现金流量表旨在提高医院资金运行情况与财务状况反映的真实性、及时性。现行政府会计制度下不同会计人员对现金流量表编制方法的理解和掌握程度存在差异，编制过程中存在会计科目设置无法满足现金流量表编制要求、现金流量表难以复核、会计人员的专业能力不足等难点和问题。本文结合案例详细分析了医院现金流量表的编制方法及问题，并思考相应的改进建议，以期为提高医院现金流量表的编制质量提供参考和借鉴。

一、政府会计制度下医院现金流量表编制难点分析

现行政府会计制度对现金流量表的编制方法进行了明确规范，各政府会计主体需要根据自身的业务活动特点，反映业务活动、投资活动、筹资活动的现金流入量和流出量。直接编制法是国际公认会计准则以及大部分国家普遍采用的方法，该方法一般以收入为起点，通过现金收入和现金流出的主类别分别列示经济活动的现金流量。医院常见一般性业务的填列方法相对较为简单。然而，医院也存在一些特殊性业务，如何准确填列现金流量情况是医院现金流量表编制的难点。

（一）会计科目设置无法满足现金流量表编制要求

现金流量表项目通常与财务报表及会计科目存在严密的勾稽关系，会计科目设置的科学性往往直接影响医院现金流量表编制的准确性及编制难度。以“应付账款”科目为例，医院通常可在该科目下进一步设置固定资产、无形资产、卫生材料、药品以及其他物资等二级明细科目。现行政府会计制度下上述二级明细科目需要分别在现金流量表不同的现金流量项目中填列。现实交易中同一公司可能会提供多种货物，医院在会计处理过程中通常不会根据货物的类型对“应付账款”科目设置相应二级明细科目，进而给现金流量表的编制工作带来了一定难度。

（二）一些特殊款项的填列难点

1.无法查清来源用途款项的填列难点。为了防止现金流量的非正常波动，医院现金流量表的编制应设置内部现金流量，即通过“内部现金流出”与“内部现金流入”进行标注。对于无法查清来源用途款项而言，现金流量表中该类款项的填列较为困难。为了准确反映货币资金之间的变动情况，上述款项可以暂时列入“收到的其他与业务活动有关的现金”项目，如果后期该类款项的来源用途得以确认，医院可以根据具体情况进行相应调账修正。

2.代扣代缴款项的填列难点。现金流量表编制过程中，代扣代缴款项应该根据相关款项由谁承担进行填列，如医院从应付职工薪酬中代扣代缴的职工基本养老保险费、失业保险费、基本医疗保险费、住房公积金、个人所得税等。就医院的实际情况来看，代扣代缴款项是由医院代职工交纳的，即由医院代替职工承担，职工个人受益，因此相关款项应该属于“发生人员经费支付的现金”。

3.存在多种填列方式款项的处理难点。实务处理过程中，医院现金流量表的编制可能存在多种填列方式款项，如运用科研匹配资金购买化学试剂相关款项等。对于上述相关款项，医院应该参照账务处理情况或相关制度规定进行具体分析，进而明确相关款项应该计入的现金流量项目。如果相关制度明确规定了某项款项应该计入的现金流量项目，编制现金流量表时医院应该严格按照相关制度的要求进行处理。如果相关制度未明确规定，编制现金流量表时医院应该根据会计分录情况进行分析填列。

（三）现金流量表难以复核

现行政府会计制度下业务活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量项目可具体细分为多个现金流量表项目，并且部分项目通常与财务报表及会计科目存在严密的勾稽关系。对现金流量表数据的准确性进行复核时，会计人员需要认真核对勾稽关系较为严密的现金流量项目与会计科目两者数据的一致性。除了上述相关项目外，其他项目与会计科目的关系则较为松散，进而导致现金流量表的复核工作存在一定难度。

二、医院现金流量表编制方法及案例分析

2020年，A医院主要存在如下经济业务：（1）2020年门诊收入和住院收入共计4 035万元；（2）收到市科技局拨入的科研项目经费20.5万元；（3）收到同级财政专项拨款326万元，并主要用于项目建设；（4）收到同级财政部门拨付的零余额授权用款额度565.67万元；（5）存在无法查清来源用途的收入款项共计23.5万元；（6）通过银行存款支付的方式从B公司购入药品（1 910.5万元）、卫生材料（912.15万元）、检验设备（856.44万元）及其他物资（516.51万元）；（7）发放工资并代扣个人负担社会保险费共计275.65万元；（8）使用财政科教资金212.5万元购买办公设备；（9）使用科研匹配资金59.5万元购买化学试剂；（10）收到投资收益323.55万元；（11）报废一批计算机设备，清理费用和处置残值收入分别为1.23万元和3.54万元；（12）向银行贷款245万元；（13）支付流动资金贷款利息16万元。

（一）A医院现金流量表的编制方法分析

1.业务活动产生现金流量的填列方法。2020年A医院门诊收入和住院收入共计4 035万元，应该将相关款项计入“开展医疗服务活动收到的现金”。上述第二项业务属于“事业收入”的核算范围，因此相关款项应该通过现金流量表的“从事科教项目活动收到的除财政补助以外的现金”项目予以列示。A医院收到同级财政专项拨款且主要用于项目建设，账务处理过程中应该通过“财政补助收入——项目支出”科目进行核算，相关款项应该在“财政非资本性项目补助收到的现金”中予以列示。同时，根据现金流量表项目与会计科目存在的勾稽关系来看，第四项业务应该计入“财政基本支出补助收到的现金”。2020年，A医院存在无法查清来源用途的收入款项共计23.5万元。新政府会计制度下上述款项可以暂时列入“收到的其他与业务活动有关的现金”项目。就第六项业务而言，由于上述业务的交易对象均为同一家公司，因此账务处理过程中多数医院仅通过“应付账款”科目进行核算，未针对不同交易货物设置二级明细科目，进而给医院现金流量表的编制带来了一定难度。为了降低相关业务款项的填列难度，A医院根据交易商品类型设置了相应二级明细科目进行核算。现金流量表编制过程中，上述明细科目金额应该分别计入不同现金流出项目。2020年，A医院发放工资并代扣个人负担社会保险费共计275.65万元。现行政府会计制度下代扣代缴款项应该根据相关款项由谁承担进行填列，相关款项由医院代替职工承担，故A医院将其计入“发生人员经费支付的现金”项目。第九项业务款项也存在多种标注方式，相关款项既可以计入“购买卫生材料支付的现金”，也可以计入“支付的其他与业务活动有关的现金”。由于相关政策未予以明确规定，从业务实质的角度出发，该项业务是医院业务活动的核心，因此应该将相关款项计入“购买卫生材料支付的现金”。在此基础上，A医院需要对业务活动产生的现金流入总额、现金流出总额以及现金流量净额进行计算，计算结果分别为4 970.67万元、3 674.31万元和1 296.36万元。

2.投资活动产生现金流量的填列方法。现金流量表中投资活动的现金流入、流出体现了企业长期战略的理财安排。结合案例来看，2020年A医院使用财政科教资金212.5万元购买一批办公设备。从上述业务的实际情况来看，上述款项既可以计入“使用科教项目收入支付的现金”项目，也可以计入“购建固定资产、无形资产支付的现金”项目。由于医院会计制度明确规定上述款项应该计入后一现金流量项目，因此现金流量表编制过程中上述款项的填列容易出现错误。第十项业务相关款项的填列相对较为简单，应该将其计入“取得投资收益所收到的现金”。2020年，A医院报废一批计算机设备，清理费用和处置残值收入分别为1.23万元和3.54万元，按规定将处置净收益上交国库。在此基础上，A医院需要对投资活动产生的现金流入总额、现金流出总额以及现金流量净额进行计算，计算结果分别为325.86万元、858.75万元和-532.89万元。

3.筹资活动产生现金流量的填列方法。结合案例来看，第十二项业务和第十三项业务属于筹资活动产生的现金流量，相关款项应该分别计入“借款收到的现金”和“偿付利息支付的现金”两个项目。A医院需要对投资活动产生的现金流入总额、现金流出总额以及现金流量净额进行计算，计算结果分别为245万元、16万元和229万元。在此基础上，A医院需要进一步计算2020年现金净增加额=1 296.36-532.89+229=992.47（万元），详细现金流量表如下页表1所示。

表1 A医院2020年现金流量表 单位：万元

（二）医院现金流量表编制存在的问题分析

1.缺乏明确的编制标准和详细的编制指引。作为编制政府财务报告的基本依据，现行政府会计制度要求各事业单位根据实际情况自行选择编制现金流量表，实践中缺乏针对不同类型事业单位的明确编制标准。医院的现金流量相关业务存在一定的特殊性，其现金流量表编制方法必然与其他事业单位存在明显不同，且编制过程中仍缺少详细的编制指引。结合案例来看，现行政府会计制度下无法查清来源用途、代扣代缴、存在多种填列方式等款项填列均缺少详细的操作指引，给医院会计人员编制现金流量表带来了一定难度。

2.会计人员的专业能力及对会计制度的把握程度不足。报表的准确性与会计人员对账套科目的把握及各项业务的了解程度存在密切关系，现金流量表的编制容易出现报表项目金额不准确的情况（周曙光、陈志斌，2019）。结合案例来看，现金流量表编制过程中一些特殊款项的填列存在一定难点，相关款项填列需要会计人员运用大量的职业判断。现行政府会计制度下现金流量表难以复核差错，上述情况对会计人员的专业能力提出了较高要求。而每家单位、每个会计人员对新制度的学习掌握程度不同，专业能力也参差不齐，对现金流量表各项的含义理解以及自身专业能力的差异性必然会影响最终报表的准确性。

三、医院现金流量表编制方法的改进建议

（一）明确现金流量表编制标准，出台详细的编制指引

现阶段，我国应逐步完善相关政策规范，针对医院的特殊性出台明确的现金流量表编制标准，明确医院现金流量表的编制格式和具体项目，增强不同单位现金流量表之间的可比性，从而确保报表的质量和统一性。同时，面对现金流量表编制过程中存在的一些特殊业务款项，我国应该出台详细的编制指引，明确特殊业务款项的具体操作指引。另外，现金流量表编制的准确性通常直接影响医院战略决策的科学性。因此，我国应该进一步强化现金流量表的细化工作，如增加反映科研资金的现金流入与流出的明细项目条目、最大限度地减少因人为原因导致的填报数据不准确、修改报表的填制周期为按月填报等。随着政府职能的转变，社会公众对政府信息透明度的要求越来越高，准确的现金流量表能够为报表使用者提供准确及时的财务状况和资金运行情况信息（陈瑶瑶、任高飞，2016）。

（二）细化会计科目设置，为现金流量表编制创造条件

结合案例来看，现行政府会计制度下医院会计科目的设置应该考虑现金流量表编制工作的要求。为了提高现金流量标注的准确性，在不影响付款业务的前提下，在会计处理过程中医院应该进一步细化会计科目设置，对一些经济业务设置相应二级明细科目或三级明细科目进行核算。例如，医院在对政府补助进行账务处理过程中应该根据相关款项的用途设置项目支出等二级明细科目，现金流量表编制过程中会计人员根据二级明细科目将相关款项计入“财政非资本性项目补助收到的现金”等对应现金流量项目即可。通过不同会计科目的设置，医院会计人员可以清晰地分拆现金流量，进而为现金流量表的编制创造条件。在细化会计科目设置的基础上，医院应该严格按照现行政府会计制度的要求进一步规范会计科目的使用，并严格按照科目的性质进行列支，减少会计人员人为操纵的主观随意性。

（三）加强医院会计人员培训，提高会计人员专业能力

医院应该根据实际情况组织会计人员参加相关的培训及交流，使会计人员有机会开阔视野和借鉴好的学习和工作方法，并通过各种形式的内部考核促使员工提升业务能力，进一步完善奖惩制度和晋升制度。同时，由于现金流量表的编制过程较为复杂，医院应积极运用现代信息技术手段，如通过软件系统直接统计归集现金流入和流出情况等，不断改进会计报表的编制手段。